臺北高等行政法院判決
103年度訴字第667號
105年6 月2 日辯論終結
原 告 陳妙秋
訴訟代理人 黃秀蘭 律師
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 黃素津（處長）住同上
訴訟代理人 簡淑如
馬魏紫沂
歐思吟
參 加 人 施純堅
訴訟代理人 黃繼儂 律師
參 加 人 楊漢珩（即永修精舍）
訴訟代理人 李林盛 律師
王彩又 律師
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國10
3 年3 月19日府訴一字第10309039800 號訴願決定，提起行政訴
訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
（一）參加人施純堅信託登記所有之臺北市○○區○○段0 ○段 00○00○號（下稱系爭土地）等12筆土地（委託人為台灣 工礦股份有限公司），於民國99年6 月21日經臺灣士林地 方法院民事執行處（下稱民事執行處）強制執行拍賣，由 債權人即原告【以新臺幣（下同）9,950 萬元受讓自馬來 西亞商富析資產管理股份有限公司台灣分公司】以拍定價 額1 億2,931 萬元承受，並經民事執行處以99年6 月21日 士院木97執強字第10249 號函通知被告所屬北投分處（下 稱北投分處）查復上開12筆土地應課徵之土地增值稅、地 價稅、房屋稅及其他稅款，以憑優先扣繳。原告則於99年 7 月7 日檢附上開12筆土地中含系爭土地等9 筆土地經臺 北市北投區公所核發之99年2 月0 ○○市○區○○○0000 0000000 號農業用地作農業使用證明書等，以權利人身分 單獨向北投分處申請系爭土地等9 筆土地依土地稅法第39 條之2 第1 項、第4 項規定不課徵土地增值稅及以89年1 月公告現值為原地價。經北投分處以99年7 月9 日北市稽
北投甲字第09931150600 號函核定系爭土地等9 筆土地准 予不課徵土地增值稅，除系爭土地否准調整原地價外，其 餘7 筆土地准予調整原地價，並以99年8 月10日北市稽北 投甲字第09931306801 號函通知民事執行處代為扣繳上開 12筆土地中扣除系爭土地等9 筆土地准予不課徵土地增值 稅及1 筆土地准予免徵土地增值稅後，其餘2 筆土地之土 地增值稅額計238 萬6,634 元，經該執行處以99年9 月7 日士院景97執強字第10249 號函將分配表通知相關債權人 、債務人，並依法分配確定。前開土地增值稅之稅款於99 年10月27日劃解入庫在案。
（二）100 年12月1 日原告立約出售系爭土地中43地號土地予參 加人楊漢珩，並於同日檢附系爭土地等9 筆土地經臺北市 北投區公所核發之100 年7 月13日北市○區○○○000000 00000 號農業用地作農業使用證明書，向被告所屬北投分 處申報系爭土地中43地號土地之移轉現值及申請依土地稅 法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅，經被告所屬 北投分處以100 年12月12日北市稽北投增字第1007044900 0 號函核定准予不課徵土地增值稅。
（三）嗣經被告查得原告以9,950 萬元受讓債權並拍定承受上開 12筆土地，惟並未出資，乃係由參加人永修精舍楊漢珩（ 下或稱永修精舍、或楊漢珩）及訴外人林夙華、林玉釧等 人出資，以原告名義購買並作為該精舍弘法使用，有非自 然人利用自然人名義購置農地情事；另系爭土地中43地號 土地作農業使用證明書（供作不課徵土地增值稅之用）業 經臺北市北投區公所以102 年2 月00○○市○區○○○00 000000000 號函撤銷，乃以102 年11月20日北市稽北投字 第10256874600 號函通知原告，撤銷北投分處99年7 月9 日北市稽北投甲字第09931150600 號函有關核准系爭土地 不課徵土地增值稅之處分（即原處分），原告不服循序提 起本件訴訟。
