臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1787號
105年5月19日辯論終結
原 告 邱玉芳（原名：邱靜茹）
訴訟代理人 陳文禹 律師
複 代理 人 賴建豪 律師
訴訟代理人 陳泰溢 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 吳碧玲
錢玉玲
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國104年9月24
日台財訴字第10413941590號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依查得資料，以贈與人即訴外人翁文生係行 為時原告配偶翁正明（已歿）之父，贈與人翁文生於民國96 年間出售其所有臺北市北投區八仙段1小段298、299地號土 地（以下簡稱八仙段土地）予黃澤林等3人，將所取得價款 贈與原告新台幣（下同）300萬元，翁正明、翁正豐及興德 車業股份有限公司、敬庭實業有限公司合計38,481,166元， 另代其子翁正明等6人、興德車業股份有限公司、翁氏精緻 餐坊等清償債務合計62,401,363元，總計100,882,529元， 所涉贈與資金與無償承擔債務情事，未依限申報贈與稅，經 核定補徵其贈與稅41,109,064元，並處罰鍰41,109,064元。 嗣因訴外人翁文生逾繳納期限未繳納稅款，經被告依法移送 強制執行，惟因訴外人翁文生財產不足清償全部贈與稅款， 乃就本件贈與稅額41,109,064元，改以原告及其餘受贈人計 10人為納稅義務人，並按受贈財產價值比例計算應納稅額， 核定原告應納稅額1,222,483元（下稱原處分，管理代號： A050084G9601000005113333）。原告不服，申請復查經被告 以104年5月11日財北國稅法二字第1040014526號復查決定駁 回，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：
㈠原告係代為提領款項並交付予訴外人翁正明，再由翁正明轉 交予訴外人翁文年，原告所領取之款項全數交予翁正明，自 始未受贈與，無所謂無償移轉可言，被告逕以外在款項提領
之事實即認有贈與情事，而未就「贈與合意」之事實負舉證 之責；況本件原處分內容亦係註記「提領」，按有所得始有 納稅義務之稅捐課徵法理，原告既無收受並保有具體財物之 行為，則被告無端對原告課以如此鉅額之處分，有違量能課 稅，且被告未依職權調查訴外人翁文年96-98年之帳戶資料 ，是否約有2,500萬之款項存入，或請訴外人翁文年到場陳 述意見，顯有未就原告有利事項一併注意、及未依職權調查 之怠惰，原處分自不能謂為合法，而不具正當性。 ㈡本件被告認為原告有自翁文生戶頭中提領系爭款項，故移轉 金錢所有權之移轉已生效力，進而依遺產及贈與稅法第4條 、第5條之規定，作成課稅處分；又訴願決定中謂本件原處 分乃根據客觀上明白足以確認之事實，而符合行政程序法第 103條第5款所定情形，惟本件屬有償所得或無償贈與，尚未 經被告詳實認定，且在未有動產所有權移轉合意下，是否僅 因原告提領而當然有遺贈稅法第4條第2項「經他人允受」之 情形，不無疑義。是原處分核課原告贈與稅達1,222,483元 ，金額之鉅，難謂對原告之財產權影響不大，不得單憑被告 認為事實已臻明確，而無給予陳述意見之必要，故被告於訴 願程序終結前，未給予原告陳述意見之機會，實有違正當法 律程序之要求。
㈢證人翁秀梅亦同樣受有其父翁文生之金流款項，並當庭證述 該筆款項為其母積欠其本人、並非贈與，可知翁文生與翁秀 梅間既無贈與情事，孰可能贈與大筆金錢300萬元予非有血 緣關係之原告，原告僅係協助翁文生轉交款項予訴外人翁文 年，未有受贈予意思，與訴外人翁秀梅情形相近。況被告亦 未針對調查說明有書面或錄音檔留存，僅係憑空陳述，並不 可信。
㈣依據司法院釋字第586號解釋意旨，被告依財政部86年7月24 日台財稅第861905780號函，以訴外人翁文生雖有財產26,67 4,183元之財產，但依該函認定遺贈稅法第7條第1項第2款之 無財產可供強制執行或無拍賣實益時，則亦應該當面可改課 ，然解釋法令不得超越母法範圍，無財產可供強制執行之要 件仍應以強制執行法第27條之要件認定，否則任意改課繳納 對象早已超過稅捐稽徵法認定原則之精神；被告再以財政部 93年12月23日台財稅字第09304567810號函釋作為改課原告 贈與稅之依據，為該函已遭台北律師公會認有財產但不足清 償全部稅額者，不足為改課受贈人之合法要件，已有無超越 核課期間之虞易其處分顯有違法超越母法認定之嫌，並函送 監察院，可知確非合法函令，被告以之作為改課依據亦非合 法。
