臺北高等行政法院判決
104年度訴字第2039號
105年6月16日辯論終結
原 告 久久國際地產開發有限公司
代 表 人 王琇瑛（董事）
訴訟代理人 陳世洋 會計師
複代理人 王明勝 會計師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 張素媛
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104 年11月
10日台財訴字第10413957330號（案號：第00000000號）訴願決
定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
被告依據查得資料，以原告辦理民國103年1至4月營業稅申 報，將應稅之服務費銷售額合計新臺幣（下同）18,084,894 元，申報為零稅率銷售額，致逃漏營業稅，經審理違章成立 ，除發單補徵營業稅額904,245元外，並按所漏稅額783,597 元處0.5倍之罰鍰計391,798元。原告不服，申請復查，未獲 變更，提起訴願，經財政部104年11月10日以台財訴字第104 13957330號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，遂提起 本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠營業稅補稅部分：⒈原告與馬來西亞JVV InternationalSDN BHD.（下稱JVV公司）簽訂房產計畫分銷協議書，由原告引 薦國人赴國外置產，若引薦成功，便安排買家至國外考察房 產，並處理相關代辦事項、安排協助買家與不動產商簽訂有 關設定之文件（如買賣合約、貸款文件）等，由原告依相對 貢獻程度向國內買受人及國外不動產商分別收取成交總價1 ％～2％及3％～5％服務費；向國內買受人收取之服務費已 開立應稅統一發票，向國外不動產商收取之服務費係屬在國 內提供而在國外使用之勞務，且「仲介成功地（勞務完成地 ）」即係不動產所在地位於馬來西亞，不能辦理進口，故為 「在境外仲介境外不動產」或「在國內提供而國外使用之勞 務」，並非「與外銷有關之勞務」，與被告援引之財政部賦 稅署75年6月28日台稅二發第0000000號（下稱賦稅署75年6
月28日函釋）及財政部99年4月19日台財稅字第09900098590 號函（下稱財政部99年4月19日函釋）無涉，被告援引函釋 有誤。本件應有加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法 ）第7條第2款後段「在國內提供而在國外使用之勞務」零稅 率規定之適用。⒉依租稅法律主義，稅捐稽徵法第44條及營 業稅法均明訂應對交易對象開立統一發票，而非對最終消費 者開立。原告與JVV公司間交易，業經原告開立零稅率發票 ；被告已認定原告提供系爭勞務之統一發票買受人為JVV公 司，足認系爭勞務資金流向及原告實際交易對象為JVV公司 ，並非國內買受人，原告更已提出外匯證明文件6紙，被告 稱原告提供系爭勞務並未為政府自國外JVV公司取得外匯乙 節，顯屬有誤。⒊勞務使用地之認定應以「事實上存在之事 實（相對貢獻程度）」認定之，而與「租稅轉嫁」及「經濟 上最終支付勞務價格者」無關，營業稅法亦無擬制（視為） 勞務使用地之任何規定，被告混淆引用「租稅轉嫁」及「經 濟上最終支付勞務價格者」，將事實上在境外之勞務使用地 違法擬制為在境內使用勞務，以否定營業稅係「多階段銷售 稅」之立法本旨，致租稅客體對租稅主體之歸屬有誤，與司 法院釋字第685號解釋理由、最高行政法院104年7月份第2次 庭長法官聯席會議決議及102年度判字第749號判決意旨不符 ，顯違租稅法律主義及實質課稅原則。
㈡罰鍰部分：系爭勞務之資金流向及實際交易對象既為JVV公 司，而非國內買受人，且系爭勞務仲介之標的不動產位於境 外，顯不能期待原告知悉系爭勞務為應稅；被告所屬中正分 局案號0000000-000000-PMBX103之案件事實與本件完全相同 ，卻經核定為適用零稅率，同為稽徵機關，對相同事實尚有 不同見解，基於無法期待人民有高於稽徵機關之稅務專業知 識，被告課予人民高於稽徵機關之法律責任並據以認定原告 有故意過失，顯違期待可能性。原告已積極查閱相關法令規 定並詢問專業人員，始對國外交易對象開立零稅率統一發票 ，縱原告有違反行政法上義務之行為，亦非出於故意過失， 不應處罰等情。並聲明：撤銷訴願決定及原處分（含復查決 定）。
