營利事業所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,105年度,234號
TPBA,105,訴,234,20160630,1

臺北高等行政法院判決
105年度訴字第234號
105年6月16日辯論終結
原 告　博碩開發股份有限公司
代　表　人　吳順德（董事長）
訴訟代理人 許祺昌　會計師
　王萱雅　律師
　柯宗佑　律師（兼送達代收人）
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）
訴訟代理人　陳季季
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
4年12月15日台財訴字第10413966030號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國98年度未分配盈餘申報，列報「其他經財政部核准 之項目」新臺幣（下同）50,530,172元及未分配盈餘0元； 被告初查，以系爭減除金額50,530,172元係源於反向合併交 易而沖抵之保留盈餘，非屬財政部核准項目，否准認列，核 定98年度未分配盈餘50,530,172元，依所得稅法第66條之9 第1項規定，加徵10%營利事業所得稅計5,053,017元（下稱 原處分）。原告不服，申請復查，遭被告104年3月17日財北 國稅法一字第1040006307號決定駁回；原告仍表不服，提起 訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
　㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：
㈠本件合併案交易流程及爭點說明：原告所屬集團為因應有線 電視市場競爭，希望透過專職分工增加集團競爭力，始由凱 昌開發股份有限公司（下稱凱昌公司）分割設立凱星公司； 然由於有線電視系統經營乃屬特許行業，經營執照取得較為



受限，再者，凱星公司與雙子星有線電視股份有限公司（下 稱雙子星公司）間資金等處理時程不同，是以由雙子星公司 反向合併凱星公司：
⒈凱昌公司於96年間取得雙子星75.07%之股份。惟凱昌公司 面臨有線電視市場競爭，例如：由類比訊號進入數位時代 ，造成電視及電信產業匯流，電信公司之IPTV（MOD）及 無線數位電視紛紛加入競爭分食頻道收視市場，故凱昌公 司以專職分工為理念予以因應，分割「投資有線電視之事 業體」，由專門投資公司持股經營此有線事業，以達成專 業經營目標，依企業併購法規定，將「持有雙子星公司 75.07%股份及相關負債」讓與凱星公司，凱星公司並發行 新股予凱昌公司作為對價。
⒉有線電視系統經營乃屬特許行業，須符合一定資格後，方 能取得主管機關－國家通訊傳播委員會核發之經營執照， 凱昌公司雖業已透過上開分割程序以期提升經營效率，然 由於經營執照仍屬雙子星公司所有，而非凱星公司，從而 ，依有線廣播電視法規定，於合併過程中，雙子星公司勢 必為存續公司，始得續為經營。
⒊經由上開分割程序，凱星公司除取得雙子星公司股份股份 外，亦須承受相關借款。凱星公司為償還該相關借款之本 金與利息，其資金主要係來自雙子星公司之盈餘分派，但 雙子星公司之盈餘分派之時點，與償還相關借款之本金與 利息之時點，兩者往往無法配合，例如：按諸常理，當年 度盈餘分配之時點係落於次年度；但償還本金與利息之時 點則於當年度，因此造成凱星公司有資金調度問題。 ⒋綜上所述，雙子星公司與凱星公司進行合併交易，原告所 屬集團由於依上述法令規定及因素，擇由雙子星公司為存 續公司，凱星公司為消滅公司。