㈤況依財政部86年7月24日台財稅第861905780號函，須翁文生 之財產不得強制執行或無拍賣實益時始可認定有無財產可供 強制執行要件，被告既查獲訴外人翁文生有26,674,183元價 值之資產，根本不符該函要旨；又被告代理人以訴外人翁文 生部分之公司股票上處於特別拍賣，逕認無拍賣實益，並非 合理。蓋特別拍賣僅係減價拍賣，若無拍定人，亦可由債權 人及被告向執行法院聲請承受為所有人以代清償，根本未有 拍賣無實益情形；再退步言，縱依財政部86年7月24日台財 稅第861905780號、93年12月23日台財稅字第09304567810號 函，訴外人翁文生財產不足清償部分，因本件未有超越核課 期間情形，被告亦應扣除訴外人翁文生財產後再予核課，然 被告未為，逕予改課，顯非合法等情。並聲明求為判決撤銷 訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：
㈠本件被告核定贈與人96年度贈與稅及罰鍰事件，因贈與人未 提起復查而告確定，即贈與人96年度贈與稅事件所為之補稅 處分，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼 續存在。嗣贈與人未於規定繳納期限內繳納前揭贈與稅款， 於102年3月13日移送執行在案；又系爭贈與之時點為96年4 月4日，依遺贈稅法第24條規定，應於贈與行為發生後30日 內辦理贈與稅申報，惟贈與人未依限辦理贈與稅申報，應依 稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第22條第2款規定認定核課 期間之起算日及核課期間，其核課期間應自96年5月5日起算 至103年5月4日屆滿。因有逾核課期間之虞且贈與人有財產 但不足清償全部稅款，經被告依財政部86年7月24日台財稅 第861905780號函釋，於102年9月間調查贈與人財產狀況後 ，估算財產價值額僅26,674,183元，惟贈與人96年度除系爭 贈與稅額41,109,064元外，尚有該年度之罰鍰41,109,064元 滯欠情形，按稅捐稽徵法第49條前段之規定，贈與人剩餘財 產就其個人所負之罰鍰債務已不足清償，被告為保全稅捐債 權，依行為時遺贈稅法第7條第1項第2款、第2項規定，按受 贈人受贈財產之價值比例計算原告之應納稅額1,222,483元 ，改以原告為納稅義務人，其贈與稅核定通知書及稅額繳款 書於102年9月30日送達：再法務部行政執行署士林分署執行 本件贈與稅拍賣贈與人臺北市士林區蘭雅段1小段664、664- 1地號財產，經104年4月27日公告第一次拍賣、104年5月22 日公告第二次拍賣、104年10月16日公告特別變賣程序等程 序，均無人應買；又興德車業股份有限公司為未上市櫃公司 ，原以出資額估算財產價值，經法務部行政執行署士林分署 102年7月3日執行筆錄，該公司登記現址已無營業；另新北
市金山區西勢湖18之3號3樓房屋以公告現值為183元及有限 責任台北市第五信用合作社投資額為2,000元。綜上，本件 贈與人財產執行顯已無實益，爰依規定估算改對原告等受贈 人核課。本件訴外人翁文生96年度贈與稅移送法務部行政執 行署士林分署強制執行及依財政部相關函釋改以受贈人為納 稅義務人後，受贈人翁秀梅等於訴願階段已繳納贈與稅1,18 8,354元，另執行受贈人翁正豐銀行存款徵起4,287元，合計 徵起金額為1,192,641元；依財政部93年12月23日台財稅字 第09304567810號函釋，應俟執行完竣，再就實際不足金額 與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅。 ㈡按司法院釋字第537號解釋、改制前行政法院36年度判字第 16號判例意旨，當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由 ，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉， 稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當 事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機 關依據稅捐稽徵法第30條及遺贈稅法規定行使調查權時，當 事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係 、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人 有利不利情事加以審酌。