三、被告則以：㈠原告與馬來西亞JVV公司簽訂房產計畫分銷協 議書，JVV公司委任原告在我國境內引薦民眾至馬來西亞購 買房產，並應履行查詢、講解、商談和協助完成專案交易， 包含自行安排客戶至馬來西亞，處理相關代辦事項與考察房 產等，並應向買家代收訂金後轉交JVV公司相關廠商，以及 後續連絡與相關貸款等一連串程序等，原告服務對象為「國 內買受人」，而向JVV公司傳達國內買受人購屋之承諾，至
原告安排國內買受人至馬來西亞乙節，為產生勞務過程之行 為，並非勞務之使用，原告主張提供之勞務係在國外使用， 顯與事實不符。又本件營業稅客體為原告提供之仲介勞務， 並非馬來西亞房產，該房產能否進口與本件是否適用零稅率 無關，原告顯有誤解。㈡原告受託在臺銷售馬來西亞房產， 惟該勞務係於國內提供且供國內買受人使用，參諸財政部75 年5月5日台財稅第0000000號函釋（下稱財政部75年5月5日 函釋）「營業人介紹國內營業人向國外廠商進口原料等，取 得之外匯佣金收入，非屬零稅率之適用範圍」及賦稅署75年 6月28日函釋「公司代理國外出版商招攬國內外廠商刊登廣 告，取得國外出版商給付之報酬，非屬與外銷有關之勞務收 入，不適用零稅率之規定，應依5％徵收率課營業稅」，核 無零稅率之適用。故其所取得之報酬屬勞務提供及使用均在 中華民國境內者，與營業稅法第7條第2款規定國內提供而國 外使用之勞務不同，應依同法第1條課徵營業稅。㈢依據原 告與JVV公司之房產計畫分銷協議書第5、15條可知，原告取 得之佣金收入，為國內買受人依合約支付馬來西亞建商之成 交金額之3％，故原告提供勞務之代價隱含於國內買受人支 付與馬來西亞建商之價款中。原告形式上雖自JVV公司取得 外匯收入，實質上該勞務提供對價最終支付者仍為國內買方 ，政府並未因此取得外匯，參以營業稅法第7條第2款之立法 目的係為鼓勵提供勞務取得外匯，爰規定凡與外銷有關之勞 務均予適用，於此所指與外銷有關之勞務，係指營業人所提 供之勞務，與外銷有關並因而獲得外匯之銷售收入者，本件 原告主張系爭勞務屬營業稅法第7條第2款規定與外銷有關之 勞務，而適用零稅率，核無可採。㈣本件依稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表規定，將應稅銷售額申報為零稅率銷售 額，致短繳營業稅額者，1年內經第一次查獲，按所漏稅額 裁處1倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5倍 罰鍰。原告將應稅銷售額申報為零稅率銷售額，致短繳營業 稅，惟原告已於裁罰處分前繳納稅款，本件違章情節按所漏 稅額783,597元處0.5倍罰鍰計391,798元，已考量原告違章 程度，所為洵屬適法允當等語，資為抗辯。並聲明：駁回原 告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有原告 103年3至4月營業人銷售額與稅額申報書（401）及營業人申 報適用零稅率銷售額清單（原處分卷第12、13頁）、系爭房 產計畫分銷協議書（原處分卷第14至20頁）、海外購屋承諾 契約書（原處分卷第99至105頁）、原處分（原處分卷第191 至193頁）、復查決定（原處分卷第258至264頁）及訴願決
定（原處分卷第336至346頁）等影本在卷可稽，自堪認為真 正。是本件爭點厥在：系爭仲介勞務是否屬在國內提供而在 國外使用之勞務﹖被告以原告辦理103年1至4月營業稅申報 ，將應稅之服務費銷售額合計18,084,894元，申報為零稅率 銷售額，致逃漏營業稅，核定補徵營業稅額904,245元外， 並按所漏稅額783,597元處0.5倍之罰鍰計391,798元，是否 適法有據？
五、本院判斷如下：
㈠有關補徵營業稅額904,245元部分：
