臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1776號
105年5月19日辯論終結
原 告 鄧志彬
白致理
鍾春天
閆振鳴
韓玉軒
共 同
訴訟代理人 吳啟玄 律師
複代理 人 巫念衡 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 蘇桂昱
郭建宏
陳昭銘
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年9
月23日台財訴字第10413948830號、第10413948670號、第104139
45210號、104年9月21日台財訴字第10413949900號、104年10月
27日台財訴字第10413956160號訴願決定，合併提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地 檢署）通報及查得資料，以原告等民國94至98年度綜合所得 稅結算申報，虛報捐贈現金予社團法人中華民國民航飛行員 協會（下稱飛行員協會）之捐贈扣除額，其中： ㈠原告鄧志彬於94、95、96及98年度綜合所得稅結算申報，分 別於各該年度列舉扣除額項下列虛報捐贈扣除額新臺幣（下 同）950,000元、1,000,000元、900,000元及930,000元，被 告初查以不符合規定，予以剔除，核定原告鄧志彬各該年度 綜合所得總額5,499,024元、5,981,857元、5,357,122元及4 ,231,428元，綜合所得淨額4,460,322元、4,898,261元、4, 516,670元及3,556,301元，應補稅額276,570元、378,052元 、358,045元及246,056元，並分別按所漏稅額裁處1倍之罰 鍰計125,866元、306,699元、110,252元及188,196元。 ㈡原告白致理95至98年度虛報金額均為1,200,000元（另94年 度虛報捐贈扣除額為1,300,000元），致短漏綜合所得稅，
除剔除各該年度捐贈扣除額1,200,000元，核定95至98年度 綜合所得總額分別為6,894,995元、6,556,020元、6,062,76 1元及5,425,577元，綜合所得淨額5,436,867元、5,123,606 元、4,943,853元及4,214,790元，應補稅額424,249元、378 ,897元、359,060元及346,582元外，並按各該年度所漏稅額 351,682元、312,297元、281,795元及288,000元【依捐贈款 項回流原告帳戶8成移罰，即各該年度均剔除240,000元〔1, 200,000元𤫐(1－80%)〕，不罰】處以1倍之罰鍰351,682元 、312,297元、281,795元及288,000元，另就95年度罰鍰部 分，扣除緩起訴處分金32,971元（緩起訴處分金390,000元 －扣抵94年度綜合所得稅罰鍰357,029元）後，裁罰318,711 元。
㈢原告鍾春天95至97年度綜合所得稅結算申報，分別於列舉扣 除額項下虛報捐贈扣除額800,000元、800,000元及803,600 元，被告初查以不符合規定，予以剔除，核定各該年度綜合 所得總額5,265,305元、5,213,036元及4,704,496元，綜合 所得淨額4,166,462元、4,266,054元及3,587,996元，除分 別補徵稅額284,646元、294,605元及228,573元外，並按各 該年度所漏稅額125,401元、194,434元及102,068元，分別 處以1倍之罰鍰計125,401元、194,434元及102,068元【依捐 贈款項回流原告帳戶8成移罰，即95及96年度均剔除160,000 元、97年度剔除160,720元，不罰】，其中95年度罰鍰部分 ，扣除緩起訴處分金33,078元後，裁處罰鍰計92,323元。 ㈣原告閆振鳴94、95及96年度綜合所得稅結算申報，均虛報捐 贈扣除額720,000元，經被告剔除，核定各該年度綜合所得 總額5,695,112元、5,897,414元及5,914,823元，綜合所得 淨額4,558,205元、4,632,587元及4,982,414元，應補稅額 353,821元、343,158元及360,000元，並分別裁處罰鍰191,0 06元、177,145元及288,000元。 ㈤原告韓玉軒95年度綜合所得稅結算申報，虛報捐贈扣除額2, 100,000元，經被告初查以不符合規定予以剔除，核定該年 度綜合所得總額11,117,284元，綜合所得淨額10,646,284元 ，應補稅額839,830元，並按所漏稅額671,830元處以1倍之 罰鍰計671,830元，扣除緩起訴處分金168,000元後，裁處罰 鍰503,830元。