是就贈與稅而言，倘當事人不履行 申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之 證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與 調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客 觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要 件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效 果。
㈢本件被告依查得資料，訴外人翁文生96年間出售八仙段土地 ，部分價款由買方訴外人黃澤林等3人先匯入仲介人訴外人 吳太旺帳戶，再由訴外人吳太旺開立支票轉付訴外人翁文生 ，訴外人翁文生將之存入彰化商業銀行東湖分行帳戶，96年 4月4日原告自該帳戶提領現金300萬元，即已發生民法上物 權移轉之效力，並有允受之意思；被告100年2月11日函知訴 外人翁文生就出售八仙段土地之價款流向提出說明，訴外人 翁文生委託其子訴外人翁正明到局，並未述及訴外人翁文生 有委託原告提領現金情事，原告既未能提供相關具體事證以 實其說，僅空言主張將提領的現金交付訴外人翁正明；原告 及訴外人翁文生均未能提示確有將該筆款項交付何人及該筆 款項之用途、流向之證明文件，足見系爭300萬元為原告無 償取自訴外人翁文生，被告核定贈與總額300萬元，並無不 合。又原告主張八仙段土地雖登記為訴外人翁文生所有，實 乃訴外人翁文生與翁文年共同出資購入，其提領系爭現金30
0萬元後，即交予訴外人翁正明轉交訴外人翁文年乙節，經 被告查核結果，上開土地售地款並無流向訴外人翁文年之紀 錄，是其所述尚難採據。
㈣贈與稅之納稅義務人原則上為贈與人，惟贈與人逾繳納期限 尚未繳納，經查明贈與人在中華民國境內無財產可供執行或 有財產但不足清償全部稅款者，稅捐稽徵機關為保全稅捐債 權，要非不可以受贈人為納稅義務人發單補徵贈與稅。本件 贈與人逾繳納期限未繳納稅款，亦未申請復查，已告確定， 案經被告依法移送強制執行，且經調閱訴外人翁文生財產資 料不足繳納全部稅款及罰鍰，被告乃依遺產及贈與稅法第7 條及同法施行細則第5條規定，改以原告為納稅義務人，依 財政部86年7月24日台財稅第861905780號、87年5月7日台財 稅第87 1942315號及93年12月23日台財稅字第09304567810 號函函釋意旨，就贈與稅額41,109,064元，按各受贈人受贈 財產之價值比例計算，改以原告為納稅義務人發單補徵1,22 2,483元（計算式：41,109,064元×3,000,000元÷100,882, 529元），經核並無不合。
㈤至原告主張本件被告未給予陳述意見之機會，違反行政程序 法第102條規定乙節。按行政程序法第103條第5款、第7款規 定，本件係因訴外人翁文生逾規定繳納期限尚未繳納贈與稅 ，且其可供執行財產尚不足清償全部贈與稅款，原查遂依規 定將不足清償之贈與稅款，改以原告為納稅義務人發單補徵 ，因客觀上已明白足以確認，且本件亦經復查程序，依規定 得不給予陳述意見之機會，原告所訴各節，委無足採等語， 資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄之事實，有贈與人翁文生贈與稅應稅案件 核定通知書、原告提領300萬元資料（彰化商業銀行東湖分 行100年1月20日彰東湖字第0213號函附交易傳票影本）、原 處分書（本院卷第18頁）、復查決定（本院卷第24頁）、訴 願決定書（本院卷第35頁）在卷可稽，堪予認定。本件主要 爭點在於：被告以贈與人翁文生逾繳納期限未繳納稅款，經 依法移送強制執行，惟其財產不足清償全部贈與稅款，乃就 本件贈與稅額41,109,064元，改以受贈人為納稅義務人，並 按受贈財產價值比例計算應納稅額，核定原告應納稅額 1,222,483元，是否適法有據？爰判斷如下： ㈠按遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國 境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為 贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第2項規定： 「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人， 經他人允受而生效力之行為。」及第7條第1項第2款、第2項
