最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第317號
上 訴 人 魏進益
訴訟代理人 陳英得 會計師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 吳英世
訴訟代理人 陳幸梅
上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年12月24日
臺北高等行政法院103年度訴字第926號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為臺灣區第一資源回收物運銷合作社（下稱一資社） 之社員，前擔任其理事主席兼運銷班長。被上訴人依臺灣桃 園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）、財政部賦稅署（下 稱賦稅署）查獲及通報資料，以上訴人未依規定申請營業登 記，於民國95至96年間（下稱系爭期間）向訴外人鄧鎮宏即 宏興企業社（下稱鄧鎮宏）進貨新臺幣（下同）29,238,419 元，未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立統一 發票（下稱發票）並報繳營業稅，除補徵營業稅額1,461,92 1元外，漏銷部分依行為罰及漏稅罰擇一從重處罰，按所漏 稅額1,461,921元處1倍之罰鍰計1,461,921元，漏進部分並 依稅捐稽徵法第44條規定就未逾裁處期間之查明總額11,065 ,714元，處5%之罰鍰計553,285元，合計裁處罰鍰計2,015,2 06元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決 定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人作成原處分前未予上訴人 陳述事實及法律上意見之機會，違反正當法律程序。且被上 訴人未於訴願程序終結前補正，違反稅捐稽徵法第11條之5 、行政罰法第42條、行政程序法第96條、第46條第1項及本 院95年度裁字第2935號裁定意旨，應予撤銷。（二）依財政 部84年8月21日台財稅字第000000000號函釋（下稱財政部84 年8月21日函釋）、86年3月18日台財稅字第000000000號函 釋及87年7月14日台財稅字第000000000號函釋意旨，上訴人 係一資社社員，並擔任該社運銷班長及理事主席，有免辦營 業登記之待遇，被上訴人以上訴人未辦營業登記銷售貨物， 核定上訴人應繳納營業稅及罰鍰，自有違法。另同為本件相 關桃園地檢署刑事案件之被告即訴外人龔信榮，及案情相同
之其他一資社社員風英輝，與上訴人均曾自一資社取得共同 運銷貨款，將個人帳戶轉匯非社員之情事，財政部中區國稅 局（下稱中區國稅局）及被上訴人就龔信榮、風英輝部分以 補徵綜合所得稅處理，被上訴人就上訴人相同事實部分卻補 徵營業稅，顯違平等原則。（三）被上訴人援引之桃園地檢 署100年度偵字第13840號案件（下稱相關刑案）之證據，業 經桃園地檢署檢察官不起訴處分，被上訴人據以認定上訴人 涉嫌逃漏稅之偵查資料因相關刑案查無逃漏稅捐之事實而失 附麗。被上訴人既認上訴人自行銷貨，而國內再生工廠均為 上市公司，須取得交易對象發票始能付款，上訴人既未辦營 業登記，當無發票可供開立，上訴人自行銷售之對象為何， 其未取得上訴人發票如何付款，被上訴人均未提出物流及相 關交易憑證，唯一所提金流證據，卻為訴外人鄭貞義、藍永 章及吳慧萱等3人銀行帳戶之匯款，而非上訴人之匯款，上 開表見證據之低度蓋然性，難謂已履行課稅要件之舉證義務 。（四）被上訴人調查後確認鄧鎮宏帳戶匯入之30,700,340 元款項，係由一資社、鄭貞義、藍永章及吳慧萱之銀行帳戶 轉入，已證實其中並無上訴人之匯款。上訴人並不認識鄧鎮 宏，被上訴人未予上訴人對質詰問之機會，亦未通知鄭貞義 、藍永章及吳慧萱等匯款人陳述意見，逕誤將一資社帳戶與 其代表人即上訴人個人帳戶混淆之移送資料，執為課稅依據 ，違反論理法則及財政部93年9月29日台財訴字第093135123 60號函釋意旨。（五）被上訴人裁處上訴人漏稅罰鍰493,57 9元，再依稅捐稽徵法第44條規定，裁處行為罰42,857元， 被上訴人係以上訴人未辦營業登記而營業之行為構成違章， 則進貨不取得憑證，銷貨不給予憑證，兩者與未辦營業登記 而營業具有想像競合關係，均係基於同一之違法意思，自應 視為同一行為，被上訴人違反一事不二罰原則。