⒌承前，原告所屬集團決定雙子星公司應發行多少新股予凱 昌公司時，原告所屬集團在「維護自身集團利益」與「維 護雙子星少數股東利益」間陷入兩難。若原告所屬集團選 擇維護自身集團利益，則雙子星公司將依「凱星公司股權 淨值」發行新股予凱昌公司，則凱昌公司「長期股權投資 不會產生減少數」〔則原告及博泰開發股份有限公司（下 稱博泰公司）帳上之長期股權投資亦不會產生減少數〕， 然而雙子星公司少數股東持股比例將會驟降至約8%；反之 ，若原告所屬集團選擇維護雙子星集團少數股東利益，仍 欲維持少數股東約25%之持股比例，則雙子星公司將不依 「凱星公司股權淨值」發行新股予凱昌公司，使凱昌公司 帳上「長期股權投資會產生減少數」，並進而沖抵凱昌公



司帳上之保留盈餘，並導致原告及博泰公司均須依財務會 計準則公報第5號規定，按投資比例認列長期股權投資減 少數。由於本次反向合併案須經NCC核准，若凱昌公司藉 由掌握經營權之優勢，侵害少數股東權益，勢必引發少數 股東抗議，且NCC亦可能因此否准此件反向合併之申請。 因此，凱昌公司最終選擇保障少數股東權益方式，從而其 帳上長期股權投資產生減少數，並進而沖抵保留盈餘。 ⒍凱昌公司得否因本件反向合併之交易而沖抵自身帳上之保 留盈餘，並進而將該沖抵數列報為該公司98年度未分配盈 餘減除項目（此案亦提起行政訴訟，下稱凱昌案）與本件 之關聯：本件之爭點在於，若凱昌案之答案為肯定，則原 告及博泰公司依財務準則公報第5號之規定，亦可依投資 比例沖抵自身帳上之保留盈餘，並進而將該沖抵數列報為 自身98年度未分配盈餘減除項目，此點亦應為被告所不爭 。從而，本件將先論述凱昌公司得沖抵自身帳上之保留盈 餘，並列為該公司98年度未分配盈餘減除項目，之後再據 此推導出原告亦得依投資比例沖抵自身帳上之保留盈餘， 並列為原告98年度未分配盈餘減除項目。
㈡本件反向合併交易應依行為時之財團法人中華民國會計研究 發展基金會（下稱會研基金會）96年第326號函辦理，而非 行為後始發布之會研基金會99年第112號函，此節業經會研 基金會、經濟部商業司及證期局回覆在案。況以，會研基金 會99年第112號函僅稱不得因該交易認列無形資產及商譽， 並未就因反向合併而沖抵借方保留盈餘之會計處理作解釋， 因此被告及訴願決定以該函為據，否准將系爭保留盈餘沖抵 數列報為未分配盈餘減除項目，顯有誤解：
⒈依會研基金會96年第326號函，於父－子－孫型態之投資 架構中，孫公司發行新股予父公司以併購子公司時，若會 計上之收購者實為子公司時（即反向收購），則應依「反 向合併相關函釋及財務會計準則公報第25號」之意旨處理 。然該函對於反向合併時之資本公積、保留盈餘之會計處 理卻未為配套之說明。從而本件若依會研基金會96年第 326號函，雙子星公司帳上將認列商譽，而凱昌公司帳上 亦發生長期股權投資減少數是否充抵資本公積或保留盈餘 之問題。
⑴會研基金會96年第326號函之案例為父（A公司）－子（ C公司）－孫（B公司）型之投資結構。孫（B）公司發 行新股予子（C）公司之原股東（即A公司），以併購子 C公司，此時該函認為會計上應佐以反向合併之相關函 釋（即會研基金會91年第28號函及93年第220號函）以



及財務會計準則公報第25號之意旨處理本案。從而，應 先依反向合併之相關函釋判斷本件是否為反向合併，若 係反向合併之情形（即B公司為法律上之收購者而C公司 為會計上之收購者），則應依財務會計準則公報第25號 之意旨衡量B公司之資產負債，則孫公司（B公司）可於 帳上認列自身之商譽及無形資產。
⑵同理，本件凱昌公司與凱星公司及雙子星公司亦為父（ 凱昌公司）－子（凱星公司）－孫（雙子星公司）型之 投資架構，孫（雙子星）公司發行新股予子（凱星）公 司之原股東（即凱昌公司），以併購子（凱星）公司。 且亦是反向收購之情形（即雙子星公司為法律上收購者 而凱星公司為會計上收購者）。因此，依會研基金會96 年第326號函之意旨，雙子星公司併購凱星公司時，應 於帳上認列商譽及其他無形資產。