規定：「(第1項)贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人 有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：……二、逾本 法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執 行。(第2項)依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產 之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」 次按同法施行細則第5條規定：「依本法第7條之規定，以受 贈人為納稅義務人時，其應納稅額仍應按贈與人為納稅義務 人時之規定計算之。」。
㈡財政部86年7月24日台財稅第861905780號函：「遺產及贈與 稅法第7條第1項，所稱『無財產可供執行』，並不以全無財 產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供強制 執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無 拍賣實益……等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清 償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產 可供執行』，故贈與人欠繳之贈與稅，於移送法院（現為法 務部行政執行署）強制執行，並經法院依強制執行法第27條 『債務人無財產可供強制執行，或雖有財產經強制執行後所 得之數額仍不足清償債務時……應發給憑證，交債權人收執 ……。』之規定掣發債權憑證，即有遺產及贈與稅法第7條 第1項第2款規定之適用。」財政部87年5月7日台財稅第8719 42315號函：「贈與稅納稅義務人經依遺產及贈與稅法第7條 規定改為受贈人時，繳納期間仍應訂為2個月；至應向贈與 人科處之罰鍰或加計之行政救濟利息，不得改向受贈人一併 徵收。……」93年12月23日台財稅字第09304567810號函釋 ：「……說明：二、贈與稅經移送強制執行後未受償部分， 固符合『無財產可供強制執行』之要件，惟判斷『無財產可 供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如 經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第7條第1 項第2款規定辦理。三、又贈與人有財產但不足清償全部稅 款者，於逾繳納期限未繳時，依一般強制執行所需時間估算 ，俟執行完畢再就差額部分對受贈人課徵，如無逾核課期間 之虞時，可俟執行完畢後，再就實際差額部分對受贈人課徵 ，以簡化稽徵手續；惟如有逾核課期間之虞時，應先行就差 額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額 與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須 受核課期間之限制。」財政部賦稅署96年08月30日台稅六發 字第09604539650號函：「納稅義務人以劃撥或匯款轉帳方 式繳納，僅註記個人姓名或身分證字號等而未載明或指定移 送或執行案號等特定資料、行政執行處（編者註：現為行政 執行分署）所扣押收取之款項不足抵償全部受執行金額或為
義務人薪資三分之一扣款執行案件，而納稅義務人滯納同一 移送機關之多件欠稅執行案件分配所得款項不敷抵繳全部積 欠時，應先抵繳執行費用、次抵繳本稅、滯納金、滯報金、 怠報金、利息及罰鍰；納稅義務人滯欠多項稅捐時，應依法 按稅捐受清償之順序抵繳，並參照民法相關規定，如有多筆 同一順位受清償之稅捐時，以先到期之稅捐先行抵繳，徵期 相等者，按稅捐比例抵充其一部分，至未獲清償之稅捐，仍 應依法清理。」上開各函釋乃財政部本於稅捐主管機關地位 ，兼顧贈與稅原則上應以贈與人為納稅義務人，僅於例外情 形下，始得以受贈人為納稅義務人之規定，就執行上開遺贈 稅法法令之細節性、技術性事項予以具體明確規定，與遺產 及贈與稅法第7條之規定並無違背，亦未違反法律保留原則 ，被告據為本件原處分依據，爰予尊重。