原告等均就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，分別提起訴 願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：
㈠不同法律間之時效規定，不得予以割裂適用，稅捐稽徵法與 行政罰法就罰鍰之裁處權時效之規範目的完全不同，自不能 予以割裂適用：
⒈依最高法院104年第11次刑事庭決議明示，不同法律間如 具有法規競合關係，其相關法條之適用，應本於整體性原 則，不得任意割裂適用。本件稅捐行政罰，就法規適用之 整體性而言，自亦應有上開最高法院刑事庭決議之適用。 ⒉行政罰法及稅捐稽徵法之裁處權時效，各有不同之規範目 的，自不容被告予以割裂適用：
⑴行政罰法施行前，實務多認刑罰與行政罰得併罰，故稅 捐稽徵法關於罰鍰之裁處權時效，根本無考量時效中斷 或重新起算之可能與必要：依行政法院42年判字第16號 判例意旨，早期行政法院實務係認為行為人受刑事制裁 後，主管機關仍可裁處行政罰。行政罰法施行前，稅捐 稽徵法既已規定裁處權時效為7年，且無禁止刑罰與行 政罰併罰之規定，故裁處權時效自應係稅捐稽徵法第1 條所稱「稅捐之稽徵，依本法之規定」，而非屬於「本 法未規定者，依其他有關法律之規定。」自明。 ⑵稅捐稽徵法之裁處權時效為7年，與行政罰法因裁處權 時效僅為3年，故設有時效重新起算制度，兩者規範目 的截然不同，自不能予以割裂適用：
①本件如適用稅捐稽徵法，其裁處權時效為7年，且因 早年稅捐稽徵實務關於刑罰與行政罰並無禁止併罰之 規定，故稅捐之罰鍰裁處權時效自屬稅捐稽徵法第1 條所規定之事項。
②行政罰法施行後，因行政罰法第26條第1項規定，採 取刑事處罰優先之制度，且參酌行政罰法第27條第3 項之立法理由，顯見行政罰法第27條乃係因裁罰權時 效過短，故方另定裁罰權時效之起算點。而本件如依 稅捐稽徵法規定，罰鍰裁處權時效高達7年，並無裁 罰權時效過短之問題，根本並無另依行政罰法重新起 算時效之理由。
③稅捐稽徵法之裁處權時效與行政罰法之裁處權時效， 因刑罰與行政罰是否可以併罰，裁處權時效分別規定 為7年或3年，且就時效是否因刑事調查而中斷，也分
別設有不同規定（原告按：稅捐稽徵法既無禁止刑罰 與行政罰併罰，故自無可能考慮稅捐罰鍰因刑事處罰 而中斷之問題），兩者裁處權時效規範目的完全不同 ，自不能予以割裂適用。
⑶本件如依特別法即稅捐稽徵法規定裁罰時，因稅捐稽徵 法之裁罰權時效為7年，原告等94年度及95年度罰鍰之 裁罰期間，至遲分別於102年及103年中即罹於時效，被 告遲至103年底方為裁處，本件顯已逾裁罰期間，該處 分並不合法。
⒊再者，被告雖陳本件法務部調查局係於98年間開始調查， 被告亦於斯時即知悉本件事實，惟依臺灣高等法院臺南分 院92年度上訴字第1058號判決意旨，偵查主體乃係檢察官 ，自應以檢察官收受調查局（或警局）之移送書或告訴、 告發之日起，方能謂為發動調查之時點。是本件移送檢察 署處理時，部分年度之行政罰裁處時效即已屆滿，因已不 得裁處行政罰，故縱移送司法機關處理後係緩起訴處分確 定，仍無從適用行政罰法第27條第3項規定。 ㈡縱認有行政罰法第27條第3項之適用，依稅捐稽徵法第48條 之3之規定，裁處前之法律有利於納稅義務人者，應適用最 有利於納稅義務人之法律：
⒈稅捐稽徵法第48條之3規定即所謂「從新從輕原則」。依 此，納稅義務人違反稅法上義務以後，若相關之處罰規定 於稽徵機關作成裁罰前有所變更，原則上即應適用變更後 之規定，惟變更前之法律對於納稅義務人較為有利者，則 仍應適用變更前之法律。
⒉次按，行政罰法係在95年2月5日施行，依當時公布之行政 罰法第27條第3項規定，違反行政法義務行為之行政罰裁 處權，並無緩起訴處分確定後可重新起算之規定。後於 100年11月23日修正公布之行政罰法第27條規定，使違反 行政法上義務行為之行政罰裁處權，可自緩起訴處分確定 後重新起算。