1.按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依 本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「有左列情 形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務 係在中華民國境內提供或使用者。」及「下列貨物或勞務 之營業稅稅率為零：……二、與外銷有關之勞務，或在國 內提供而在國外使用之勞務。」為營業稅法第1條、第4條 第2項第1款及第7條第2款所明定。復按營業稅法第7條第2 款規定所指「在國內提供而在國外使用之勞務」之營業稅 率為零元，其規範目的乃在獎勵勞務輸出以賺取外匯。因 「勞務之受領及使用」並無物質實體可供認定，自應以勞 務輸出是否賺取外匯為其判斷標準。支付對價而直接受領 勞務內容（或勞務所創造經濟價值）之人如為國外業者， 而該等勞務內容所創造經濟價值，在提供國外其他業者與 本國人締約之機會，且該國外業者所支付予提供勞務者之 約定對價，按本國業者支付給該國外其他業者金額之比例 來計算，則由於經濟上最終支付勞務價格者，仍為本國業 者，國家並未因此而賺得外匯，該等勞務之使用地，法律 上應解為「在國內」；又在本國提供勞務，而由國內外業 者共享勞務成果，雖然在法律上支付對價者為國外業者， 但在經濟上該等對價最終卻明確轉嫁到國內業者時，此等 情形更應將「勞務之使用地」解為「國內」，始符合營業 稅法第7條第2款之規範本旨（最高行政法院99年度判字第 671號判決參照）。
2.復按「公司代理國外出版商招攬國內外廠商刊登廣告，取 得國外出版商給付之報酬，非屬與外銷有關之勞務收入， 不適用零稅率之規定，應依5％徵收率課營業稅。」、「 營業人介紹國內營業人向國外廠商進口原料等，取得之外 匯佣金收入，非屬零稅率之適用範圍。」及「營業人於國 內提供國內學生留學、遊學服務取得國外學校給付之佣金 收入，非屬與外銷有關之勞務收入，無零稅率規定之適用 。」分別經賦稅署75年6月28日函釋、財政部75年5月5日
函釋及財政部99年4月19日函釋在案。上開函釋係財政部 本於稽徵主管機關認定事實職權，就營業稅法第7條第2款 規定執行所為解釋性之行政規則，認定之標準既與實際交 易情形相當，未涉稅基，且未增加法律所無之限制，更無 違營業稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第28 7號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。 3.系爭仲介勞務非屬在國內提供而在國外使用之勞務： ⑴經查，原告與馬來西亞JVV公司簽訂房產計畫分銷協議 書(見原處卷第14-20頁)，依該協議書前言、第2點、第 3點、第4點、第5點之約定，JVV公司委任原告在我國境 內引薦民眾至馬來西亞購買房產，並應履行查詢、講解 、商談和協助完成專案的交易，包含自行安排客戶至馬 來西亞，處理相關代辦事項與考察房產等，並應向買家 代收訂金後轉交JVV公司相關廠商，以及後續連絡與相 關貸款等一連串程序，委任期間，所有成功的案件由JV V公司直接支付按實際成交價之一定百分比之專業費用 （佣金）予原告等。又依原告與國內買受人簽定之海外 購屋承諾契約書(見原處分卷第99-105頁)，國內買家為 購買馬來西亞國外之不動產，係委託原告居間向賣方傳 達購屋承諾，國內買家並同意於簽約不動產買賣契約當 日須支付成交總價一定百分比之服務報酬予原告。且本 件並無銷貨退回及訂金被沒收之情事，是原告服務對象 為「國內買受人」，而向JVV公司傳達國內買受人購屋 之承諾，足見原告所提供仲介勞務係「促成國內買方發 出訂單」及「幫助JVV公司獲取國內買受人之訂購單」 ，其仲介之目的在促成一個買賣行為，而系爭勞務之買 方為國內買受人，賣方為國外廠商，原告係在國內提供 勞務，而由國內買家及JVV公司共享勞務成果，JVV公司 所使用原告勞務，乃在藉由原告於國內提供買家購買馬 來西亞國外不動產之勞務，以達在國內行銷馬來西亞國 外不動產服務之目的，是原告系爭勞務其提供地及使用 地均在中華民國境內，原告主張提供之勞務係在國外使 用，顯非可採。