㈢本件被告依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，改以原 告（即受贈人）為納稅義務人，是否適法有據？ 1.查贈與人翁文生於96年間出售下稱系爭土地予訴外人黃澤林 等3人，計175,029,359元，付款及兌領情形詳如資金流程明 細（原處分可閱卷第100頁）。經被告查得贈與人將出售價 款其中300萬元贈與原告，又贈與其餘受贈人翁正明、翁正 豐及興德車業股份有限公司、敬庭實業有限公司合計38,481 ,166元，另代其子翁正明等6人、興德車業股份有限公司、 翁氏精緻餐坊等清償債務合計62,401,363元，總計100,882, 529元（原處分可閱卷第98頁），均未依限申報贈與稅，扣 除免稅額1,111,000元，乃核定其96年度贈與總額100,882, 529元，贈與淨額99,772,529元，應納稅額41,109,064元， 並處罰鍰41,109,064元。嗣因贈與人翁文生逾繳納期限未繳 納稅款，經被告於102年3月13日移送強制執行，惟贈與人之 財產僅26,674,183元（原處分誤植為26,450,183元），不足 清償全部贈與稅款82,218,128元（本稅41,109,064元＋罰鍰 41,109,064元）之事實，有翁文生全國財產稅總歸戶財產查 詢清單、土地建物查詢資料、101年度綜合所得稅各類所得 資料清單、翁文生應稅案件核定通知書等件，附原處分可閱 卷可稽。被告以102年2月21日財北國稅徵字第1020007203A 號函辦理禁止處分登記，於102年3月13日移送法務部行政執 行署士林分署強制執行，經該署以囑託查封登記函（102年3 月29日士執戊字102年贈稅執特專字第00012692號）辦理查 封登記，此觀翁文生上開土地建物查詢資料（原處分可閱卷 第64、66、67頁）自明，並經本院依職權調取上開行政執行 卷宗查明屬實。是系爭贈與稅納稅義務人翁文生業已逾繳納 期限尚未繳納系爭稅款，且在中華民國境內財產不足清償全
部稅款，為可確認之事實。本件被告核定贈與人翁文年96年 度贈與稅及罰鍰事件，因翁文年未提起復查而告確定，該補 稅處分在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼 續存在。又因本件受贈人有2人以上，故被告就未徵起之稅 款改以受贈人為納稅義務人，並按受贈財產價值比例，核定 原告應納之贈與稅額，揆諸前揭規定及說明，核無不合。 2.雖原告主張其於本件行為時係贈與人之媳婦，贈與人交付存 摺及印章，要求代為提領現金300萬元交予配偶翁正明，由 翁正明轉交予翁文年；至於交付原因係贈與人翁文生與其胞 弟翁文年，共同購買承德路6段之農地，持分比例為翁文生 6/10，翁文年4/10，但登記為翁文生所有，翁文生資金不足 ，以其子翁正明之名向北投農會貸款約4,500萬。於96年間 出售系爭土地得款約1億2千萬，扣除相關費用後（包括稅金 及貸款），翁文生尚須給付翁文年約2,500萬元，雙方約定 直接交付現金，原告提領系爭款項後交付配偶轉交翁文年， 非屬贈與云云。經查：按當事人間財產之移轉，固為其自由 經濟行為，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因 而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為 ，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位， 故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定 行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行 為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾 稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。亦即「租稅稽徵 程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅 要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵 機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義 務人申報協力義務。」及「當事人主張事實須負舉證責任， 倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張 之事實為真實。」有司法院釋字第537號解釋及最高行政法 院36年判字第16號判例可參。