（四）102 年11月20日，被告另以北市稽北投字第10256874700 號函知原告略以，業已撤銷被告北投分處99年7 月9 日北 市稽北投甲字第09931150600 號函等，請原告依行政程序 法第127 條規定，於文到30日內自行將應繳納系爭土地增 值稅額23,397,799元、58,297元匯撥被告帳戶，逾期未繳 還將依法追訴（下稱系爭函文）。原告不服系爭函文提起 訴願，經訴願不受理決定後，提起行政訴訟，經本院於10 4 年3 月24日以103 年度訴字第668 號裁定認系爭函文非 行政處分，而駁回原告之訴確定。
二、原告起訴主張略以：
（一）系爭土地係由參加人楊漢珩籌募資金購買，借名登記於原 告名下，並無「非自然人」利用自然人名義取得農業用地 之情事。查系爭土地係由參加人楊漢珩出資購置並借名登 記於原告名下，相關資金為參加人楊漢珩籌募，並受有其 弟子林玉釧、林夙華及信徒胡軍軍等人捐贈，不足部分再 由參加人楊漢珩分別向其嫂嫂王維妮、覺風佛教藝術基金 會及永修精舍等借貸補足，且系爭土地係參加人楊漢珩為 創立覺風佛教藝術教育園區發揚佛教藝術而購置，與永修 精舍無關，並無「非自然人」利用自然人名義取得農業用 地之情事，有參加人楊漢珩、林玉釧、古千祥及胡軍軍之 證詞，及訴外人胡軍軍電子郵件暨經臺灣新竹地方法院所 屬民間公證人許錫星認證之胡軍軍證明書可資證明。 １、本件原告同意借名登記之對象為參加人楊漢珩，並非永修 精舍，本件並無「非自然人」利用自然人名義取得農業用 地之情事。查系爭土地之購置資金來源均係由參加人楊漢 珩之弟子及信徒捐贈予參加人楊漢珩購地之用，已如前述 。再參見前揭證人之證詞，足見本件係因參加人楊漢珩身 為出家人，不便參與俗務又不諳法律規定，而商請原告擔 任借名登記人，於99年6 月21日借名登記購買系爭12筆土 地，洵屬事實。又原告並非訴外人永修精舍之信徒，與永 修精舍素無淵源，當無同意供永修精舍借名登記之理，足 認原告出名登記之對象確為參加人楊漢珩，其亦為實際出 資購置系爭土地之人，並非永修精舍，顯見本件並無「非 自然人」利用自然人取得農業用地之情事，至為明確。 ２、本件系爭土地係由參加人楊漢珩出資購買，原告僅係借名 登記關係之登記名義人，相關事務均由參加人楊漢珩委由 弟子林玉釧聯絡辦理，有當時受委任辦理系爭土地不課徵 土地增值稅之代書即證人古千祥之證詞可稽，足見本件系 爭土地之移轉登記等事宜，均係由訴外人林玉釧與代書古 千祥聯絡，原告僅係配合辦理。又查原告於101 年3 月15 日至被告處所談話筆錄所提出之原告兆豐銀行帳戶影本， 原告於99年3 月19日匯款新臺幣（下同）一千萬元，99年 5 月6 日匯款八千萬元，99年5 月7 日匯款一千萬元，總 計一億元，均係參加人楊漢珩籌措資金，委請林玉釧等人 將各筆款項匯入原告帳戶之隔日即匯款予訴外人馬來西亞 商富析資產管理股份有限公司，以繳納承受系爭土地債權 之價金，足見系爭土地確係由參加人楊漢珩出資購置並借 名登記於原告名下，彰彰明甚。被告認定顯有錯誤。 ３、系爭土地係由參加人楊漢珩出資購買：查參加人楊漢珩於 103年8月20日準備程序中關於系爭土地之資金來源證言及
證人林玉釧之證言，足見系爭土地之購買價金，均來自參 加人自行出資、借款及弟子捐贈予其個人之經費，系爭土 地為參加人楊漢珩出資購買，並非訴外人永修精舍與林夙 華、林玉釧合資購置，彰彰明甚。參加人楊漢珩之信徒胡 軍軍國外匯款僅係藉參加人永修精舍之外幣帳戶代收，永 修精舍並無購買系爭土地之財力與必要。查參加人楊漢珩 個人外幣帳戶於99年間已提供予訴外人楊英風藝術教育基 金會之專款使用，為明確區別參加人楊漢珩個人與前揭基 金會專款之帳目，故借用永修精舍之外幣帳戶代收胡軍軍 由國外匯予證人楊漢珩之美金200 萬元款項；其後再自永 修精舍帳戶將前揭胡軍軍匯款轉匯至原告帳戶以繳交購買 系爭土地之價金，亦僅係為簡化轉帳手續之便宜考量，並 非永修精舍以自己所有之財產支付系爭土地之價金，有證 人楊漢珩、林玉釧及胡軍軍證詞可稽。顯見參加人楊漢珩 係以其個人身分接受捐獻，而非以永修精舍代表人身分接 受捐獻，至屬明確。