被上訴人對 相關刑案株連之補稅案件亦均採擇一重裁處漏稅罰，並未再 另處行為罰，卻對上訴人差別對待，明顯違反平等原則及恣 意禁止原則。依財政部85年8月14日台財稅字第000000000號 函釋意旨，被上訴人曾於100年5月依據桃園地檢署移送資料 認定一資社95年6月至96年12月間進貨，未依規定取得進項 憑證，裁處行為罰鍰最高額度100萬元，復於101年1月再度 以一資社95年1月至96年2月間未依規定取得進項憑證為由， 裁處行為罰，經一資社以相同案件前案罰鍰金額已逾法定最 高額度，不應再行處罰為由申請復查，其後被上訴人函知一 資社「罰鍰已註銷」。足證相同期間之事件，如已裁處行為 罰逾越最高額度100萬元之後，其後不再處罰，被上訴人已 有行政先例在案，本件應有行政自我拘束原則之適用。本件
被上訴人仍以相同理由處上訴人行為罰553,286元，被上訴 人以割裂處理方式處理同一移送案件，與司法院釋字第685 號解釋意旨相違等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處 分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人之進貨對象鄧鎮宏因與本件同 一款項之漏稅事實，已自承該銷售額係銷售資源回收物予上 訴人所得，並經被上訴人以其未依規定開立發票及漏報銷項 稅額，另案予以核定補徵其營業稅及裁處罰鍰，鄧鎮宏已完 納稅款及罰鍰（未提起行政救濟）確定在案。是依行為時加 值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第2條第 1款、第28條前段及第43條第1項第3款規定，被上訴人認定 上訴人未依規定申請營業登記，於系爭期間向鄧鎮宏進貨， 且未取得進項憑證，並於銷貨時未開立發票並報繳營業稅， 惟因被上訴人僅查得「漏進金額」，無法確實掌握上訴人之 銷貨對象及「漏銷金額」，且被上訴人並無認定上訴人之銷 售對象為一資社，或銷貨款項係來自於一資社，故依財政部 102年3月19日台財稅字第00000000000號函釋（下稱財政部 102年3月19日函釋）規定，按進貨銷售額之「漏進金額」同 額推計其漏報銷貨銷售額之「漏銷金額」為29,238,419元， 並據以補徵營業稅額1,461,921元，核屬有據，且因未予加 計應有之合理利潤，已屬採有利於上訴人之認定。（二）被 上訴人於作成原處分前，皆已明確告知上訴人案關卷證資料 之具體內容，並發函通知上訴人提出說明及提示證據資料供 核，給其陳述意見之機會，並無違反法定程序。（三）一資 社開立予上訴人95及96年度「個人一時貿易所得申報表」所 載之銷售額僅1,118,168元，而本件依銀行資金往來資料所 查得之銷售額，加計上訴人同一漏稅事實之上訴人另二案銷 售額，合計65,182,305元，遠高於上訴人以一資社社員名義 銷售資源回收物與一資社之銷售額。上訴人除以一資社社員 名義透過一資社之共同運銷體系銷售外，另以個人名義銷售 資源回收物，該部分即屬其向非社員進貨並自行運銷之銷售 額，自應就此部分申請營業登記並開立發票，與一資社之銷 售額核屬不同之法律關係。（四）上訴人一再主張不認識鄧 鎮宏，亦從未與宏興企業社人員有交易往來，然依桃園地檢 署移送之「一資社查得案關運銷班長資金流向明細表（下稱 案關班長資金流向表）」中匯入鄧鎮宏帳戶之第1、2筆資金 均係由上訴人所匯。且依鄭貞義之帳戶觀之，其有多筆資金 匯入係由上訴人所為，可證上訴人之主張不足採。（五）上 訴人係從事資源回收業，並未從事其他事業，其銀行帳戶款 項合計約30億元，扣除一資社匯入之款項後，仍有高達約24
億元之資金匯入；縱依上訴人說明95至96年由一資社銀行帳 戶匯入其個人帳戶金額總計約24億元，仍有高達約6億元之 資金匯入無法合理說明，認上訴人除透過一資社運銷社員及 其個人之資源回收物外，另有自行運銷「非社員」之資源回 收物。被上訴人於101年11月1日通知上訴人就各該金融機構 所提供上訴人系爭期間之資金往來明細，說明相關存款收入 之來源對象及發生原因，惟其迄未提出供核，致被上訴人無 法確實掌握上訴人漏報之銷售額，上訴人顯未善盡其協力義 務，被上訴人乃就查得資料依稅法相關規定據以補稅處罰。 （六）上訴人係營業人，其未依規定取得進項憑證，並於銷 貨時未依規定開立發票，漏報銷售額之違章事實明確，核有 過失情事，自應論罰。