⒊原告等94、95年罰鍰部分，依當時施行行政罰法第27條第 3項規定，並未將緩起訴處分確定納入可以重新起算裁處 權時效之範圍，而被告於103年裁處時，雖因行政罰法第 27條第3項之修正，使緩起訴處分確定後亦得重新起算裁 處權時效，惟因適用新修正之行政罰法之結果即裁處期間 自緩起訴處分確定後重新起算，顯係較不利於納稅義務人 之法律，故依稅捐稽徵法第48條之3規定，應適用修正前 之行政罰法，因此本件實無裁罰權時效重新起算之問題。 ⒋被告雖曾援引財政部96年3月6日台財稅字第09600090440
號函（下稱96年3月6日函）釋意旨，認為緩起訴處分確定 後效力等同不起訴處分，故裁罰權時效得重新起算。惟行 政罰法第4條規定業已明示行政罰法亦有處罰法定主義之 適用。行政罰法第26條第2項既未包含「緩起訴處分」， 在處罰法定主義之下，自不得超越該「不起訴處分」文義 為解釋，更不得以類推適用之方式，將緩起訴處分確定類 推適用不起訴處分；再者，緩起訴之性質不等同於不起訴 處分，前者仍以受處分人有犯罪嫌疑為前提，且緩起訴處 分本身如有併附特定指示或負擔時，形同已對被處分人課 已實質刑罰，基於一事不二罰原則，自不得再予處罰。 ⒌基上所述，財政部上開函釋將緩起訴處分視為不起訴處分 之一種，不當擴張行政罰法第26條第2項「不起訴處分」 之文義範圍，違反處罰法定主義及不利類推禁止原則，不 得作為裁罰之依據，原告既從未受到不起訴處分，自無時 效重新起算之問題。
㈢退步言之，如能假設本件有行政罰法之適用，基於「處罰法 定」及「從新從輕」之處罰原則，因行政罰法修法前之規定 較有利於納稅義務人，而不得再對原告為裁處： ⒈行政罰法第4、5條規定明白揭示處罰法定及從新從輕之處 罰原則。而行政罰法第27條第3項於95年2月5日施行時， 依當時之規定，違反行政法上義務之行為，其行政罰裁處 權並無緩起訴處分確定後可重新起算之規定，直至100年 11月23日修法時，始將「緩起訴處分確定」納入規範，故 在行政罰法100年11月23日修法前，行政罰之裁處權時效 ，僅在不起訴處分確定後，才有重新起算之可能。 ⒉原告等關於94及95年度之違章行為係分別於95、96年申報 ，其間既從未受到不起訴處分，故行政罰之裁處權自無重 新起算之可能，而應自違章行為終了後，因7年期間之經 過而消滅。依當時施行之行政罰法第27條第3項規定，並 未將緩起訴處分確定納入條文中，而僅有不起訴處分；嗣 被告裁處時，雖因行政罰法第27條第3項之修正，使緩起 訴處分確定後亦得重新起算時效，惟因適用新修正行政罰 法之結果，即裁處期間自緩起訴處分確定後重新起算，顯 係較不利於納稅義務人之法律，故依稅捐稽徵法第48條之 3規定意旨，應適用修正前之行政罰法，因此本件實無裁 罰權時效重新起算之問題。
⒊財政部96年3月6日函之意旨顯然違反處罰法定主義及不利 類推禁止原則已如前述。行政罰法第4條既明白揭示行政 罰法有處罰法定主義之適用，而原告等從未受到不起訴處 分，基於「處罰法定主義」及「不利類推禁止原則」，被
告自不得藉由緩起訴處分類推適用不起訴處分之效果加諸 不利益於原告，被告之見解要屬無可維持。
⒋遑論稅捐稽徵法與行政罰法就裁處權規定之規範目的完全 不同，行政罰法乃係因裁處權時效過短方設有時效重新起 算制度，稅捐稽徵法並無裁處權時效過短之問題，自無再 適用行政罰法之時效中斷規定之可能與必要。
㈣本件縱有處罰之必要，然被告未考量原告應受責難之程度， 一律依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定處所漏稅 額1倍之罰鍰，顯有裁量怠惰之情事：
⒈裁罰參考表所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項第4點 固規定虛報免稅額或扣除額者，處所漏稅額1倍之罰鍰等 語，惟此非謂稽徵機關於納稅義務人有虛報免稅額或扣除 額之情事時，即一概處以所漏稅額1倍之罰鍰，而仍須衡 酌納稅義務人其他客觀及主觀違法之情狀後，就其裁罰之 倍數為適當之調整。且裁罰參考表使用需知第4點，對於 違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，顯見稽徵 機關對於違章情節較輕者，仍得減輕其處罰。故稽徵機關 就納稅義務人逃漏綜合所得稅進行裁罰時，自須考量納稅 義務人之違法情狀及違章情節，否則即違反裁罰參考表（ 含使用須知）之規定，而屬裁量怠惰，此有最高行政法院 102年度判字第428號判決可參。