⑶於會研基金會96年第326號函之案例，當B公司發行新股 予C公司之股東（即A公司）時，邏輯上有兩種可能發生 的情形，情形一，B公司依A公司所持有C公司之股權淨 值發行新股予A公司，此時A公司於其帳上借記長期股權 投資－B公司、貸記長期股權投資-C公司，借貸之間並 無差額；情形二，B公司未依A公司所持有C公司之股權 淨值發行新股予A公司，此時A公司於其帳上借記長期股 權投資－B公司、貸記長期股權投資-C公司，借貸之間 存在差額，然而，就此借貸間之差額會計上應如何處理 ，會研基金會96年第326號函並未特別規定，而凱昌公 司則參諸相類似案例會計處理之慣例，借記保留盈餘。 ⑷本件反向合併屬於前述情形二，即則雙子星公司未依「 凱星公司股權淨值」發行新股予凱昌公司，因此凱昌公 司先將帳上之「長期投資-凱星公司」轉換為「長期投 資-雙子星公司」，復再就差額之部分借記保留盈餘。 ⒉非行為時之會研基金會99年第112號函雖表示本件交易不 再適用該會96年第326號函。然而該函係「不得認列商譽 」之規範，並未涉及因反向合併而沖抵借方保留盈餘之會 計處理。因此，於凱昌案被告及訴願決定據會研基金會96 年第326號函稱本件應無沖抵之保留盈餘可列為未分配盈 餘減除項目，顯對該函之意旨有所誤解：
⑴會研基金會99年第112號函之案例為父（A公司）－子（ C公司）－孫（B公司）型之投資結構，孫（B）公司發 行新股予子（C）公司之原股東（即A公司），以併購子 C公司。而該函旨在闡述孫（B）公司併購子（C）公司 時，B公司不得於帳上認列無形資產或商譽。




⑵參以凱昌案104年12月15日台財訴字第10413966020號訴 願決定第4、5頁可知，被告及訴願決定以凱昌公司沖抵 借方保留盈餘之會計處理違反會研基金會99年第112號 函為由，認凱昌案無沖抵之保留盈餘可列為未分配盈餘 減除項目。然而細譯會研基金會99年第112號函，該函 僅規範存續B公司於併購過程及併購後不得因該交易於 財務會計處理過程中認列無形資產及商譽，而未就因反 向合併而沖抵借方保留盈餘之會計處理作相關解釋。因 此，訴願決定及被告據此函認定凱昌案之借方保留盈餘 「無」列為未分配盈餘申報減除項目之見解，顯係誤解 會研基金會99年第112號函之意旨，並增加該函所無之 內容及限制。
⒊再者，本件應依行為時之會研基金會96年第326號函辦理 ，而非行為後始發布之會研基金會99年第112號函，此業 經會研基金會、經濟部商業司及證期局回覆在案。因於凱 昌案被告及訴願決定以會研基金會99年第112號函為據， 稱雙子星反向合併時帳上產生商譽，與該函意旨有違云云 ，實無理由：凱昌公司就本案究應適用會研基金會96年32 6號函亦或是99年112號函，曾將本案簡化，依會研基金會 96年326號函以及100年基秘字第390號函之意旨，作成會 計分錄，並發函會研基金會以及經濟部商業司等主管機關 ，詢問凱昌公司之會計處理是否正確，會研基金會、經濟 部商業司，及金融監督管理委員會證券期貨局（下稱證期 局），皆認為本件係發生於會研基金會99年第112號函作 成之前，無該函之適用〔（會研基金會103年1月3日（103 ）基秘字第0000000006號函（下稱103年1月3日函）、經 濟部104年8月24日經商字第10402092270號函（下稱104年 8月24日函）、證期局104年12月8日證期（審）字第104 0050172號函（下稱104年12月8日函）參照〕。因此，被 告及訴願決定以凱昌公司之會計處理與會研基金會99年11 2號函之意旨相違，作為凱昌案否准之依據，實無理由。 ㈢但凡涉及「公司與股東間之股本（權益）交易」，而股本交 易結果之差額為負數之情形，皆係先借記資本公積，若資本 公積不足，則須借記保留盈餘，此種作法乃一般認為公正妥 當之會計處理基準，此精神亦彰顯於會研基金會100年第390 號函所引述之該會91年第243、244號函。本件應適用之行為 時會研基金會96年第326號函雖認為應依「反向合併相關函 釋及財務會計準則公報第25號」之意旨處理本件交易，惟對 於後續有關資本公積、保留盈餘之會計處理，並未特別為配 套之說明，是凱昌公司參諸前揭會計處理之慣例，將差額借