上訴人銷貨時未依規定開立發票漏報 銷售額之行為，同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51 條第1項第1款規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依營 業稅法第51條規定，按其所漏稅額1,461,921元處最高5倍之 罰鍰7,309,605元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明 應給與他人憑證而未給與之總額11,065,714元處5%罰鍰553, 286元，兩者相較從重者作為處罰之依據，而上訴人係第1次 被查獲，經輔導後未於裁罰處分核定前補辦營業登記及補繳 稅款，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍 數參考表）規定，應按所漏稅額1,461,921元處1倍罰鍰1,46 1,921元，而依行政罰法第24條第1項但書規定，本件違反稅 捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款之罰鍰最低額 分別為553,286元及1,461,921元，裁處之額度應不得低於1, 461,921元，原處罰鍰並無違誤。另上訴人進貨時未依規定 取得進項憑證之行為，違反稅捐稽徵法第44條規定，按經查 明應自他人取得而未取得憑證之總額11,065,714元處5%罰鍰 553,286元，核屬有據。（七）依財政部85年6月19日台財稅 字第000000000號函釋（下稱財政部85年6月19日函釋）及99 年12月20日台財稅字第00000000000號函釋意旨，及稅捐稽 徵法第44條，被上訴人就上訴人銷貨未依規定給與他人憑證 ，並同時漏報銷售額之違章行為，擇一從重裁處漏稅罰；另 就其進貨未依規定取得憑證之違章行為，裁處行為罰，並無 違反上開函釋規定按各違章行為之查獲當次分別處罰，並就 處罰金額分別適用稅捐稽徵法第44條第2項之規定。上訴人 進貨未依規定取具憑證之行為，與未依規定給與他人憑證之 行為，於法律評價上為各具獨立性之違章行為，並非行政罰 法第24條第1項所稱之一行為，故予以分別處罰，並無違反 一行為不二罰禁止原則。再者，上訴人進貨未依規定取具憑 證之行為，亦非同時構成漏稅行為之方法，自亦無因被上訴
人擇一從重之漏稅罰處罰，即可達成行政目的之情形等語， 資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）桃園地 檢署通報賦稅署有關非屬一資社社員之鄧鎮宏銀行帳戶於95 、96年度收受一資社鄭貞義中國農民銀行（下稱農銀）桃園 分行帳戶、藍永章桃園合庫帳戶、一資社桃園合庫帳戶及吳 慧萱三信銀行豐原分行帳戶轉帳存入2,681,340元及28,019, 000元，共43筆，金額合計30,700,340元，經賦稅署查得鄧 鎮宏係將蒐集之廢鋁等資源回收物銷售予上訴人，上開款項 為其收取之貨款等情，業據鄧鎮宏於100年10月20日在賦稅 署第五組談話紀錄陳述，而上開談話紀錄、案關班長資金流 向表，經被上訴人於101年2月13日約詢上訴人時，向上訴人 提示、告以要旨。另經原審就案關班長資金流向表、相關匯 款單據及鄧鎮宏竹北臺銀帳戶交易明細相互參照勾稽，其中 案關班長資金流向表第1、2、6筆匯款之匯款人為上訴人， 第37筆之資金來源帳戶為一資社桃園合庫帳戶。足見95至96 年間係上訴人透過鄭貞義、藍永章、吳慧萱及一資社帳戶轉 帳予鄧鎮宏合計30,700,340元，實際付款之人為上訴人，是 被上訴人參酌鄧鎮宏談話筆錄內容，認定該款即為鄧鎮宏銷 售廢鋁等資源回收物予上訴人之價款，自非無據，難認原處 分認定事實有違論理法則及經驗法則。（二）被上訴人於10 1年2月13日約詢上訴人時，業已提示桃園地檢署檢附之鄧鎮 宏談話紀錄、案關班長資金流向表，業經被上訴人於101年2 月13日約詢上訴人時向上訴人提示、告以要旨在案，並就本 件鄧鎮宏所陳95至96年間收取之系爭貨款30,700,340元係銷 售廢鋁等資源回收物予上訴人之銷貨收入等情告知上訴人， 並給予陳述意見之機會即難認被上訴人作成原處分之程序， 有上訴人主張違反行政程序法相關規定之情形。