⒉裁罰參考表所得稅法（營利事業所得稅）110條第1項第2 點既明文規定「裁罰處分核定前承認違章事實並願意繳清 稅款及罰鍰」、「其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條 文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者」 等減輕裁罰倍數之事由，顯見該等事由乃稽徵機關決定裁 罰倍數時，必須予以斟酌之重要事實，不應因案件類型不 同而有所差異，且該減輕事由所蘊含之考量（納稅義務人 犯後態度良好、降低稅捐稽查成本、有助於國庫資金調度 等），既為稅捐稽徵機關裁罰時，審酌之重要事項，被告 即不應僅因案件類型及稅目不同即未斟酌上開減輕事由， 否則顯違行政程序法第6條規定之平等原則。
⒊本件原告等為初犯，於發現捐贈飛行員協會有違法疑慮時 ，即在刑事程序中於談話筆錄坦承違章事實並補繳稅款， 且就本稅部分亦未提出復查加以爭執，始終配合司法機關 及被告之調查，顯見犯後態度良好，有助於節省稽徵成本 ，並符合上開參考表所規定之部分減輕裁罰倍數事由，被 告於裁罰時自應予以考量，於一般違章案件固得裁處1倍 之罰鍰，惟原告既符合部分減輕裁罰事由，被告在考量原 告之違法情狀及犯後態度後，應給予0.7倍以下之罰鍰。
⒋本件若非原告坦承相關事實，被告根本無從追查相關金流 ，惟原告等亦未因被告無法追查金流，而於本訴否認相關 事實，故敬請賜准就原告等配合調查等情，而就96年度以 後之罰鍰予以減輕處罰云云。
四、被告主張：
㈠緩起訴處分確定後，稅捐稽徵機關得就違反稅法上義務者再 處以行政罰，其裁處期間應優先適用稅捐稽徵法之5年或7年 ，並於緩起訴處分確定日起算：個人綜合所得稅之結算申報 ，係採個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所 得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得 淨額之多寡影響適用稅率高低級距，虛報捐贈扣除額，當然 影響所得淨額之計算，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣 發生漏稅效果。是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏 報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或 扣除額，有漏繳應納稅額者，符合所得稅法第110條第1項所 規定漏報或短報情事，皆應受處罰。參諸行政罰法第26條第 1、2項及第27條第3項規定及財政部95年2月16日台財稅字第 09504508130號令（下稱95年2月16日令）及96年8月14日台 財稅字第09604541180號函（下稱96年8月14日函）釋意旨可 知，有關緩起訴處分確定後，稅捐稽徵機關得就違反稅法上 義務者再處以行政罰，其裁處期間應優先適用稅捐稽徵法之 5年或7年，並於緩起訴處分確定日起算，惟此限於司法機關 偵辦時行政罰裁處時效尚未屆滿者，始有適用。 ㈡原處分均已考量原告等違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法 允當：原告等係飛行員協會會員，明知無實際捐助款項予「 國外飛安研究專案計劃」，僅係將捐款金額先給付飛行員協 會，再由該會匯款至美國AERO SAFE FOUNDATION INC、香港 AERO NAUTICAL SAFETY FOUNDATION L.L.C、香港PAN PACIF IC FLIGHT FOUNDATION L.L.C等單位帳戶，其中捐款金額之 8﹪、8﹪、4﹪分別用於支付前開單位、飛行員協會、匯率 差及手續費等，而剩餘捐款金額之80﹪，則以顧問費之名義 匯回至原告指定之國內外帳戶，並取得由飛行員協會名義之 收據，作為當年度之綜合所得稅列舉扣除額項目等情，案經 臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官偵查並 為緩起訴處分確定在案，有該檢察署檢察官102年度偵字第 1729號緩起訴處分書可稽，亦為原告等所不爭執，則被告以 原告鄧志彬94、95、96及98年度分別虛報捐贈扣除額950,00 0元、1,000,000元、900,000元及930,000元；原告白致理95 至98年度虛報捐贈扣除額各1,200,000元；原告鍾春天95至 97年度分別虛報捐贈扣除額800,000元、800,000元及803,60
