臺北高等行政法院判決
104年度訴字第2031號
105年6月29日辯論終結
原 告 締緣婚紗攝影有限公司
代 表 人 楊奕鋒
訴訟代理人 廖永煌 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 吳英世（局長）住同上
訴訟代理人 邱玉琴
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104 年11月
17日台財訴字第10413954710 號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件於訴訟進行中，被告代表人由李慶華變更為吳英世，茲 據被告新任代表人聲明承受訴訟( 見本院卷第48頁) ，核無 不合，應予准許。
二、事實概要：
原告( 原名施華洛婚紗攝影有限公司) 經被告查獲，於民國 (下同) 102 年5 月至12月間銷售貨物及勞務，未依規定開 立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）60,962,967元 ，除核定補徵營業稅額3,048,148 元外，並依加值型及非加 值型營業稅法( 下稱營業稅法) 第51條第1 項第3 款及稅捐 稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額3,048,148 元處 以1.5 倍之罰鍰計4,572,222 元。原告不服，申請復查，未 獲變更。原告仍不服，提起訴願經駁回後，遂提起本件行政 訴訟。
三、本件原告主張：
本稅部分：原告公司經營業務為文化服務業，近年業務量逐 漸萎縮，並無達到原處分核定各該年度銷售之金額，且原告 對已銷貨金額大部分皆已申報繳納營業稅，被告僅以原告總 體營業數據表、門市目標達成表、自動轉拋傳票日記帳收支 表等資料即推估原告逃漏之銷售額，認事用法殊有率斷。原 告有關帳冊皆遭法務部調查局北區機動工作站扣押在案，故 原告無法提出對己有利證據，被告並未依職權調查證據，與 法有違，且被告亦未依行政程序法第9 條對原告有利之情事 予以一併注意，原處分應予撤銷。罰鍰部分：因原處分事實
認定實有錯誤，其依本稅金額為基礎而計算之罰鍰，於本稅 撤銷或變更後亦失所附麗，應一併發回被告另為適法處分等 情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定） 均撤銷。
四、被告則以：
㈠被告前以104 年3 月3 日北區國稅桃園銷字第1040203232號 函及104 年6 月5 日北區國稅法一字第1040009397號函請原 告提示102 年5 月至12月期間有關經營婚紗攝影及禮服出租 等業務合約書、收款單、禮服送洗帳單等相關帳證資料或其 他有利於己之事證供核，惟原告僅提示部分帳證資料，並未 再補提示相關資料。被告經依上開原告102 年1-12月財務分 析表等相關資料查得，原告102 年度營業收入總金額為150, 166,520 元( 含稅) ，換算銷售額143,015,733 元，經減除 其已申報102 年度營業人銷售額與稅額申報書之銷售額50,0 24,600元，及已補徵102 年1 至5 月之漏報銷售額32,028,1 66元，差額60,962,967元，核算原告短漏報之銷售額，核屬 有據。另依據原告提供之法務部調查局北部地區機動工作組 扣押物品目錄表，原告經扣押相關帳證係「交接帳冊明細」 、「帳記資料」、「電腦資料」、「存摺影本」等資料，惟 查本件案關進、銷貨帳、日記帳、總分類帳及入帳憑證等相 關進銷項資料，並未包含於前揭遭扣押帳證中，是其主張案 關帳證全部遭扣押致無法提示，顯與事實不符，尚難採據。 原告主張對於已銷貨之銷售額大部分均已申報並繳納營業稅 ，顯見自承有漏報銷售額，且迄未提示相關具體事證以實其 說，對有利於己之事實亦未能舉證證明。
㈡原告違章事證明確，其未依規定開立統一發票致漏報銷售額 ，核有逃漏稅捐之故意，未符合行政罰法第7 條第1 項不予 處罰之規定。又原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法 第51條第1 項第3 款規定，依行政罰法第24條第1 項規定， 應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額3,048,148 元處最高 5 倍之罰鍰15,240,740元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按 經查明認定未給與憑證之總額60,962,967元計算5 ﹪之罰鍰 金額3,0 48,148元，復依同條第2 項，處罰金額最高不得超 過1,000,0 00元之規定，兩者相較從重者，則本件應以營業 稅法第51條第1 項第3 款規定為處罰之法據；又原告未於裁 罰處分核定前繳清稅款，原查經衡酌其違章情節及應受責難 程度，依前揭規定，按所漏稅額3,048,148 元處1.5 倍罰鍰 4,572,222 元並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁 回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有原告102 年財務分析表、
被告所屬桃園分局營業稅查核報告、被告營業稅違章補徵核 定通知書及裁處書、被告違章案件罰鍰繳款書、復查決定書 及訴願決定書等影本在卷可稽( 見原處分卷1 第133-146 頁 、第147-149 頁、第20頁、第147-149 頁、第6-9 頁、訴願 卷2 第16-23 頁、25-32 頁) ，洵堪認定。經核本件兩造之 爭點為：被告認定原告102 年5 月至12月間銷售貨物及勞務 ，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計60,962,967元， 核定補徵營業稅額3,048,148 元，並依營業稅法第51條第1 項第3 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額 3,048,148 元處以1.5 倍之罰鍰計4,572,222 元，於法有無 違誤？
六、本院之判斷：
㈠本稅部分：
1.按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本 法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「將貨物之所有 權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他 人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售 勞務。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷 售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「 營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為 1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退 抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納 或溢付營業稅額。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽 徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵 之：……四、短報、漏開銷售額者。」為營業稅法第1 條、 第3 條第1 項及第2 項、第32條第1 項前段、第35條第1 項 前段及第43條第1 項第4 款所明定。