４、本院卷附被告提呈「原卷可供閱覽卷宗」附件19、附件27 說明書關於永修精舍出資部分之內容應係誤載：查系爭土 地係由參加人楊漢珩出資購買，其資金來源及匯款經過， 已如前述，至於本院卷附被告提呈「原卷可供閱覽卷宗」 附件19、附件27，係參加人楊漢珩透過弟子法玄師父即證 人林玉釧委請訴外人古千祥代書應被告詢查所代擬之說明 書，由於雙方溝通不足，內容部分誤載，其中關於永修精 舍出資一節，亦經參加人楊漢珩於準備程序中澄清。該誤 載係肇因於訴外人古千祥代書對於購買系爭土地資金來源 與匯款帳戶之誤解，實則系爭土地係由參加人楊漢珩出資 購買，僅藉永修精舍之外幣帳戶轉帳，並非以永修精舍之 資金購買；當時由於在台中執行代書業務之古千祥僅看到 匯款單據及帳戶資料，未當面詳細詢問證人林玉釧，只透 過電話聯絡而有誤載情事。按行政程序法第36條、訴願法 第67條規定，本件被告未依職權調查任何有利於當事人之 事項，僅以相關當事人前因溝通不足致有誤植之文字敘述 為其認定事實之唯一依據，被告及訴願機關就本件撤銷免 徵土地增值稅處分及訴願決定未依法調查證據以詳究事實 真相，其認事用法顯有違誤，自應予撤銷，乃被告恝置原 告在本件訴訟進行中所提出對當事人有利之人證及物證於 不顧，洵屬誤會。
５、參加人楊漢珩購置系爭土地係為創立覺風佛教藝術教育園 區以推廣佛教與藝術之用，與永修精舍無關。系爭土地使 用現狀及覺風期刊登載報導覺風佛教藝術教育園區之文章
亦可證明。系爭土地僅供參加人楊漢珩所創立之覺風佛教 藝術教育園區推廣佛教與藝術之用，而43地號土地迄今亦 仍維持原始森林之農業使用，並非供永修精舍興建道場使 用，益徵永修精舍並無購買系爭土地之必要性，系爭土地 確係由自然人楊漢珩出資購買而借名登記於原告名下，並 無「非自然人」利用自然人名義取得農業用地之情事，彰 彰明甚。
６、本件永修精舍法律性質類似獨資商號，與「非法人團體」 並非相當；退步言，縱認永修精舍為「非法人團體」，亦 僅有訴訟法上當事人能力，並無實體法上權利能力，縱使 以其名義與他人進行交易行為，仍屬「自然人」之交易。 ⑴查本件購得系爭土地債權之資金，皆為參加人楊漢珩自 行籌募而來，並非由永修精舍出資，系爭土地之過戶屬 自然人之移轉，已如前述。被告縱認參加人楊漢珩購置 系爭土地之資金係由永修精舍提供（按此並非事實）， 惟查99年4 、5 月間永修精舍尚未取得財團法人之資格 ，不具民法上法人地位，其性質上類似獨資商號，永修 精舍於登記為財團法人前即與非法人團體並不相當，難 認為有當事人能力，自應與獨資商號類似而類推適用自 然人之規定（最高法院42年台抗字第12號民事判例參照 ）。
⑵再退一步言，縱認永修精舍於99年4、5月間為非法人團 體（按永修精舍並不具備「非法人團體」之要件），然 衡諸實務見解，永修精舍亦僅具訴訟法上之當事人能力 ，仍非民法第26條規定之法人，永修精舍在實體法上並 無權利能力，縱使以其名義與他人進行交易行為，仍屬 「自然人」之交易。況且，本件系爭土地之買賣及移轉 產權之過程，自始至終均以自然人即原告之名義為之， 被告誤將程序法上非法人團體之當事人能力視為實體法 上之權利能力，顯有誤會。足認本件系爭土地係由自然 人移轉予自然人，被告於99年7月9日核准系爭土地移轉 不課徵土地增值稅之處分並無瑕疵，乃被告事後竟撤銷 原核准系爭土地不課徵土地增值稅之處分，其認事用法 顯有違誤。
（二）系爭土地為作農業使用之農業用地，符合土地稅法第39條 之2不課徵土地增值稅之規定。
１、查本件系爭土地於99年1 月15日由訴外人劉宗雄代理所有 權人施純堅( 即台灣工礦股份有限公司代表人) 向北投區 公所申請核發農業用地作農業使用證明，北投區公所於同 年2 月1 日偕同台北市士林地政事務所及古千祥代書前往