0元、原告閆振鳴94至96年度均虛報捐贈扣除額720,000元以 及原告韓玉軒95年度虛報捐贈扣除額2,100,000元等違章行 為屬實，自應論罰，乃依稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第 49條前段及行政罰法第7條第1項、第26條第1項、第2項、第 3項、第27條第3項、行為時所得稅法第17條第1項第2款第2 目之1、第71條第1項及現行同法第110條第1項規定，審酌違 章情節，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所訂所得 稅法第110條第1項之綜合所得稅違章情形及裁罰金額或倍數 規定，按原告鄧志彬94、95、96及98年度所漏稅額224,710 元、306,699元、110,252元、188,196元；原告白致理95至 98年度所漏稅額351,682元、312,297元、281,795元及288,0 00元；原告鍾春天95至97年度所漏稅額125,401元、194,434 元及102,068元；原告閆振鳴94至96年度所漏稅額227,182元 、177,145元及288,000元，及原告韓玉軒95年度所漏稅額67 1,830元，分別處1倍之罰鍰。另鄧志彬94年度罰鍰部分，扣 除緩起訴處分金98,844元後，處罰鍰125,866元；白致理95 年度罰鍰部分，扣除緩起訴處分金32,971元後，裁罰318,71 1元；鍾春天95年度罰鍰部分，扣除緩起訴處分金33,078元 後，裁罰92,323元；閆振鳴94年度罰鍰部分，扣除緩起訴處 分金36,176元後，裁罰191,006元；韓玉軒95年度罰鍰部分 ，扣除緩起訴處分金元168,000後，裁罰503,830元，經核均 已考量原告等違章程度而為適切之裁罰。
㈢本件有行政罰法之適用，罰鍰未罹於7年裁罰期間： ⒈稅捐稽徵法第1條雖規定稅捐之稽徵，應先依稅捐稽徵法 之規定，未規定時，始適用其他有關法律規定，惟此係因 稅捐稽徵法與行政罰法居於特別法與普通法之關係，是有 關逃漏稅捐案件罰鍰之裁處期間，稅捐稽徵法既已有相關 規定，自應優先適用，惟觀諸稅捐稽徵法，並無關於逃漏 稅捐案件，如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務時， 其裁罰期間及起算日之規定，此時應回歸行政罰法而適用 相關之法律規定，故被告就此適用行政罰法第26條、第27 條等相關規定以為裁處，尚無違稅捐稽徵法第1條規定。 ⒉揆諸首揭規定及說明，可知稅捐罰鍰之裁罰期間，因優先 適用稅捐稽徵法規定而無行政罰法第27條第1項規定3年裁 處權時效之適用，而有關經緩起訴處分確定之案件，其裁 處期間之計算，則回歸行政罰法第27條第3項規定，自緩 起訴處分確定日起算。原告等以不實捐贈逃漏綜合所得稅 ，經臺北地檢署為緩起訴處分確定，罰鍰之裁處期間應自 緩起訴處分確定日（103年1月14日）起算，並因原告等故 意以不正當方法逃漏稅捐，其裁處期間為7年（自103年1
月14日起算，至110年1月13日止）。本件被告既已分別於 103年12月及104年1月送達系爭罰鍰之繳款書，尚在前揭 裁處期間內，自無逾裁處權時效之問題。
⒊本件於98年間，法務部調查局即已開始偵辦原告等相關詐 欺案件，並函請被告提供申報書、扣抵憑證等相關事證； 該局並於99年間函請被告針對原告逃漏稅捐情事，依法追 徵補課，並檢送相關資料與被告。故於98至99年間，被告 即已明確知悉本案有同時構成刑罰與行政罰之情事，基於 一事不二罰、刑事優先之考量，即應暫緩逃漏稅捐罰鍰之 裁處，且此時因本件裁處時效尚未屆滿，故於司法機關處 理後為緩起訴處分確定時，自得適用行政罰法第27條第3 項規定起算行政罰裁處時效，依法裁處。原告雖主張所謂 「司法機關偵辦」係指檢察官發動偵查時云云，惟依目的 性解釋，尚應包括偵查輔助機關因案涉刑事法律而發動調 查，且已為行政機關所明確知悉「一行為有同時構成刑罰 及行政罰」之情形，如此解釋方符行政罰法一事不二罰之 立法意旨。
㈣關於原告主張應以檢察官收受調查局之移送書，方能謂司法 機關發動偵查之時點，及本件裁處權是否罹於時效等節： ⒈按行政罰法第26條、第27條第3項規定，係基於一事不二 罰之意旨，如一行為同時觸犯刑事法律及行政法上義務時 ，基於刑事優先，行政機關應暫緩行政罰之裁處，俟司法 機關處理後如為不起訴處分、緩起訴處分等裁判確定，行 政機關始得進行裁處。