就贈與稅而言，倘當事人不履 行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出 之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述 與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有 客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀 要件均已成立生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效 果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思 表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實 執行稽徵贈與稅之立法目的。查被告就贈與人翁文生出售系 爭土地所得款項去向，曾於99年11月12日以財北國稅審二字 第0990257350A號及100年2月11日財北國稅審二字第10002
11351D號函，通知翁文生予以說明並提供相關證明文件佐證 （如契約、存摺、匯款單等），翁文生僅委任其子翁正明到 場，但並未提示相關證據供查亦未否認贈與，有上開二函及 委託書在卷可憑（原處分可閱卷第34、35及38頁）。復以 100年12月8日財北國稅審二字第1000265245A號函（原處分 可閱卷第130頁）通知其陳述，亦未獲置理。系爭事件涉及 贈與人翁文生贈與稅且金額非小，翁文生既於受稅捐機關通 知後，委任其子翁正明到場，惟竟未就系爭土地出售價款之 去向檢證說明及申報贈與稅，若未涉及贈與，豈有不檢證說 明之理。至於原告主張贈與人翁文生與弟翁文年合買土地， 僅登記在翁文生名下乙節，原告並未提出任何證據證明贈與 人翁文生與翁文年合資買土地，出資比例及金額？如何支付 ？向何人購買等，均無法出舉證，再觀諸出售後之資金流向 ，並無流入翁文年帳戶之情，而翁文年果如原告所稱與贈與 人合資買受系爭土地，竟未收取價金任由翁文生處理價金， 實有違常情，是原告空言主張，委為不足採。又翁文生就稅 捐機關核課其贈與稅，未申請復查而告確定，衡情若非贈與 屬實，翁文生殊無不循序救濟之理。從而原告泛稱應贈與人 之要求，代為提領系爭款項後交付配偶轉交翁文年，非屬贈 與云云，難以採信。
3.原告主張本件贈與300萬元實係協助還款與翁文年，另翁秀 梅係翁文生之女，乃協助翁文生處理金流及財務之人，為此 聲請訊問證人翁文年及翁秀梅。查證人翁秀梅到庭，證述如 下：「我嫁出去三十幾年，我根本就不知道家裡的問題，只 有父母需要我幫忙時才會打電話給我，我自己也是收到稅單 的時候才知道，在此之前根本就不知道我父親土地的事情。 另我的贈與稅部分是因為我媽媽陸續跟我借錢，之後幫我還 了一些保單貸款。」、「（問：你是否有幫父親翁文生處理 金錢往來及金流？）沒有。」、「（問：對於翁文生財務狀 況是否知之甚詳？）沒有，我並不知道。」、「（問：你父 親翁文生與叔叔翁文年是否有共同購買土地？）我不知道。 」、「（問：你是否知悉翁文生與翁文年共同買受土地而積 欠翁文年土地價款300萬元？）我不知道。」、「（問：你 是否知悉原告邱玉芳受翁文生委託提領300萬元，並交付現 金予翁正明，再由翁正明交付予翁文年？）我不知道。」、 「……我是嫁出去的女兒，應該是兒子比較清楚，以前是我 媽媽在掌管經濟，但我媽媽走了，現在怎麼處理我不清楚。 」、「原告是媳婦應該是比我更瞭解，我嫁出去這麼久，不 在身邊怎麼會清楚？」、「我剛剛說過，我父母親都是需要 我幫忙的時候才會打電話給我，我公婆年紀很大、身體也不
好，我自己也很忙，他們沒告訴我我怎麼會知道。」並稱不 知翁文年及翁文生地址等語，依證人翁秀梅之證言，無從為 原告有利之認定。至於證人翁文年部分，按聲明人證應表明 證人及訊問事項（行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第298 條第1項），而表明證人不僅須表明其姓名，尚須表明其住 居所，以便通知其到場，蓋原告就所主張之事實係依人證而 立證，自應將其人證正確表示，求為調查，而所謂將人證正 確表示者，乃表示證人之姓名、住址等及應訊問之事項。查 原告與證人翁文年有親戚關係，不知年籍身分證號碼等資料 亦無聯絡方式，而請本院向被告函詢，免除自己依上開規定 表明之義務，自無可取。況且被告核定贈與人翁文年96年度 贈與稅及罰鍰事件，因翁文年未提起復查而告確定，該補稅 處分在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續 存在。