（三）依財 政部84年8月21日函釋意旨，廢棄物或資源回收物運銷合作 社之個人社員將收集之廢棄物或資源回收物交該社辦理共同 運銷，始准免辦營業登記並免徵營業稅；故若社員並非將收 集之廢棄物或資源回收物交該合作社辦理共同運銷，自不在 准免辦營業登記並免徵營業稅之範圍。而依上訴人所陳，若 經一資社辦理共同運銷，一資社自會為社員填報個人一時貿 易資料申報表，除此之外，當非屬一資社共同運銷部分。是 上訴人進貨金額與上訴人以社員名義透過一資社共同運銷之 銷售額之差額部分，即可認屬上訴人非透過一資社社員名義 而自行運銷之銷售額。上訴人於95、96年間收集資源回收物 並交由一資社共同運銷之銷售額僅為1,118,168元，而其向 非社員鄧鎮宏於95、96年間進貨之金額即達30,700,340元，
遠高於上訴人以一資社社員名義銷售資源回收物予一資社之 銷售額，無從認上訴人上開進貨之資源回收物均係交由一資 社共同運銷。又鄧鎮宏非一資社社員，上訴人亦無法以一資 社運銷班長名義代為銷售其資源回收物予一資社，一資社亦 表示並無鄧鎮宏透過上訴人共同運銷廢鋁30,700,340元之紀 錄。上訴人除以一資社社員名義透過一資社之共同運銷體系 銷售外，另以個人名義自行銷售資源回收物，該部分非屬財 政部84年8月21日函釋範圍，上訴人自應就此部分申請營業 登記並開立發票。是被上訴人認定上訴人未依規定申請營業 登記，於系爭期間向鄧鎮宏進貨30,700,340元，未依規定取 得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立發票並報繳營業稅， 依財政部102年3月19日函釋，按查得漏進金額，同額計算核 定漏報銷售額，未加計應有之合理利潤，已採對上訴人有利 之認定，又上訴人於進貨時，既未依規定取得合法進項憑證 ，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，而上訴人迄今仍未就一資 社及其銀行帳戶資金往來情形提出合理說明及提示相關資料 供核，未善盡協力義務，被上訴人從寬據以補徵營業稅額， 自屬有據。（四）縱依上訴人說明95至96年由一資社銀行帳 戶匯入其個人帳戶金額總計為2,461,475,151元（約24億元 ），仍有高達約6億元之資金匯入無法合理說明，足堪認定 上訴人除透過一資社運銷社員及其個人之資源回收物外，另 有自行運銷「非社員」之資源回收物。再者，本件依銀行資 金往來資料所查得之銷售額29,238,419元（計算方式：銷售 額30,700,340元除以1.05而得），加計上訴人同一漏稅事實 之上訴人另二案銷售額9,871,578元及26,072,308元，合計 僅為65,182,305元，亦遠低於上訴人之銀行帳戶匯入資金無 法合理說明之6億元。另酌以被上訴人提出一資社共同運銷 結帳清單、社員共同運銷貨款簽收單、發票、過磅單、交貨 單、進廠秤量單、個人一時貿易資料申報表，足認一資社進 行購入、銷售資源回收物時，相關帳冊、單據均甚為齊備， 制度應臻完善。而被上訴人經報請財政部核准後，查得上訴 人之個人銀行帳戶計16個，匯入款項合計約30億元，為查明 上訴人實際銷貨之銷售額，乃通知上訴人就各該金融機構所 提供上訴人系爭期間之資金往來明細，說明相關存款收入之 來源對象及發生原因，上訴人前亦於被上訴人101年2月13日 約詢時，表示請寬限10日時間容其找得資料等語，惟其迄未 提出供核；再者，相關刑案檢察官已於101年12月28日即作 成不起訴處分；縱如上訴人所稱並未發回，則在本件上訴人 應負協力義務之情形下，上訴人更應向檢察官聲請發還，藉 以釐清本件兩造之爭執，惟上訴人竟不為此圖，僅泛稱聲請
發還並非其權限云云，致被上訴人無法確實掌握上訴人漏報 之銷售額，上訴人顯未善盡其協力義務，被上訴人乃就查得 資料依稅法相關規定據以補稅處罰，洵屬有據。（五）相關 刑案嗣雖經檢察官認罪證不足而予以處分不起訴，惟此與本 件係因上訴人未依規定申請營業登記，於系爭期間自行向鄧 鎮宏進貨及銷售資源回收物而有漏報營業稅額等情，兩者並 無直接關係。是上訴人此部分之主張，亦難憑採。（六）上 訴人未依規定申請營業登記，經營資源回收物買賣之違章事 實足堪認定，依查得其轉帳予鄧鎮宏之金額30,700,340元， 據以核算漏報之銷售額應為29,238,419元，已如上述，應補 徵營業稅額為1,461,921元，洵屬有據。