⒉本件於98年間，法務部調查局臺北縣調查站即已開始偵辦 有關飛行員協會假捐贈之詐欺案件（名單已含本件原告鄧 志彬及閆振鳴），並函請被告提供申報書、扣抵憑證等相 關事證；嗣法務部調查局福建省調查處並於99年8 月23日 以捷防字第09982019160 號函，檢送社團法人中華民國民 航飛行員協會涉嫌開立不實捐贈憑證供納稅義務人逃漏稅 捐資料乙份（原告等皆在上開資料所載名單內），請被告 依法追徵補課。故至遲於99年8 月23日被告受通知時，被 告即已明確知悉本案原告等因涉嫌違反稅捐稽徵法第41條 規定，而有同時構成刑罰與行政罰之情事，基於一事不二 罰、刑事優先原則之考量，即應暫緩逃漏稅捐罰鍰之裁處 ，且此時因本件裁處時效尚未屆滿，故於司法機關處理後 為緩起訴處分確定時，自得適用行政罰法第27條第3 項規 定起算行政罰裁處時效，依法裁處。
⒊原告雖主張所謂「司法機關偵辦」係指檢察官100年7月26 日收受調查局之移送書時云云，惟依目的性解釋，尚應包
括偵查輔助機關因案涉刑事法律而發動調查，且已為行政 機關所明確知悉「一行為有同時構成刑罰及行政罰」之情 形，如此解釋方符行政罰法「一事不二罰」之立法意旨； 又有權判定原告等人逃漏稅捐行為是否涉及刑事不法者， 係檢調單位及司法審判機關，被告無法掌握偵查輔助機關 何時偵查完備，何時將查得事證移送檢察官，如解釋為檢 察官收受調查局移送書前仍屬被告裁處權時效進行期間， 不啻形同責令被告於非檢察官直接查獲通報之案件，為避 免行政罰裁處權罹於時效，應不待偵查輔助機關調查結果 逕先處罰，此情形除使原告等人當下處於雙重處罰之危險 ，亦使行政罰法第26條、第27條第3項之規定形同虛設， 似非妥適。
⒋本件原告等涉嫌以不實捐贈憑證逃漏稅捐之事證，至遲於 99年8月23日已為法務部調查局所掌握，並為被告所知悉 已如前述，被告即應自99年8月23日起暫緩裁處，並於本 件緩起訴處分確定日（103年1月14日）起重行起算7年， 又本件原告各該年度之罰鍰處分皆分別於103年12月及104 年1月送達，是自無裁處權罹於時效之情形。
⒌本件相同案情經本院於105年1月15日以院貞宇股104訴016 06字第1050000497號函，向臺灣臺北地方法院檢察署詢問 他案係自何時知有犯罪嫌疑，而開始由檢察官啟動刑事偵 查程序（包括指示司法警察機關或調查機關調查犯罪情形 及蒐集證據）。
㈤本件無稅捐稽徵法第48條之3規定「從新從輕原則」適用： ⒈依稅捐稽徵法第48條之3及行政罰法第45條第1項規定意旨 ，本件涉及行政罰法於95年2月5日施行前，已違反行政法 上義務而尚未受處罰者，有無行政罰法適用之問題，此與 稅捐稽徵法第48條之3所規定之「從新從輕原則」涉及法 律變更後，新舊法之比較適用有別；亦即依行政罰法第45 條第1項規定，於95年2月5日行政罰法施行前發生之稅務 違章案件，行政罰法仍得適用，是既無法律變更而須比較 適用新舊法，自無上開稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕 原則」之適用。
⒉由財政部96年8月14日函釋意旨，緩起訴處分確定日之起 算，限於司法機關偵辦時該行政罰裁處時效尚未屆滿者， 始有適用，本件並無變相架空稅捐裁罰時效規定之情形。 ㈥原告主張基於「處罰法定」及「從新從輕」之處罰原則，亦 不得再為裁處云云，容有誤解：財政部96年3月6日函釋，將 刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定視同為不起訴處分確定 ，乃因行政罰法第26條第2項於100年11月23日修法前，未明
文規範刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定者，可否再依違 反行政法上義務規定裁處，惟參其修法理由，足見緩起訴處 分係一種特殊之處遇措施，並非刑罰，且100年11月23日之 修法，只是為杜爭議而將「緩起訴處分確定視同為不起訴處 分確定」此當然解釋加以明文化，財政部96年3月6日函釋亦 同此旨。
㈦本件與最高行政法院102年度判字第428號判決情形不同，原 告等援引該判決主張應參考稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表使用須知第4點減輕其罰，容有誤解：