⑵原告雖主張其與馬來西亞JVV公司簽訂房產計畫分銷協 議書，由原告引薦國人赴國外置產，若引薦成功，便安 排買家至國外考察房產，並處理相關代辦事項、安排協 助買家與不動產商簽訂有關設定之文件（如買賣合約、 貸款文件）等，由原告依相對貢獻程度向國內買受人及 國外不動產商分別收取成交總價1％～2％及3％～5％服 務費，向國外不動產商收取之服務費係屬營業稅法第7
條第2款規定「在國內提供而在國外使用之勞務」云云 。惟查，原告既已自承其所提供仲介勞務之具體表現為 「促成國人赴國外置產」及「馬來西亞JVV公司銷售不 動產」，即業已明瞭仲介之目的在促成另一個法律行為 即買賣，而買賣係屬雙務契約，由買方之要約與賣方之 承諾組合而成，缺一不可；因此，仲介者在買賣雙方之 間提供各種資訊之勞務，而「使用」該勞務者，即為使 用（享受）原告所提出之各種資訊因而願意「提出訂購 之買方」及「同意以該條件出售不動產之賣方」甚明， 原告主張僅賣方JVV公司使用該勞務之見解，自無可採 。而本件買方為國內買家，其使用原告之勞務購買國外 不動產，而JVV公司所使用原告勞務，乃在藉由原告於 國內提供買家購買馬來西亞不動產之勞務，以達在國內 行銷馬來西亞不動產服務之目的，是原告系爭勞務其提 供地及使用地均在國內，並非全然在國外，與營業稅法 第7條第2款規定必需「在國內提供而在國外使用」方得 適用零稅率之要件不合，自無零稅率之適用，原告前揭 主張，自無足採。且按仲介交易之慣例，居間之報酬皆 係在居間人（即原告房仲業者）提供勞務前即為約定， 倘雙方對報酬無法達成合意，居間契約無法成立，居間 人自不可能代其尋覓適合之不動產並為訂約之媒介，因 此本件佣金報酬之給付內容，應屬居間成立前所需談妥 之必要之點（應包括出賣人及買受人各應負擔部分）， 始有由原告代為尋覓合宜購買（或投資）之國外標的物 （即國外不動產），本件原告就馬來西亞不動產仲介， 於與國內買受者仲介買賣外國之不動產，即已就原告居 間之報酬達成約定，原告系爭勞務其提供地及使用地均 在中華民國境內，至原告安排國內買受人至馬來西亞， 乃為產生勞務過程之行為，並非勞務之使用，原告主張 提供之勞務係在國外使用，亦非可採。
⑶原告又以本件係由馬來西亞JVV公司支付佣金，應認使 用人為國外公司，原告並有取得外匯云云。惟查，關於 如何給付仲介報酬，依契約自由原則，係得由當事人間 任意約定之事項，要不因約定結果係由何人支付報酬， 因而變更實際上使用（享受）該勞務之對象；就本件而 言，原告對於使用（享受）其提供賣方資訊之國內買家 ，是否收取服務費（勞務報酬）本亦可依仲介業之習慣 或任由原告之自由決定，非他人所得干涉，並不因賣方 有向原告支付報酬，即得謂國外賣方使用其勞務。且查 ，有關獎勵外銷勞務賺取外匯收入即屬外銷勞務一節，
按「營業人介紹國內營業人向國外廠商進口原料等，取 得之外匯佣金收入，非屬零稅率之適用範圍。」、「公 司代理國外出版商招攬國內外廠商刊登廣告，取得國外 出版商給付之報酬，非屬與外銷有關之勞務收入，不適 用零稅率之規定，應依5％徵收率課營業稅。」為財政 部75年5月5日函釋及賦稅署75年6月28日函釋所明定， 可知取得外匯收入並非即屬外銷勞務，仍需視其提供勞 務是否符合與外銷有關或是否在國內提供而在國外使用 之規定，是原告主張其取得之佣金係屬外匯收入應適用 零稅率云云，並無足採。
⑷再者，營業稅法第7條第2款之立法意旨在鼓勵提供勞務 取得外匯，但該條款既已明文規定適用範圍限於「與外 銷有關」或「在國內提供而在國外使用」之勞務，本件 與該等要件均有未合，已如前述，自無藉立法意旨予以 擴張解釋該減免範圍之適用，以免有悖租稅法定與租稅 公平。上揭賦稅署75年6月28日函釋、財政部75年5月5 日函釋及99年4月19日函釋情節固係取得外匯，然或因 與外銷無關，或因使用地係在國內，而均無零稅率之適 用，是該等函釋情節雖與本案情節有異，然其非屬與外 銷有關或非在國外使用之勞務既與本件相同，則原告指 摘上開函釋，與本件情節不同，不能適用云云，要無可 取。