2.經查，原告係經營婚紗攝影、禮服及服裝出租業等業務，被 告依原告102 年1-12月財務分析表等相關資料查得，原告10 2 年度營業收入總金額為150,166,520 元( 含稅，見原處分 卷1 第145 頁) ，換算銷售額143,015,733 元，經減除其已 申報102 年度營業人銷售額與稅額申報書( 401)之銷售額50 ,024,600元( 見原處分卷1 第156 頁) ，及已補徵102 年1 至5 月之漏報銷售額32,028,166元( 見原處分卷1 第147 頁 ) ，差額60,962,967元，而上開財務分析表依該時期任職於 原告公司會計徐沛妏另案偵查時所稱：「我都是每天早上結 前一天的帳，門市人員在每天收到客戶給的款項時，會將客 戶姓名、金額、付款方式都鍵入公司的熊寶貝會計系統，並 將刷卡單或現金款項及成交資料，放入公司的保險箱內，我 每天早上都去保險箱拿前一天門市部人員放進去等這些資料
，核對刷卡單或現金金額，是否與客戶成交資料及門市部人 員鍵入會計系統的資料相符，另外因為公司不是每一筆收入 都有開立發票，所以我每天都會針對前一天有開立發票的交 易，製作清單，……，另外我每個月都會作2 個月前的那個 月的『財務分析表』記載該月的各項成本及總營業額，並將 總營業額扣除成本後計算淨利，……。」「( 問：提示103 年3 月6 日施華洛公司扣押物編號C07-1 、C07-2 及C07-3 『財務分析表』3 本，所示資料係何人製作？內容為何？) (經檢視後) 這些表格都是我製作的，是每年及每月施華洛 公司的『財務分析表』，……，而我只要製作每月份的『財 務分析表』，表格就會自動加總成為年度的『財務分析表』 ，表內記載的是施華洛公司該月的獲利情形，記載該月的各 項成本，包括員工薪資、耗材成本、營業費用等，……。」 等語( 見臺灣桃園地方法院檢察署103 年度偵字第12860 號 偵查卷宗卷1 第66-67 頁、卷2 第76頁) ，此經本院調閱上 開偵查卷查閱屬實，可知原告確有未依規定開立統一發票致 漏報銷售額之違章行為，且卷附之財務分析表係原告公司會 計依實際經營情況製作而成，則被告依該等財務分析表據以 認定其營業收入總金額，並換算其銷售額，經減除其已申報 102 年度營業人銷售額與稅額申報書( 401)之銷售額，及已 補徵102 年1 至5 月之漏報銷售額，核算原告於102 年5 月 至12月間短漏報之銷售額為60,962,967元，核定補徵營業稅 額16,704,170元，洵屬有據，經核原處分並無違誤。 ⒊原告雖主張其所經營之業務屬於文化事業，業務量逐年萎縮 ，銷售額並非如原核定之金額，且原告對於已銷貨之銷售額 大部分均已申報並繳納營業稅，有關帳證遭法務部調查局北 部地區機動工作站扣押在案，故無法提示對己有利之證明， 被告未依職權調查實於法有違云云。惟查，被告於原查及復 查階段分別以104 年3 月3 日北區國稅桃園銷字第10402032 32號函( 見原處分卷1 第5 頁) 及104 年6 月5 日北區國稅 法一字第1040009397號函( 見原處分卷1 第158 頁) ，請原 告提示前揭期間有關經營婚紗攝影及禮服出租等業務合約書 、收款單、禮服送洗帳單等相關帳證資料或其他有利於己之 事證供核，然原告僅提示部分帳證資料，並未再補提示相關 資料。又本院依職權調閱臺灣桃園地方法院檢察署103 年度 偵字第12860 號偵查卷宗，經查閱結果，原告為法務部調查 局北部地區機動工作組所扣押者有「交接帳冊明細」、「帳 記資料」、「電腦資料」、「存摺影本」等資料，有關本件 之進、銷貨帳、日記帳、總分類帳及入帳憑證等相關進銷項 資料，並未包含於前揭遭扣押帳證中，原告主張相關帳證全
部遭扣押致無法提示，並非事實，尚難採憑。是原告之主張 ，尚非可採。
㈡罰鍰部分：
1.按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所 漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或 漏報銷售額者。……。」「本法第51條第1 項第1 款至第6 款之漏稅額，依下列規定認定之：一、第1 款至第4 款及第 6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，包含已依本法第35 條規定申報且非屬第19條規定之進項稅額及依本法第15條之 1 第2 項規定計算之進項稅額，核定應補徵之應納稅額為漏 稅額。……。」營業稅法第51條第1 項第3 款及同法施行細 則第52條第2 項第1 款分別定有明文。另「營利事業依法規 定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得， 或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證 或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5 罰鍰。」「 前項處罰金額最高不得超過新臺幣100 萬元。」亦為稅捐稽 徵法第44條第1 項前段、第2 項所明定。
2.次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予 處罰。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者 ，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於 各該規定之罰鍰最低額。」行政罰法第7 條第1 項及第24條 第1 項著有規定。而「營業人觸犯營業稅法第51條第1 項各 款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，……應擇一從重處 罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定， 就具體個案，按營業稅法第51條第1 項所定就漏稅額處最高 5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額 處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及 相關規定予以處罰。」