（七）上訴人係營 業人，亦曾擔任一資社理事主席兼運銷班長，應知悉進貨時 應依法取得進項憑證及銷貨時應依法開立發票之規定，其未 依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立發票，漏報 銷售額，縱非故意，亦有應注意、能注意而未注意之情形， 亦有過失，違章事實已臻明確，自應予以裁罰。就上訴人漏 報銷售額部分，同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51 條第1項第1款規定，依營業稅法第51條規定，按其所漏稅額 1,461,921元處最高5倍之罰鍰7,309,605元，與依稅捐稽徵 法第44條規定，按經查明應給與他人憑證而未給與之總額11 ,065,714元處5%罰鍰553,286元，按行政罰法第24條第1項規 定，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第1項第1 款規定為處罰之法據；又上訴人係第1次查獲，經輔導後未 於裁罰處分核定前補辦營業登記及補繳稅款，依現行且本件 裁判前並未修正之裁罰倍數參考表有關上開條文之違章情形 第1類前段規定，應按所漏稅額1,461,921元處1倍罰鍰1,461 ,921元，惟依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度 不得低於各該規定之罰鍰最低額，本件違反稅捐稽徵法第44 條及營業稅法第51條第1項第1款之罰鍰最低額分別為553,28 6元及1,461,921元，裁處之額度應不得低於1,461,921元， 裁處罰鍰1,461,921元。另就未依規定取得進項憑證部分， 上訴人進貨時未依規定取得進項憑證之行為，違反稅捐稽徵 法第44條規定，按經查明應自他人取得而未取得憑證之總額 11,065,714元處5%罰鍰553,286元，並無裁量怠惰、裁量逾 越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1項之規 定相符。本件上訴人進貨未依規定取具憑證之行為，與未依 規定給與他人憑證之行為，一為立於銷貨人之地位違反作為 義務，一為立於接受銷售勞務人之地位違反作為義務，依一 般社會觀念，兩者在時間上及空間上顯屬可分之獨立行為， 且非基於單一之意思決定，亦非自然意義下之單一行為，是
於法律評價上為各具獨立性之違章行為，並非行政罰法第24 條第1項所稱之一行為，故予以分別處罰，要無違反一行為 不二罰之禁止原則等語，因將訴願決定及原處分均予維持， 駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：（一）上訴人自始一再主張，不認識鄧鎮宏 ，亦從未與宏興企業社人員有交易往來，被上訴人做成處分 前，未傳喚鄭貞義，藍永章及吳慧萱等3人調查匯款原委， 遽將該3人匯給鄧鎮宏君（即宏興企業社）之款項悉數認定 為上訴人貨款，顯違證據法則。原判決就此爭點不予糾正， 亦拒未傳喚鄧鎮宏出庭說明，判決當然違背法令。（二）被 上訴人自始無法提出證明上訴人違章之證據，至原審時，始 以計算錯誤之銀行存款金額誤導調查方向。且原判決就此錯 誤前提（即「縱認系爭款項非屬其銷售資源回收物之收入款 項，惟依稅法相關規定，仍屬其中華民國來源之所得，自應 依法課徵稅捐」）棄而不論，反要求上訴人逐筆說明個人資 金之進出原因，寧合事理之平?被上訴人但憑他人之匯款即 核定補稅，再以此推論有「故意或過失」行為，裁處鉅額罰 鍰，難謂有據。（三）上訴人自行銷售（廢鋁）之對象為何 家再生工廠?被上訴人既已掌握上訴人全部銀行帳戶，當可 輕易查得上訴人銷售對象，何以無法舉證以實其說?原判決 未查，即以帳戶出入資金驚人，認定上訴人有向鄧鎮宏進貨 之事實，寧無率斷？（四）原判決將上訴人「銷貨不給予統 一發票」之行為罰，認應由較重之漏稅罰吸收而從一處斷， 而對同屬先行階段之「進貨不取得統一發票」行為，認定屬 另一行為，而再處行為罰，難謂符合論理法則等語。六、本院查：
(一)關於補徵營業稅部分：