⑸原告主張營業稅屬多階段銷售稅，非單階段銷售稅，亦 非對消費行為課稅之消費稅，就多階段銷售稅係針對每 一交易階段之銷售額課徵，是勞務使用地之認定，自應 依各該每一交易階段事實作認定，本件在境外提供勞務 以仲介境外不動產之勞務使用人係國外不動產商，勞務 使用地則當然係境外不動產之所在地，而與租稅轉嫁及 經濟上最終支付勞務價格者均無涉，被告混淆遽謂該等 勞務使用地，法律上應解為在國內，而將事實上在境外 之勞務使用地違法擬制（視為）成境內，顯違租稅法律 主義及實質課稅原則云云。然按依營業稅法第1條規定 ，在中華民國境內銷售貨物或勞務，皆屬營業稅法課徵 之租稅客體範圍。惟若有營業稅法第7條銷售貨物或勞 務等範圍，其稅率得以零計徵，是該零稅率適用範圍應 僅限於營業稅法第7條各款情形。原告以其居間人身分 所提供國外房地產買賣資訊係屬中華民國境內提供予境 內締約人（境內買賣契約當事人）使用該資訊，以使締 約人（境內買賣契約當事人）得為決定是否與境外買賣 契約當事人有締約之可能，係屬締約資訊提供之銷售勞
務行為，是原告系爭勞務之使用地，並非全然在國外， 與營業稅法第7條第2款規定必需「在國內提供而在國外 使用」方得適用零稅率之要件不合，自無零稅率之適用 ，並無違租稅法律主義及實質課稅原則，原告前揭主張 ，自不足採。
⑹原告另主張依據財政部98年9月3日台財稅字第09804900 430號令訂定發布「所得稅法第八條規定中華民國來源 所得認定原則」，主張已明確劃分境內及境外提供服務 之「相對貢獻程度」，被告應認定「在境外提供勞務以 仲介境外不動產」或「在國內提供而在國外使用之勞務 」為18,084,894元云云。惟查營業稅法與所得稅法之立 法目的殊異，系爭勞務得否適用零稅率亦與利潤及相對 貢獻程度無涉，原告前揭主張，亦非可採。
4.原告於辦理103年1至4月營業稅申報，將應稅銷售額18,08 4,894元申報為零稅率銷售額，有營業人銷售額與稅額申 報書、營業人申報適用零稅率銷售額清單(見原處分卷第 24 -25頁、第11-12頁)、統一發票存根聯(見原處分卷第 166-168頁及第175-177頁)及海外購屋承諾契約書(見原處 分卷第99-105頁)等影本可稽。惟本件原告所提供之系爭 勞務，其提供地及使用地既均在中華民國境內，則被告認 定該銷售勞務之佣金收入18,084,894元係應稅銷售額（見 原處分卷第132頁），乃對原告補徵營業稅額904,245元（ 見原處分卷第147頁、第192至193頁），揆諸前開規定， 即無不合。因此，原告主張「原告所銷售之勞務屬營業稅 法第7條第2款『在國內提供而在國外使用勞務』，應得適 用零稅率」一節，自非可採。
㈡有關裁處罰鍰391,798元部分：
1.按「營業人開立統一發票，應行記載事項未依規定記載或 所載不實者，除通知限期改正或補辦外，按統一發票所載 銷售額，處1﹪罰鍰，其金額最低不得少於5百元，最高不 得超過5千元……」、「納稅義務人，有下列情形之一者 ，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止 其營業：……七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第48 條第1項及第51條第1項第7款所明定。次按「現行法規所 定金額之貨幣單位為圓、銀元或元者，以新臺幣元之3倍 折算之。」為現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條所規定。又「……營業稅法施行細則第52條第2項第1款 規定，營業稅法第51條第1項第1款至第4款及第6款，以經 主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏 稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部79年12月7日台財稅
第000000000號函及85年2月7日台財稅第000000000號函規 定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基 準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額 為漏稅額。……」、「營業人開立統一發票時，將應稅銷 售額開立為免稅銷售額或零稅率銷售額，同時觸犯加值型 及非加值型營業稅法第48條第1項及第51條規定者，應依 行政罰法第24條第1項規定，擇一從重處罰。」為財政部 89年10月19日台財稅第0000000000號函(註：該函釋配合 營業稅法及同法施行細則於100年1月26日及同年6月22日 修正，業經財政部101年5月24日台財稅字第10104557440 號令予以修正)及99年5月10日台財稅字第09900076690號 令所明釋。