現場會勘，並審查後，認定系爭土地係作農業使用無誤， 故於同年月9 日核發「台北市農業用地作農業使用證明書 」，嗣於100 年6 月21日原告向北投區公所申請核發農業 用地作農業使用證明，北投區公所於同年7 月6 日偕同台 北市士林地政事務所及古千祥代書前往現場會勘，並審查 後，認定系爭土地係作農業使用無誤，故於同年月13日核 發「台北市農業用地作農業使用證明書」，孰料北投區公 所未經深入調查，僅以「本所另於102 年2 月19日進行旨 揭地號現場勘查，發現該建物所在地點受樹林遮蔽且需由 難以發現小徑進入，本所於99年及100 年辦理現場會勘時 ，係由士林地政事務所協同指界並由農用證明申請案之代 理人領勘，可能因代理人領勘不明確而未發現隱於樹林間 之建物。」等推測之辭，於102 年2 月20日以北市○區○ ○○00000000000 號函，逕予撤銷前揭農用證明，而未針 對系爭43地號土地上之建物- 門牌號碼台北市○○區○○ 路00號房屋( 以下簡稱秀山路53號房屋) 進行基地坐落之 查證，嗣經原告向士林地政事務所調閱該屋建物平面圖， 始悉北投區公所發現之前揭房舍，基地並非坐落系爭43地 號上，而係坐落於台北市○○區○○路○○段00○號土地 ，此土地係屬訴外人潘木等人所有，且查系爭土地於79年 工礦公司作為擔保品設定抵押予中國農民銀行時，他項權 利證明書記載系爭土地上並無任何建物，嗣於97年7 月22 日系爭土地在士林地方法院執行處進行拍賣時，拍賣公告 亦未記載土地上有前述建物，且在「使用情形欄註記: 拍 定後均按現狀點交」，足見被告及訴願機關對於系爭土地 上存有秀山路53號房舍之認定，係屬錯誤。
２、99年1 月15日訴外人劉宗雄委任古千祥代書申請「農業用 地作農業使用證明」，係代理債務人即參加人施純堅申請 ：查系爭土地移轉之土地增值稅納稅義務人為原土地所有 權人即參加人施純堅，業經本院明確認定，故裁定其應參 加本件訴訟，揆諸農業用地作農業使用認定及核發證明辦 法第3 條及農業發展條例第37條第1 項之規定，本件申請 「農業用地作農業使用證明」及申請「農業用地移轉不課 徵土地增值稅」為臺灣士林地方法院97年度執字第10249 號拍賣事件之債務人即參加人施純堅公法上之權利，如土 地所有權人施純堅怠於行使申請之權利，而被徵收高額土 地增值稅，將致債權人即訴外人馬來西亞商富析資產管理 股份有限公司（下稱富析公司）受償金額減少，衡諸前開 最高行政法院實務見解，債權人富析公司為保全債權而以 自己名義代位債務人施純堅提出相關申請，自屬合法。本
件系爭土地99年1 月15日申請農業用地作農業使用證明之 申請人為訴外人即富析公司之負責人劉宗雄，有當時受委 任辦理前揭申請使用證明之代書即證人古千祥之證詞，足 見證人古千祥於99年1 月15日申請農業用地作農業使用證 明時，並非受原告陳妙秋委任之代理人，當時原告及參加 人楊漢珩皆尚未參與系爭土地之拍賣程序，亦非土地之權 利人或利害關係人。且查99年1 月15日農業用地作農業使 用證明申請書記載之申請人為訴外人劉宗雄，並委任證人 古千祥代書辦理，非由原告申請辦理，洵屬灼然。 ３、被告核准原告陳妙秋於99年7 月6 日依土地稅法第39條之 2 第1 項規定申請系爭土地之過戶不課徵土地增值稅，於 法有據。按土地稅法第39條之3 第1 項但書、平均地權條 例第47條第1 項但書及土地登記規則第27條第1 項第4 款 規定，本件原告委託代理人林宜貞於99年6 月21日在台灣 士林地方法院投標室當場表示願以本次拍賣最低價額承受 ，並請求以債權額抵繳價金，應買本件士林地院97年度執 字第10249 號的系爭12筆土地，屬於法院拍定登記之性質 ，衡諸前揭法令規定，自得由權利人即原告單獨申請登記 、申報土地移轉現值暨申請不課徵土地增值稅，北投分處 依土地稅法第39條之2 第1 項規定受理原告不課徵土地增 值稅之申請，並進而核准在案，顯無違誤。