１、按行為時(下同)營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷 售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非 加值型之營業稅。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務 人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3條第1項規定 ：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨 物。」第6條第1款規定：「有左列情形之一者，為營業人： 一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」第28 條前段規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於 開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」第32條 第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業 人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受 人。」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不 論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具
規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管 稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業 稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及 第43條第1項第3款規定：「營業人有左列情形之一者，主管 稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補 徵之：…三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇 業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」。次按行為時 稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項 前段規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自 他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如 銷貨發票。」再按財政部89年10月19日台財稅第000000000 號函釋（下稱財政部89年10月19日函釋）：「有關稽徵機關 查獲漏進漏銷之案件，營業人於進貨時既未依規定取得合法 進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故稽徵機關補徵 其漏報銷售額之應納稅額時，不宜按銷項稅額扣減查獲進貨 金額計算之進項稅額後之餘額核認。」及財政部102年3月19 日函釋：「有關稽徵機關查獲營業人漏進漏銷案件，漏報銷 售額之補稅計算方式疑義乙案，倘稽徵機關無法確實掌握營 業人漏銷金額，僅查得漏進金額，應以查得營業人漏進金額 同額計算核定漏報銷售額，據以補徵所漏稅額及依法裁處罰 鍰。」上揭函釋均係主管機關財政部本於職權就相關法律之 適用所作成之解釋性行政規則，核其係闡明法規之原意，與 相關規定及立法意旨無違，依司法院釋字第287號解釋意旨 ，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
２、本件上訴人未依規定申請營業登記，經營資源回收物買賣， 其於95至96年間向訴外人鄧鎮宏進貨29,238,419元，未依規 定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立統一發票，為原 審依職權確定之事實，被上訴人因之補徵其營業稅額1,461, 921元，依上開之規定及說明，洵非無據。原判決維持原處 分、訴願決定，業已詳述其得心證之依據及理由，並就上訴 人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明，其認事用法並 無違誤，與論理法則不相違，所適用之法規與該案應適用之 法規並無違背，與司法院解釋、本院判例亦無牴觸，並無所 謂判決不適用法規或適用不當之情形。