⒈按裁罰倍數參考表（含使用須知）係財政部對所屬稅捐稽 徵機關，就稅務違章案件之處罰，於行使裁量權時所訂頒 之裁量基準，屬於行政程序法第159條第1項所稱之行政規 則，目的在使財政部所屬稅捐稽徵機關裁處違章案件之罰 鍰時，有具體之標準可供依循，並避免相同違章情節，因 機關、承辦人之不同而有裁罰金額高低之差異。 ⒉本件原告鄧志彬94、95、96及98年度、白致理95至98年度 、鍾春天95至97年度、閆振鳴94至96年度及韓玉軒95年度 綜合所得稅結算申報，明知並無實質捐贈予飛行員協會， 卻仍虛報捐贈扣除額，且至訴願階段仍未承認其係成立故 意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之行為，並於臺北地 檢署查獲通報被告核定補繳稅款後，始依限繳交被告所核 定之補徵稅額，與最高行政法院102年度判字第428號判決 所質疑之情形不同，是本件無從認定原告之違章情節有適 用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點規 定，得予減輕其罰之餘地等語。
五、按「稅捐之核課期間，依左列規定:一、……三、未於規定 期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者， 其核課期間為7年。」、「……罰鍰等，除本法另有規定者 外，準用本法有關稅捐之規定。」及「違反行政法上義務之 行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、「（第1項）一 行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事 法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物 而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。（第2項）前項行為 如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理 、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得 依違反行政法上義務規定裁處之。（第3項）第1項行為經緩 起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、 地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其 他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務 勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁
處之罰鍰內扣抵之。」、「前條第2項之情形，第1項期間自 不起訴處分、緩起訴處分確定或無罪、免訴、不受理、不付 審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定日起算。」分 別為稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第49條前段及行政罰法 第7條第1項、第26條第1項、第2項、第3項、第27條第3項所 明定。次按「按前3條（97年以後為前4條）規定計得之個人 綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人 之綜合所得淨額:一、……二、扣除額：納稅義務人就下列 標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額： ㈠……㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈 善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二 十為限。……。