4.查贈與人翁文生96年間出售系爭土地，所得部分價款由買方 黃澤林等3人先匯入仲介人吳太旺帳戶，再開立支票轉付贈 與人，贈與人將之存入彰化商業銀行東湖分行帳戶（帳號： 00000000000000），原告於96年4月4日自該帳戶提領現金3, 000,000元，有該分行100年1月20日彰東湖字第0213號函附 交易傳票及當日一定金額以上之通貨交易暨疑似洗錢明細表 影本可稽（原處分可閱卷第1至4頁）。原告自贈與人所有之 銀行帳戶提領現金，按動產所有權之歸屬，原以占有為要件 ，贈與人帳戶存款屬贈與人所有，嗣經原告提領而占有，其 所有權歸屬自應為原告，即已發生民法上物權移轉之效力， 並有允受之意思，復無相當對價，是被告係屬遺產及贈與稅 法第4條第2項規定之贈與情事，核無不合。
㈣被告按受贈財產價值比例計算應納稅額，核定原告應納稅額 1,222,483元，是否適法有據？
查本件係因贈與人翁文生逾規定繳納期限尚未繳納贈與稅， 且其可供執行財產尚不足清償全部贈與稅款，被告就不足清 償之贈與稅款，改以原告等受贈人為納稅義務人發單補徵， 且贈與人翁文生之贈與稅核課期間於103年5月4日屆滿，有 逾核課期間之虞，被告就就差額部分估算對受贈人課徵，函 送執行，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額 部分，對受贈人辦理退補稅，揆諸前揭遺產及贈與稅法第7 條及財政部93年12月23日台財稅字第09304567810號函，洵 屬有據。又被告核定贈與人翁文生96年度贈與總額100,88 2,529元，贈與淨額99,772,529元，應納稅額41,109,064元 ，並處罰鍰41,109,064元。被告以贈與人之財產僅26,674, 183元（原處分可閱卷第110頁），不足清償全部贈與稅款82
,218,128元（本稅41,109,064元＋罰鍰41,109,064元），其 不足差額55,543,945元（原處分誤植為55,767,945元），故 原處分就未徵起之贈與稅額41,109,064元，改以受贈人為納 稅義務人，並按各受贈人受贈財產之價值比例計算，就原告 就其受贈3,000,000元發單補徵1,222,483元（計算式：41,1 09,064元×3,000,000元÷100,882,529元），固非無見，惟 查：本件被告估算納稅義務人即贈與人翁文年可供執行財產 為26,674,183元（原處分可閱覽卷第110頁），不足清償全 部贈與稅款，依前揭規定應先抵繳執行費用、次抵繳本稅、 滯納金、滯報金、怠報金、利息及罰鍰（參前揭四、㈡財政 部賦稅署96年8月30日台稅六發字第09604539650號函釋）， 被告將估算贈與人之財產26,674,183元全部抵繳罰鍰，即有 未合；次查本件拍賣贈與人之不動產（臺北市士林區蘭雅段 1小段664、664-1地號），於104年10月16日公告特別變賣程 序，雖無人應買，惟法務部行政執行署士林分署通知債權人 等於105年3月30日前往對拍賣底價表示意見，將再定期拍賣 ，有該署105年3月4日士執戊102年贈稅執特專字第00012692 號通知可憑，被告僅以尚未指定拍賣期間即謂本件執行拍賣 已無實益，並不可取；又本件訴訟類型係行政訴訟法第4條 之撤銷訴訟，旨在撤銷行政機關之違法行政處分，藉以排除 其對人民之權利或法律上之利益所造成之損害，故當事人不 服行政處分，循序提起撤銷訴訟，行政法院之裁判基準時， 原則上應以原處分作成時的事實狀態為準，被告於作成本件 處分時將贈與人之財產全部抵繳罰鍰，顯有違誤。五、綜上，被告之核定處分即有違誤，復查決定及訴願決定遞予 維持，亦有未合。從而，原告訴請撤銷訴願決定及原處分（ 即復查決定），為有理由，爰予准許，由被告另為適法之處 分。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資 料，核與本判決之結果不生影響，茲不逐一論述，併此敘明 。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 16 日 臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蕭 忠 仁
法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判
決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 6 月 16 日 書記官 劉 育 伶
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