（三）原告因信賴臺北市北投區公所（下稱北投區公所）於99年 2月9日核發之系爭土地農業用地作農業使用證明書之效力 而為系爭土地之移轉登記，原告之信賴值得保護。 １、本件原告陳妙秋因信賴北投區公所99年2 月9 日核發之農 業用地作農業使用證明書，並據以於99年7 月6 日依土地 稅法第39條之2 第1 項規定向被告申請本件不課徵土地增 值稅之處分，而於99年10月26日作成土地所有權移轉登記 之行為，顯有信賴表現之作為，且原告無行政程序法第11 9 條所列各款信賴不值得保護之情形（詳如後述），本件 原告顯有信賴保護原則之適用，被告自不得撤銷該授益處 分即核准系爭土地不課徵土地增值稅之處分，至為灼然。 ２、次按農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第9 條第1 項第2 款、第10條第3 項及第11條規定，顯見北投區公所 作成農業使用證明書前，就調查證據認定事實有十足之審 查權限，並非依恃受益人所提供之資料或陳述，參照最高 行政法院93年判字第1359號判決，北投區公所仍應依職權 調查證據認定事實，不得據以謂原告信賴不值得保護，而 撤銷違法之行政處分。被告遽認原告等提供之資料或陳述 有不正確或不完全，謂其信賴不值得保護，而撤銷原核准
系爭土地免徵土地增值稅之行政處分，並據此訴求原告返 還公法上不當得利，於法顯有違誤。
３、次查農業使用證明之審查單位即北投區公所的審查( 查證 ) 項目包括：「1.實際種植各類農作物、林木、飼養禽畜 、水產養殖、種植牧草或植生等」、「10. 農業用地上有 農舍或建物，並依法申請，且未有擅自改變使用情事者」 ，北投區公所皆在「符合」欄打勾，顯見北投區公所當初 派員前往系爭土地現場勘查，其上是否有建物係屬行政機 關之審查職責，原告之代理人古千祥代書僅協助領勘指界 ，易言之，代書僅須指出系爭土地坐落位置無誤而已，北 投區公所同時發函請求台北市士林地政事務所指界，現場 亦有會勘人員郭維俊、吳添泉到場指界，有審查表及會勘 紀錄表「會勘單位、會勘人員」記載可稽，足見倘使勘查 現場原告之代理人指界錯誤，則有地政事務所專業人員在 場可資立即指正，顯然不會發生指界錯誤之情事；而系爭 土地上是否存在建物，純屬北投區公所之審查範圍，已如 前述；故知99年2 月1 日及100 年7 月6 日兩次會勘現場 未發現「秀山路53號」建物，並非申請人( 含原告) 之提 供不正確資料或為不完全陳述所致，有證人古千祥之證詞 在卷可核( 詳如後述) ，乃北投區公所分別於99年及100 年兩度前往系爭土地勘查，憑其專業均未發現系爭建物， 嗣經稅捐稽徵處覆查始在林木茂密之僻處發現該「秀山路 53號」建物，實非原告或其代理人之故意或過失造成。原 告信賴該農用證明，故於99年7 月購買系爭土地，借名登 記為土地所有權人，其信賴利益足資保護，依行政程序法 第119 條，北投區公所不應撤銷農用證明，彰彰明甚！顯 見北投區公所撤銷前揭農用證明係屬違法，原告乃於訴願 駁回後，提起行政訴訟，經本院以102 年度訴字第01388 號審理後，竟以程序理由駁回原告之訴，顯屬違誤，蓋承 審法官並未針對現場履勘之系爭秀山路53號房屋進行專業 鑑定，僅以目測方式即判定該建物未發生天災位移情事， 且非稻香里92號房屋，最高法院亦未明辨，對於行政程序 法第119 條信賴利益保護原則之要件，亦有誤解，其判決 皆有謬論，無可維持。
４、本件系爭土地由債權人劉宗雄於99年1 月15日申請農業用 地作農業使用後，即由訴外人臺北市北投區公所於同年月 00○○○市○區○○○00000000000 號函通知申請人劉宗 雄及訴外人臺北市士林地政事務所會勘事宜，該函並記載 ：「請臺端（按指申請人劉宗雄）於文到3 日內至臺北市 士林地政事務所繳納指界費用。」及「請臺北市士林地政