及「關於加值型及非加值型營業稅法 （以下簡稱營業稅法）施行細則第52條第2 項第1 款所稱漏 稅額，如何認定乙案。說明：……二、營業稅法施行細則第 52條第2 項第1 款規定，營業稅法第51條第1 項第1 款至第 4 款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補 徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算……應扣減營業 人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機 關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」「營業 人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第 51條第1 項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應 擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第 1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1 項所定就漏 稅額處最高5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查
明認定總額處5 ％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據， 再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部89年10月19日 台財稅第000000000 號函及97年6 月30日台財稅字第097045 30660 號令核釋在案( 按上開令釋配合營業稅法及同法施行 細則於100 年1 月26日及同年6 月22日修正，業經財政部10 1 年5 月24日台財稅字第10104557440 號令予以修正），經 核與行政罰法第24條第1 項規定意旨及法律保留原則無違， 自得為稅捐稽徵機關所援用。
3.復按，財政部102 年9 月12日台財稅第00000000000 號令修 正發布之裁罰倍數參考表關於營業稅法第51條第1 項第3 款 部分規定：「二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷 售額時亦未列入申報，按所漏稅額處1.5 倍罰鍰。但於裁罰 處分核定前已補繳稅款者，處1 倍之罰鍰。……。」查上開 裁罰倍數參考表係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就 法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內 ，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平 等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅 、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂 定不同之處罰額度，復就行為人有無進貨事實、虛報進項稅 額之態樣、是否已補繳稅款等情形分別作為裁量處罰之事由 ，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量 基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁 罰基準作成行政處分，核屬有據。
⒋經查，原告於首揭期間銷售貨物及勞務，未依規定開立統一 發票，漏報銷售額合計60,962,967元，致逃漏營業稅額3,04 8,148 元，已該當營業稅法第51條第1 項第3 款及稅捐稽徵 法第44條第1 項前段所定「應給與他人憑證而未給與」之客 觀裁罰要件。而原告為營業人，應知悉其銷售貨物及勞務應 依規定之時限，開立統一發票交付買受人，其未依規定開立 統一發票致漏報銷售額，核有逃漏稅捐之故意，依行政罰法 第7 條第1 項規定，自應處罰。原告自違章行為發生日（10 2 年7 月15日）起至查獲日（103 年3 月24日）止累積留抵 稅額最低金額為0 ，已發生逃漏稅捐之情事。又原告一行為 同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第3 款 規定，依行政罰法第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條 第1 項第3 款規定，按所漏稅額3,048,148 元處最高5 倍之 罰鍰15,240,740元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明 認定未給與憑證之總額60,962,967元計算5 ％之罰鍰金額 3,048,148 元，復依同條第2 項規定處罰金額最高不得超過 100 萬元，兩者相較從重者，應以營業稅法第51條第1 項第
3 款規定為處罰之依據。故被告審酌原告未於裁罰處分核定 前繳清稅款，及其違章情節、應受責難程度等情狀，按所漏 稅額3,048,148 元處1.5 倍罰鍰4,572,222 元，並未違反裁 罰倍數參考表規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之 違法情事，洵屬合法。
七、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，被告以原告102 年5 月至12月間銷售貨物及勞務，未依規定開立統一發票，漏報 銷售額合計60,962,967元，核定補徵營業稅額3,048,148 元 ，並依營業稅法第51條第1 項第3 款及稅捐稽徵法第44條規 定，擇一從重，按原告所漏稅額3,048,148 元處以1.5 倍之 罰鍰計4,572,222 元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無 不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查 決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造 其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不逐 一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 7 月 20 日 臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 侯志融
法 官 陳姿岑
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 7 月 25 日 書記官 李依穎
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