記保留盈餘：
⒈依財務會計準則公報第1號第85段、學者詹茂焜、余任芳 、洪震玫所著會計學使用者導向一書見解可知，資本公積 的來源有發行新股之溢價、庫藏股交易及長期股權投資之 交易等，產生（或沖抵）資本公積的共通點都是公司和業 主（股東）間往來之收付差額，簡而言之，若公司與業主 股本交易結果之差額為正數，此時應貸記資本公積，反之 ，若公司與業主股本交易結果之差額為負數，此時應借記 資本公積。
⒉庫藏股交易即是典型公司與股東間之股本交易，若股本交 易結果之差額為負數，會計上之作法即為借記資本公積， 資本公積餘額不足時，再借記保留盈餘：庫藏股交易乃與 股東進行股本交易之典型案例，依財務會計準則公報第30 號第10段及第13段規定，若公司與股東間股本交易結果之 差額為負數，則應先沖銷資本公積，如有不足再借記保留 盈餘。
⒊於子公司發行新股、母公司未依股權比例認購新股之情形 ，亦為公司與股東間之股本交易之一種。若股本交易結果 之差額為負數，則母公司帳上就該差額，應先借記資本公 積，資本公積餘額不足時，再借記保留盈餘（財務會計準 則公報第5號第50段參照）。
⒋於子公司權益未發生變動（即子公司未發行新股），母公 司於流通市場上購入子公司流通在外之其他股權，此亦為 股本交易之一種。若股本交易結果之差額為負數，則母公 司帳上就該差額，應先借記資本公積，若有不足之處，再 借記保留盈餘：
⑴查若子公司未發行新股（即子公司權益未發生變動，此 係與前例不同之處），而係母公司於流通市場購買子公 司已發行之股份時，假設子公司少數股權之帳面金額（ 非控制權益帳面金額）為60,000元，而母公司以70,000 購買該等少數股東之股份，該10,000元之差額係股本交 易中母公司帳面上較不利（即股本交易結果之差額為負 數）之部分。
⑵就前開10,000元之差額，國際會計準則（IFRS）亦規定 應先借記資本公積，若資本公積餘額不足，則須借記保 留盈餘。
⒌由上述各式交易之會計處理可知，公司與股東之股本交易 ，若股本交易結果之差額為負數，就差額之部分，應先借 記資本公積，若資本公積貸方餘額不足時，則應調整保留 盈餘。此精神亦彰顯於會研基金會100年第390號函所引述



之該會91年第243、244號函。於系爭交易凱昌公司即本此 會計慣例，借記保留盈餘：
⑴會研基金會100年第390號函引述該會91年243、244號函 ，即公司就股本交易有關資本公積、保留盈餘之會計處 理，應先借記資本公積，若資本公積貸方餘額不足時， 再借記保留盈餘。
⑵從以上公司與股東間之股本交易之種種案例可以得知， 若股本交易結果之差額為負數，則就差額部分，皆是先 借記資本公積，若資本公積貸方餘額不足時，即借記保 留盈餘，此種作法乃一般認為公正妥當之會計處理基準 ，此精神亦彰顯於會研基金會100年第390號函所引述之 該會91年第243、244號函。
⒍原告所屬之集團依行為時之會研基金會96年第326號函處 理本件反向合併之交易，從而雙子星併購凱星時應於其帳 上認列商譽。該函對於雙子星於帳上認列商譽後，後續有 關資本公積、保留盈餘之會計處理並未特別說明，爰凱昌 公司參諸前述之會計慣例及會研基金會100年第390號函所 引述之該會91年第243、244號函之意旨，就本件股本交易 結果之差額，因資本公積未有貸方餘額，是逕予借記保留 盈餘：