事務所協助指界。」，嗣北投區公所於99年2 月1 日會勘 系爭土地時，係由北投區公所主持會勘，士林地政事務所 郭維俊指界，申請人劉宗雄之代理人古千祥代書在場，且 會勘過程並無提供不正確資料或為不完全陳述，有證人古 千祥之證詞在卷可稽。足見99年2 月1 日北投區公所、士 林地政事務所人員於系爭土地現場會勘時，實際上係由士 林地政事務所人員依航照圖與地籍圖之套繪圖進行現場指 界及界址之認定工作，非由申請人劉宗雄或其代理人古千 祥負責指界，且該申請案之代理人古千祥於會勘時既不知 系爭土地上有建物存在，會勘現場亦未見到有房屋或建物 ，並無提供不正確資料或為不完全陳述之情事，原告自應 受行政法上信賴利益之保護，乃北投區公所分別於99年及 100 年兩度前往系爭土地勘查，憑其專業均未發現系爭建 物，嗣經稅捐稽徵處覆查始在林木茂密之僻處發現該「秀 山路53號」建物，實非原告或其代理人之故意或過失造成 ，北投區公所卻將其審查職責轉嫁予原告承擔，顯屬無據 ，更令原告深感委屈莫名！北投區公所竟以「因代理人領 勘不明確而為發現隱於樹林間之建物」為由，撤銷99年及 100 年所核發之系爭土地農用證明，顯屬違法，被告據此 作成原處分，亦有違誤。
５、再查證人林玉釧之證言，顯見秀山路53號房屋並非座落於 本件系爭第43地號土地上，且查97年7 月22日系爭土地在 士林地方法院執行處進行拍賣時，拍賣公告亦未記載系爭 土地上有秀山路53號房屋存在，並在「使用情形欄註記： 拍定後均按現狀點交」，益徵系爭土地於100 年7 月6 日 申請農業使用證明現場會勘之過程，原告並無提供不正確 或不完全之資料等情事。訴願決定卻未指出古千祥如何對 重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，實則系爭土地 99年1 月15日申請農業用地供農業使用證明之申請人為訴 外人劉宗雄，並由其委任證人古千祥代書辦理，相關會勘 過程並無對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，已 如前述，原告並無行政程序法第119 條各款信賴不值得保 護之情事，殆無疑義。
（四）綜上所陳，本件原告依土地稅法第39條之2 規定申請不課 徵土地增值稅，洵屬合法，被告原處分逕為撤銷原核准不 課徵土地增值稅處分，顯有違誤並違反信賴保護原則。爰 起訴聲明：１、撤銷台北市政府府訴一字第10309039800 號訴願決定暨台北市稅捐○○○○市○○○○○00000000 000 號函。２、訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯則以：
（一）卷查參加人施純堅原受託管有系爭拍賣土地，經士林地院 於99年6 月21日拍賣由債權人即原告買受，原告並於99年 7 月6 日單獨向北投分處申請系爭43地號等9 筆土地依土 地稅法第39條之2 第1 項及第4 項規定不課徵土地增值稅 ，並以89年1 月公告現值為原地價；另123 地號土地依土 地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅，北投分處核定 應優先扣繳土地增值稅額2,386,634 元等。嗣原告於100 年12月1 日立約出售系爭43地號土地予參加人楊漢珩，同 日向北投分處申報土地增值稅，並申請依土地稅法第39條 之2 第1 項規定不課徵土地增值稅，經北投分處於100 年 12月12日以北市稽北投增字第10070449000 號函核准不課 徵土地增值稅。惟依實質課稅原則及財政部90年10月24日 台財稅字第0900455790號令釋規定，應於核准不課徵土地 增值稅後再追查購地者資金來源。為瞭解原告及參加人楊 漢珩間之價金支付情形，經被告通知買賣雙方說明如下： １、依參加人楊漢珩101 年2 月21日提供之說明書及原告101 年3 月15日到處說明之談話筆錄內容，系爭12筆土地購地 緣由及過程如下：永修精舍為弘揚佛法有意尋覓道場，適 逢士林地院拍賣系爭土地，為能降低成本取得土地，遂與 該案執行債權人富析公司，商議買受該不良債權，委託原 告與富析公司於99年3 月19日簽訂債權買賣契約，雙方同 意原告以價金9,950 萬元承受富析公司對台灣工礦公司之 債權；原告另於99年5 月7 日與馬來西亞商上鼎資產管理 股份有限公司臺灣分公司（下稱上鼎公司）簽訂委託服務 契約書，委託該公司代為處理後續強制執行程序等相關事 宜，服務費用50萬元。並約定將來如能取得所有權者，參 加人楊漢珩及林夙華、林玉釧等3 人共同分得可開發性低 之系爭43地號土地，餘11筆土地因坡度平緩，可開發性高 ，由永修精舍分得，並協議購買債權比例由永修精舍出資 7,249 萬元；其餘3 人出資2,751 萬元（林夙華820 萬元 、林玉釧680 萬元、參加人楊漢珩1,251 萬元，其中1,00 0 萬元係向兄嫂王維妮借貸）。