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月 31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年 度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額， 以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫 繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之 結算稅額，於申報前自行繳納。……。」及「納稅義務人已 依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應 申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍 以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目 之1、第71條第1項及現行同法第110條第1項所規定。又「所 得稅法第110條第1項規定納稅義務人已依本法規定辦理結算 、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有 漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。一、… …四、有下列情形之一者：㈠……㈡虛報免稅額或扣除額者 。處所漏稅額1倍之罰鍰。」稅務違章案件裁罰金額或倍數 參考表關於所得稅法第110條第1項（綜合所得稅部分）設有 規定。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件 、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及 訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，敘明判決之理 由。
按個人綜合所得稅之結算申報，係採個人綜合所得總額，減 除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之 累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率高低 級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，實質上 與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅效果。是以個人綜合 所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類 所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者， 符合所得稅法第110條第1項所規定漏報或短報情事，皆應受
處罰。查本件原告鄧志彬、白致理、鍾春天、閆振鳴及韓玉 軒係飛行員協會會員，明知無實際捐助款項予「國外飛安研 究專案計劃」，僅係將捐款金額先給付飛行員協會，再由該 會匯款至美國AERO SAFE FOUNDATION INC、香港AERO NAUTICAL SAFETY FOUNDATION L.L.C、香港PAN PACIFIC FLIGHT FOUNDATION L.L.C等單位帳戶，其中捐款金額之8﹪ 、8﹪、4﹪分別用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及 手續費等，而剩餘捐款金額之80﹪，則以顧問費之名義匯回 至原告指定之國內外帳戶，並取得由飛行員協會名義之收據 ，作為當年度之綜合所得稅列舉扣除額項目等情，案經臺北 地檢署檢察官偵查並為緩起訴處分確定在案，有該檢察署檢 察官102年度偵字第1729號緩起訴處分書可稽【鄧志彬案原 處分卷P.1-27】，亦為原告所不爭執，則被告以原告鄧志彬 94、95、96及98年度分別虛報捐贈扣除額950,000元、1,000 ,000元、900,000元及930,000元【鄧志彬案原處分卷P .2-3 】；原告白致理95至98年度虛報捐贈扣除額1,200,000元【 白致理案原處分卷第P.254、281、224、169、95】；原告鍾 春天95至97年度分別虛報捐贈扣除額800,000元、800,000元 及803,600元【鍾春天案原處分卷P.11-16】、原告閆振鳴94 至96年度均虛報捐贈扣除額720,000元【閆振鳴案原處分卷P