⑴本件應適用行為時之會研基金會96年第326號函，該函 雖認為應依「反向合併相關函釋及財務會計準則公報第 25號」之意旨處理本件交易，惟對於後續之資本公積、 保留盈餘之會計處理，並未特別為配套之說明，此皆已 如前述。
⑵本件反向合併之交易，若依會研基金會96年第326號函 之意旨處理，亦是股本交易之一種，交易之結果係凱昌 公司本身之股東權益應減少，然行為時之會計準則並未 規定凱昌公司股東權益應減少時會計上應如何處理，凱 昌公司乃參諸前揭會計上之慣例及會研基金會100年第 390號函所引述之該會91年第243、244號函之精神，將 股本交易結果之差額借記保留盈餘（因資本公積無貸方 餘額），而凱昌公司此種會計處理方式亦經主觀機關多 次默示肯認在案。
㈣凱昌公司將本件交易簡化後，依會研基金會96年326號函及 100年第390號函所引述之該會91年第243、244號函意旨，作 成會計分錄後，發函詢問相關主管機關凱昌公司之會計處理 是否正確，並於函詢之主旨明載「試問該釋例中對反向合併 之會計處理是否允當」，該等主管機關回覆時皆稱會研基金 會99年第112號函非行為時會計準則，且就凱昌公司函詢所



示之「依會研基金會96年第326號函、100年第390號等函所 做之會計處理」亦未表示不同意見，則依法安定性原則、誠 信原則及行政行為明確性原則，應認為主管機關已默示同意 凱昌公司之會計處理方式：
⒈依司法院大法官會議釋字第525號解釋理由書、最高行政 法院103年度判字第426號判決意旨，行政行為明確性原則 要求行政機關之行為須具有明確性，俾人民知悉在何種情 形下行政機關可能採取何種行為。
⒉凱昌公司依會研基金會96年第326號函以及100年第390號 函所引述之該會91年第243、244號函意旨，作成會計分錄 ，函詢會研基金會及經濟部商業司，該等機關及證期局對 凱昌公司之會計分錄皆未表示不同之意見。須特別說明者 係，凱昌公司詢問函中「有關消滅公司原股東權益項目中 與其淨資產相關而以原金額轉列之科目以外之其他項目總 金額超過存續公司新發行股本面額之部分應貸記資本公積 ，反之則應借記資本公積，若資本公積貸方餘額不足時， 則應調整保留盈餘之規定」此段文字，即是完全引用自會 研基金會100年第390號函所引述之該會91年第243、244號 函之意旨會研基金會以103年1月3日函、經濟部商業司以 104年8月24日函及證期局以104年12月8日函回覆凱昌公司 所詢會計處理是否正確時，除表達本件會計處理應依交易 當時之規定處理，而不應適用行為後始發布之會研基金會 99年第112號函以外，對於凱昌公司依會研基金會96年326 號函以及100年第390號函意旨作成之會計分錄，皆未有不 同之意見。
⒊經濟部、證期局及會研基金會，或為會計事務處理之主管 機關、或為受託行使公權力之團體，則人民對會計事項若 遇疑義而發函詢問自身會計處理是否正確，該等機關應有 義務為明確之回覆，俾使人民得以遵循法令而不致因帳務 處理不正確而徒生爭議。凱昌公司既已明確函詢「反向合 併之會計處理是否允當」，該等主管機關之回函既未對凱 昌公司之會計分錄表示不同意見，當認已默示肯認凱昌公 司之帳務處理並無違誤，始符法安定原則及行政行為明確 性原則。
㈤本件反向合併交易與會研基金會100年第390號函，皆是應適 用之會計準則對該種股本交易之資本公積、保留盈餘之會計 處理未特別規定，且皆是依會研基金會100年第390號函所引 述該會91年第243、244號函之精神，先借記資本公機再調整 保留盈餘，且該種會計帳上之處理方式皆經主管機關同意。 因此，依財政部101年4月24日台財稅字第10004924260號函