２、又因永修精舍未為法人登記，依法不得為權利主體而為買 受債權之契約簽訂者及法拍土地之投標者，乃商得信眾陳 妙秋律師（即原告）之應允，共同央請出面代表買受債權 及標購土地，並將產權以其名義登記，實屬「借名登記」 。是故實際買受人等均將價金，按約定數額匯入其名下帳 戶，由其支付予富析公司。惟因原告有意遷居紐西蘭，經 參加人楊漢珩與林夙華、林玉釧商議合意，共推參加人楊 漢珩為所有權移轉登記之名義人，實際上屬「返還所有權
」之移轉登記。原告自承以其名義辦理借名土地所有權登 記，關於價金支付情形，原告並未出資，而知悉永修精舍 為實際出資者，且前述債權價金9,950 萬元是由永修精舍 等人匯入其所有帳戶。至系爭43、95地號土地係於99年6 月21日以原告名義拍定承受，復於同年7 月6 日申請農地 不課徵土地增值稅部分，原告表示這是委託代書辦理，渠 是自然人，就簽名同意。又參加人楊漢珩再次於101 年3 月22日書面說明以：渠等4 人數十年間同處於佛教永修精 舍為修行者或信眾，彼此情誼深厚，融資合同全憑一語定 讞，並無訂立書面契據。永修精舍於99年4 、5 月間，陸 續匯入原告帳戶金額共計72,435,000元，不足零數（應為 72,490,000－72,435,000＝55,000）以現金支付。 ３、依上開查核資料綜合觀之，系爭43、95地號土地拍定價額 各為9,068 萬元、21萬元，其餘10筆土地拍定價額合計3, 842 萬元，合計1 億2,931 萬元，惟永修精舍出資7,249 萬元，其餘參加人楊漢珩等3 人僅出資2,751 萬元，經比 對參加人楊漢珩101 年2 月21日說明書之說明四所述可知 ，永修精舍與參加人楊漢珩等3 人之出資情形與分配土地 顯不相當，即出資少者（參加人楊漢珩等3 人）分得面積 較大且拍定價額高之系爭43地號土地，而出資多者（永修 精舍）卻分得面積較小且拍定價額較低之其餘11筆土地， 顯不合理。再查參加人楊漢珩為該精舍之代表人，此有新 竹市政府101 年3 月16日府民禮字第1010031156號函所附 資料影本附案可證，購地目的係永修精舍為弘揚佛法所尋 覓道場，則參加人楊漢珩等3 名自然人出資部分，亦應屬 永修精舍購地之價款，故系爭43、95地號土地已不符前揭 土地稅法第39條之2 第1 項「移轉與自然人」規定之要件 ，應按一般用地稅率課徵土地增值稅。
（二）被告為查明系爭43地號土地實際使用情形，經北投分處於 102年1月24日派員會同士林地政事務所及臺北市政府產業 發展局（下稱產業局）人員至現場勘查結果，系爭43地號 土地地上確有建物占用，該建物牆上並釘有「秀山路53號 」之門牌，且自81年6 月起供電迄今。另依戶政連線戶籍 資料，該址自81年5 月11日起即有案外人等設立戶籍。至 該建物是否為經核准供農業使用之農舍或農業設施，經詢 據臺北市建築管理工程處101 年9 月00○○市○○○○○ 00000000000 號函略以：「說明二、旨揭地號土地經依本 府都市發展局之網際網路土地使用分區申請及查詢系統、 本處之臺北市建築物電腦地籍套繪圖、臺北市建築管理資 訊系統等檔案資料查對結果，無申請建造執照紀錄。」及
產業局101 年9 月17日北市產業農字第10133253300 號函 略以：「主旨：本市○○區○○段0 ○段00○號土地查無 申設農業設施相關紀錄。」是該地上建物並無具體事證得 以證明於89年1 月28日係供農業使用之農舍或農業設施。 次按財政部93年4 月21日台財稅字第0930450128號函釋規 定，土地稅法第39條之2 第4 項有關「作農業使用之農業 用地」之認定，應以該農業用地於89年1 月28日土地稅法 修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件，是系爭43地 號土地既經查明89年1 月28日時有部分面積未供農業使用 ，即難謂有前揭財政部函釋「整筆土地」作農業使用規定 之適用。1