2.次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不 予處罰。」及「一行為違反數個行政法上義務規定而應處 罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度， 不得低於各該規定之罰鍰最低額。」分別為行政罰法第7 條第1項及第24條第1項所明定。且財政部103年11月3日財 政部台財稅字第10304027120號令修正發布之裁處時「稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於營業稅法第51條 第1項第7款部分規定：「……四、營業人將應稅銷售額申 報為免稅銷售額，致短繳營業稅額者。按所漏稅額處1倍 罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5倍之罰 鍰。」（且迄105年2月5日止就此部分均未修正）。而上 開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係主管機關財 政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使 ，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義， 並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽 徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈 與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法 、土地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅 法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍 數，復就行為人是否已依法開立發票且有無申報、是否已 補繳稅款、違章之次數、漏稅金額多寡及逃漏稅捐之不同 態樣等情形分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一 般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權 目的尚無牴觸（最高行政法院93年判字第309號判例要旨 參照），稅捐稽徵機關自得援引上開裁罰基準作成裁罰處 分。
3.經查，原告於前揭期間提供勞務，本應依規定開立應稅統 一發票，及向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業
稅額，惟原告將應稅之服務費銷售額合計18,084,894元， 申報為零稅率銷售額，致逃漏營業稅，經被告查獲，已如 前述，業已該當營業稅法第48條第1項及第51條第1項第7 款之裁罰要件。原告係營業人，自應知悉營業稅法所定營 業稅之申報義務，及核實開立統一發票等規定，且有能力 注意上開申報義務及開立發票之真實性，並盡其注意義務 ，惟其猶申報為零稅率銷售額，則原告對於構成違章之上 開事實，縱原告主觀上無違章之故意，然原告對系爭勞務 得否適用零稅率，如有存疑，即應積極查閱相關法令規定 ，或向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資 訊後辦理，然原告未此為之，逕自採取有利於己之解釋， 將系爭應稅銷售額申報為零稅率銷售額，致生違章漏稅之 情事，核有過失，自應受罰。