（下稱101年4月24日函」）之意旨，當得列為凱昌公司計算 當年度應加徵10%營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目： ⒈會研基金會100年第390號函就該案所借記之權益科目尚無 特別規定，是否得借記保留盈餘，並作為加徵10%營利事 業所得稅未分配盈餘之減除項目，茲生疑義。是財政部發 函主管機會（金管會及經濟部）詢問正確之會計處理方式 ，該等主管機關則認為應依會研基金會100年第390號函所 引述之「會研基金會91年第243、244號函之精神」，先借 記資本公積，若資本公積貸方餘額不足時，再借記保留盈 餘，經相關主管機關認可會計帳上得沖抵保留盈餘、帳上 確無保留盈餘可供分配後，財政部即以101年4月24日函同 意該案沖抵之保留盈餘得作為當年度應加徵10%營利事業 所得稅未分配盈餘之減除項目。
⒉由財政部101年4月24日函可推知，若會計準則就某種股本 交易之資本公積、保留盈餘之會計處理並未為配套之規定 ；而行為人依會研基金會100年第390號函所引述之會研基 金會91年第243、244號函之精神，先借記資本公積，若資 本公積貸方餘額不足時，再借記保留盈餘；又該會計帳上 之處理方式經主管機關（即證期局、經濟部及會研基金會 等）肯認，確認行為人會計帳上確無相應之保留盈餘可供 分配。此時依財政部101年4月24日函之意旨，當可作為加 徵10%營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目。 ⒊本件與會研基金會100年第390號函遭遇之情形類似，因之 ，本件應適用之會研基金會96年第326號函對於反向合併 時之資本公積、保留盈餘之會計處理亦未為配套之規定， 因此，凱昌公司亦依會研基金會100年第390號函所引述之 「會研基金會91年第243、244號函之精神」，先借記資本 公積，若資本公積貸方餘額不足時，再借記保留盈餘，凱 昌公司之會計處理亦經會研基金會、經濟部商業司及證期 局等主管機關默示同意在案。則依財政部101年4月24日函 之意旨，當可作為加徵10%營利事業所得稅未分配盈餘之 減除項目。
㈥凱昌案訴願決定以財政部97年11月28日台財稅字第09704081 950號函（下稱財政部97年11月28日函）釋係「投資比例發 生變動，使投資股權淨值減少」，與該件「投資比例未變動 ，使投資股權淨值減少」不同，不得類推適用云云。然所謂 投資比例發生變動，應係指原股東未按原持股比例認購新股 ，本件雙子星發行新股以併購凱星公司時，雙子星公司之原 股東（凱星公司及雙子星之少數股東）皆未依比例認購，凱 昌案訴願決定以投資比例未變動為由，認本件不得類推適用



財政部97年11月28日函釋，顯有誤解：
⒈財政部97年11月28日函所稱「投資比例發生變動」當係指 「原股東」未依比例認購新股所致。查雙子星公司之「原 股東」為「凱星公司及雙子星之少數股東」，而雙子星公 司發行新股以併購凱星公司時，雙子星公司之「原股東」 （即凱星公司及雙子星之少數股東）皆未依比例認購雙子 星公司所發行之新股，投資比例自有發生變動。則凱昌案 之訴願決定及被告以「投資比例未變動」為由，認本件不 得類推適用財政部97年11月28日函云云，顯有誤解。 ⒉縱如凱昌案訴願決定稱本件反向合併交易並未使投資比例 發生變動，然而「投資比例是否變動」並非法律上重要之 點，不得據此作為差別待遇之事由。詳言之，「公司與股 東間股本交易結果之差額是否為負數，而需借記資本公積 及保留盈餘」才是法律上重要之點，符合此種特質之股本 交易，本質上相同，應為相同之對待。查財政部多件函釋 就「公司與股東間股本交易」皆同意作為未分配盈餘之減 項，本件法律上重要之點相同，自無差別待遇之理。 ⑴參以司法院釋字第696號解釋理由書、最高行政法院93 年度判字第214號判決及103年度判字第426號判決意旨 ，本質上有所差異，即法律上重要之點有差異時，始得 依法酌為合理的差別待遇，不得將與事務本質不相關之 因素納入考慮，否則很難找尋兩件完全相同之案例，蓋 每一案例在細微部分一定有其不同之處。