（三）再查，因北投分處於102 年1 月24日派員會同士林地政事 務所及產業局人員現場勘查發現系爭43地號土地有建物占 用情事，本處遂於102 年2 月7 日以北市稽法乙字第1023 1212100 號函檢附相關現場勘查資料予北投區公所查明前 開99年2 月9 日北市○區○○○00000000000 號及100 年 7 月13日北市○區○○○00000000000 號農業用地作農業 使用證明書是否適法，經該所於102 年2 月20日以北市○ 區○○○00000000000 號函復略以：「說明三、依農業用 地作農業使用認定及核發證明辦法第5 條『農業用地有下 列各款情形，且無第6 條及第7 條之情形者，認定為作農 業使用：一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、 保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗 力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。二、農業 用地上設施有農業設施，並檢附下列各款文件之一：（一 ）容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者 ，免附建築執照。（二）農業設施得為從來使用之證明文 件。三、農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照 。』之規定，旨揭地號農業用地不得認定為作農業使用。 本所逕予撤銷99年2 月9 日北市○區○○○00000000000 號及100 年7 月13日北市○區○○○00000000000 號農業 用地作農業使用證明書。」是系爭43地號土地非作農業使 用，不符土地稅法第39條之2 第1 項不課徵土地增值稅之 規定，至臻明確。
（四）依參加人楊漢珩102 年2 月21日、同年3 月22日說明書， 林夙華匯款資料、林玉釧匯款資料、參加人楊漢珩匯款資 料、永修精舍匯款資料、原告101 年3 月15日談話筆錄、 原告兆豐銀行衡陽分行000-00-00000-0帳戶活期儲蓄存款 等資料顯示，系爭拍賣土地係由參加人楊漢珩等3 人及永 修精舍共同出資買受，並借名登記於原告名下，其中參加
人楊漢珩等3 自然人所出資金額為2,751 萬元，永修精舍 出資金額為7,249 萬元，楊君等3 人出資額僅占全部出資 比例約為27.51 ％〔計算式：2,751 萬÷（2,751 萬＋7, 249 萬）≒27.51 ％）〕，其出資情形與約定土地分配比 例顯不相當，即出資少者（參加人楊漢珩等3 人）分得面 積大及拍定價額高之系爭43地號土地，而出資多者（永修 精舍）卻分得面積較小拍定價額較低且位置分散之其餘11 筆土地，顯不合理。且查系爭43地號土地面積及拍定價額 占總拍定面積及價額比例分別為84.29 ％（計算式：87,2 38㎡÷103,496 ㎡≒84.29 ％）及70.12 ％，是依一般交 易常態，斷無為取得其餘11筆土地而購入系爭43地號土地 之理。次依強制執行法第80條規定，拍賣不動產，係由執 行法院命鑑定人就該不動產估定價格，經核定後始訂定拍 賣最低價額。是系爭拍賣土地之拍定價額，係以鑑定人估 定價值為準，其已考慮一般市場行情，原告既以拍定價額 買受，即屬同意該土地價值。且原告102 年12月23日訴願 書之理由部分主張：「……『永修精舍』，有意取得利用 者實為其中82地號土地，因此乃由寬謙法師向十方信眾籌 集受讓債權所需款項，以期順利取得該債權承受全部土地 後，再使永修精舍能分配取得所需82地號土地，故分別由
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