4.原告雖主張被告所屬中正分局於稅務信箱案號0000000-00 0000-PMBX103之案件之函復（見原處分卷第332至334頁） 事實與本件完全相同，卻經核定為適用零稅率，同為稽徵 機關，對相同事實尚有不同見解，基於無法期待人民有高 於稽徵機關之稅務專業知識，被告課予人民高於稽徵機關 之法律責任並據以認定原告有故意過失，顯違期待可能性 ，原告已積極查閱相關法令規定並詢問專業人員，始對國 外交易對象開立零稅率統一發票，縱原告有違反行政法上 義務之行為，亦非出於故意過失，不應處罰云云。經查， 本件被告於103年5月29日發文進行調查（即本案之調查基 準日）(見原處卷第28頁)，而訴外人許博渝係於104年9月 21日以稅務信箱之方式向被告所屬中正分局詢問外銷零稅 率問題。原告亦自承其係以另外一個人（即許博渝，見原 處分卷第334頁）去詢問（見本院卷第181頁），足見原告 係在本件行政救濟階段，始以訴外人之個人名義引用財政 部103年1月8日台財稅字第10200557250號令釋之情節向被 告所屬中正分局詢問，而訴外人所引上開財政部令釋之情 節與本件事實背景有別，其詢問之時間亦在本件調查基準 日103年5月29日之後，況被告所屬中正分局在104年9月24 日函復內容說明四亦表明，個案情節得依法檢附相關書面 資料（委託契約書、外匯證明文件等）申報適用零稅率（ 見原處分卷第332頁），顯見個案情節是否符合上開財政 部令釋，尚需個案判斷。原告主張被告所屬中正分局之函 復與本件完全相同云云，尚非可採。原告對系爭勞務得否 適用零稅率，如有存疑，應於事前積極查閱相關法令規定 ，或向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資 訊後辦理，原告捨此不為，卻於本件行政救濟期間，以被
告所屬中正分局函覆內容主張免責，核非可採。 5.原告上開違章行為，同時違反營業稅法第48條第1項及第5 1條第1項第7款規定，被告按營業稅法第51條第1項所定就 漏稅額783,597元（短漏報銷項稅額904,245元－累積留抵 稅額120,648元）處最高5倍之罰鍰3,917,985元，與按營 業稅法第48條所定最高罰鍰金額15,000元(統一發票所載 銷售額18,084,894元處1﹪罰鍰180,848元，惟最高處罰鍰 金額15,000元）比較，應從重以營業稅法第51條第1項第7 款規定為處罰之法據，復依稅務違章案件裁罰金額或倍數 參考表關於營業稅法第51條第1項第7款其他有漏稅事實者 「四、營業人將應稅銷售額申報為免稅銷售額，致短繳營 業稅額者。按所漏稅額處1倍罰鍰。但於裁罰處分核定前 已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。」原告於裁罰處分前已 繳納稅款，乃以原處分按所漏稅額783,597元處0.5倍罰鍰 391,798元，揆諸首揭規定，並無違誤，且已考量原告之 違章情節而為適切之裁罰，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁 量濫用之違法情事，自屬合法。
六、綜上所述，原處分以原告之系爭勞務非屬營業稅法第7條第2 款所定之零稅率適用範圍，應補徵營業稅額904,245元，並 按所漏稅額783,597元處0.5倍之罰鍰計391,798元，其認事 用法均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合， 原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定） ，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資 料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必 要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 30 日 臺北高等行政法院第五庭
審 判 長 法 官 曹 瑞 卿
法 官 林 惠 瑜
法 官 王 俊 雄
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同
條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 6 月 30 日 書記官 鄭 聚 恩
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