⑵財政部同意列為當年度未分配盈餘減項之案例，不論是 庫藏股交易〔財政部99年2月8日台財稅字第0980048341 0號函，下稱99年2月8日函）〕，或母公司未依比例認 購子公司發行之新股〔財政部99年10月4日台財稅字第 09900290570號函（下稱99年10月4日函）〕，抑或是會 研基金會100年第390號函（財政部101年4月24日函）之 案例，其共通點皆是「股本交易結果之差額為負數，而 需借記資本公積，不足數再沖抵保留盈餘」，從而，此 點應為法律上重要之點。換言之，「投資比例是否變動 」並非法律上重要之點，不得作為差別對待之正當性依 據。
㈦解釋所得稅法第66之9條時，應本於「縮小財稅差距」及「 應以營利事業實際可供分配之稅後盈餘為準」，此等解釋之 原則迭經行政法院闡明在案。又行政法院認為所得稅法第66 條之9係配合公司法而設，而公司法第232條所稱之盈餘係指 依商業會計法及一般公認會計原則所計算出之結果，與課稅 所得無涉，則本件凱昌公司依財務會計準則編製之財報上已



無系爭保留盈餘可依公司法予以分配，自不應就該不存在之 盈餘加徵10%營所稅：
⒈依最高行政法院97年度判字第572號及高雄高等行政法院 95年度訴字第47號判決意旨可知，解釋所得稅法第66條之 9時，應秉持兩大原則，其一，應盡力縮短會計所得與課 稅所得間之差距；其二，未分配盈餘之核定以營利事業實 際可供分配之稅後盈餘為準。
⒉最高行政法院97年度判字第590號、高雄高等行政法院92 年度訴字第204號判決認為，公司法第232條所稱之盈餘， 係依商業會計法及財務會計準則計算而得，換言之，公司 法上之盈餘與稅上所得無涉。而所得稅法第66條之9又是 配合公司法而設，是應以公司依公司法實際可分配之盈餘 為準。
⒊凱昌公司依會研基金會96年326號函及100年第390號函所 引述之該會91年第243、244號函意旨，作成之會計分錄， 已由會研基金會、經濟部及證期局肯認在案。準此，凱昌 公司依行為時之會計準則編製之財務報表已無任何保留盈 餘可供分配，而原告因持有博泰公司股份而間接投資凱昌 公司，依財務會計準則公報第5號規定，原告亦須於帳上 借記保留盈餘，經此反向合併交易後，原告帳上已無任何 保留盈餘可供分配，此有原告98年度股東權益變動表可參 。依公司法第232條，原告不得就該會計帳上不存在之盈 餘分派股利。又依高雄高等行政法院92年度訴字第204號 判決意旨，所得稅法第66條之9既是配合公司法第232條而 設，則該條保留盈餘之計算亦是以會計帳上之記載為準（ 而非以稅上調整後之數額為準），自不應就此財務報表上 已不存在之盈餘再加徵10%之營所稅。
⒋原告曾兩度發函財政部詢問本件是否得作為未分配盈餘減 項，然被告僅以行為後之會研基金會99年第112號函為唯 一依據，可見被告決定本件是否得作為未分配盈餘減項時 ，其思考之方向亦是回歸財務會計之規定，此與原告所持 論點相同，相異者僅係被告所依據者為行為後之會研基金 會99年第112號函，而原告則認為應依據行為時之會研基 金會96年第326號函。
⒌財政部原亦認同本件應回歸財務處理之合理性，並建議原 告所屬集團應洽會計研究發展基金會核釋本件之會計處理 是否合理，被告亦曾自行函詢會研基金會。豈料，會研基 金會及經濟部等默示同意本件之會計處理後，被告仍拒不 同意列報為未分配盈餘減除項目，實有違誠信。蓋依財團 法人中華民國會計研究發展基金會捐助章程第1至3條、商



業會計法第1條、商業會計處理準則第2條規定及經濟部96 年6月26日經商字第09600092520號函釋意旨，會研基金會 係唯一經主管機關授權研訂並發佈我國財務會計準則之機 構，準此，就其發佈之財務會計準則發生適用上之疑義時 ，其亦應為權威之解釋機構。
㈧原告歷年皆以保留盈餘盡數發放予股東為原則，本件原告實 係受公司法之限制，「不得」分派該「不存在之保留盈餘」 予股東，若強就該不存在之保留盈餘加課10%營利事業所得 稅，依96年高等行政法院法律座談會提案及研討結果之意旨 ，即有失公平合理，並背離所得稅法第66之9條立法目的： ⒈依稅捐稽徵法第12條之1及最高行政法院102年度判字第12 2號判決意旨，涉及租稅事項之法律，其解釋應依各該法 律之立法目的。而所得稅法第66條之9之立法理由已明載 「為避免營利事業藉保留盈餘規避股東之稅負」、「原則 上以實際可供分配之稅後盈餘為準」及「依法不能分配或 已不存在之所得，應予減除」等立法目的，是解釋所得稅 法第66條之9時，自應參酌該等立法目的。
⒉96年高等行政法院法律座談會，曾以所得稅法第66條之9 之立法目的係「為避免營利事業藉保留盈餘規避股東之稅 負」為由，認為股票股利盈餘不能作為實際彌補虧損之用 ，係法規所限，非營利事業不為實際彌補，若加課10%營 利事業所得稅，即背離前開立法目的。準此，高等行政法 院對於不同交易類型，解釋所得稅法第66之9條規定時， 皆考慮該條之立法目的。並進一步推導出，股票股利盈餘 不能作為實際彌補虧損之用，此係法規所限，非營利事業 不為實際彌補，若於計算未分配盈餘時，復不准列為「彌 補以往年度虧損」減項，而加課10%營利事業所得稅，即 有失公平合理，背離前開立法目的。
⒊系爭未分配盈餘減除項目，係已不存在且依公司法第232 條不能分配之所得，若執意加課10%營利事業所得稅，即 背離所得稅法第66條之9立法理由所明載之立法目的。再 者，系爭未分配盈餘減除項目，係依行為時財務會計準則 所求得，原告受公司法第232條之限制，客觀上無法將該 不存在之保留盈餘分派予股東，並非不願將不存在之保留 盈餘分派予股東。蓋原告歷年來皆是以保留盈餘盡數分派 為原則，此有原告歷年股東權益變動表及未分配盈餘申報 核定通知書可稽，此已可證原告並非藉保留盈餘規避股東 之稅負。
㈨原告所屬集團曾兩度發函財政部詢問本件是否得作為未分配 盈餘減項，然被告僅以行為後之會研基金會99年第112號函



為唯一依據，否准原告請求，其否准依據，除原告之會計處 理與會研基金會99年第112號函之意旨有違外，別無其他理 由，已嚴重違背法不溯及既往原則。若再以本件未經財政部 函釋核准，作為系爭減除項目全數不予核認之理由，實不合 理：依司法院大法官釋字第574號、第577號解釋理由書意旨 ，依法不溯既往原則，除法律有溯及適用之特別規定者外， 原則上係自法律公布生效日起，向將來發生效力。會研基金 會99年第112號函不僅未有溯及適用之特別規定，甚且明載 該函釋係向後生效等語，被告若再以本件未經財政部核准為 由，認不得列為計算未分配盈餘之減項，實不合理。 ㈩本件與財政部97年11月28日函、99年2月8日函及99年10月4 日函本質上相同，亦即財務會計上皆為「股本交易導致帳上 需借記保留盈餘」，且依公司法該等「借記之保留盈餘已無 法分配」，財政部應就本件作成核准函。再者，向來實務見 解未禁止有利於納稅人之類推適用，原告自得據此主張得以 上述函釋類推適用並作成有利核准函：
⒈依學者吳金柱見解，行政法院向來實務見解本即未禁止有 利於納稅人之類推適用。而財政部97年11月28日函、99年 2月8日函及99年10月4日函，共同屬性為；於財務會計上 皆為「股本交易導致帳上需借記保留盈餘」，且依公司法