３、原判決已論明由鄧鎮宏於100年10月20日在賦稅署第五組之 談話紀錄、桃園地檢署移送之案關班長資金流向表及賦稅署 第五組稽核報告、鄭貞義、藍永章之銀行帳戶使用情形及鄭 貞義之女婿徐勝輝於101年12月11日在被上訴人處之談話筆 錄、魏進益於101年2月13日在被上訴人處之談話筆錄以觀， 足見上訴人於系爭期間，透過鄭貞義、藍永章、吳慧萱及一
資社帳戶轉帳予鄧鎮宏合計30,700,340元，實際付款之人為 上訴人，是被上訴人認定該款即為鄧鎮宏銷售廢紙資源回收 物予上訴人之價款，自非無據，難認被上訴人作成原處分之 程序有違行政程序法相關規定或原處分認定事實有違論理法 則及經驗法則。又觀諸上訴人於99年7月27日在法務部桃園 縣調查站之詢問筆錄、一時貿易所得資料查詢清單，足見上 訴人於系爭期間收集資源回收物並交由一資社共同運銷之銷 售額僅為1,118,168元(參見原處分卷一第1至22頁)，而上訴 人於系爭期間向非社員鄧鎮宏進貨之金額高達30,700,340元 ，鄧鎮宏既非一資社社員，上訴人即無法以一資社運銷班長 名義代為銷售其資源回收物予一資社，一資社亦稱並無鄧鎮 宏透過上訴人共同運銷廢鋁30,700,340元之紀錄，足認上訴 人除以一資社社員名義透過一資社之共同運銷體系銷售外， 另以個人名義自行銷售資源回收物，該部分非屬財政部84年 8月21日函釋：「關於有限責任臺灣省廢棄物運銷合作社之 個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業 登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」之範圍， 上訴人自應就此部分申請營業登記並開立統一發票；是被上 訴人自得依財政部102年3月19日函釋，按查得漏進金額同額 計算核定漏報銷售額，據以補徵所漏稅額。又上訴人於進貨 時既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項 稅額(參照財政部89年10月19日函釋)，而上訴人迄未就一資 社及其銀行帳戶資金往來情形提出合理說明及提示相關資料 供核，並未善盡協力義務，被上訴人從寬減除其交由一資社 共同運銷資源回收物已依個人一時貿易所得資料申報之銷售 額，據以補徵營業稅額，自屬有據。另相關刑案之案情事實 ，係認上訴人與訴外人陳美雲基於幫助訴外人龔信榮逃漏稅 之犯意聯絡，將龔信榮銷售之營業金額，分攤至一資社其餘 人員會員負擔而開立發票，藉此逃漏龔信榮應繳之所得稅， 涉犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪嫌，核與本 件係認上訴人未依規定申請營業登記，於系爭期間自行向鄧 鎮宏進貨及銷售資源回收物，而有漏報營業稅額等情無關， 是上訴人於原審主張原處分認定其漏報營業稅之事實已因上 開相關刑案之不起訴處分而失所附麗云云，尚不足採。且被 上訴人係基於相關帳戶往來明細及詢問筆錄等資料，認定上 訴人違章成立，並核定上訴人於系爭期間之銷售額與營業稅 額，尚非以間接資料或同業利潤標準予以核定，並無上訴人 所指以推計方式課徵營業稅之情形。被上訴人依查得其轉帳 予鄧鎮宏之金額30,700,340元，據以核算銷售額應為29,238 ,419元，應補徵營業稅額為1,461,921元，並無違誤等情，
本院核無不合。上訴意旨稱：上訴人不認識鄧鎮宏，亦從未 與鄧鎮宏交易往來，被上訴人未傳喚鄭貞義，藍永章及吳慧 萱等3人調查匯款原委，遽將該3人匯給鄧鎮宏君之款項悉數 認定為上訴人貨款，顯違證據法則。原判決拒絕傳喚鄧鎮宏 出庭說明並對質，遽作成判決，當然違背法令。又被上訴人 至原審時，始以計算錯誤之銀行存款金額誤導調查方向。且 原判決就此錯誤前提棄而不論，反要求上訴人逐筆說明個人 資金之進出原因，不合事理之平。被上訴人憑他人之匯款核 定補稅，推論上訴人有故意或過失，裁處罰鍰，難謂有據。 原判決復以帳戶出入資金，認定上訴人有向鄧鎮宏進貨之事 實，違反論理法則，且有判決不備理由之違法云云，雖以原 判決關於此部分違背法令為由，惟核其上訴理由，係就原審 取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當或違反論理 法則，並執其歧異之法律見解，就原審已論斷者，泛言未論 斷，或就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言其論斷或 理由不適用法規或適用法規不當，尚難採信。
(二)關於罰鍰部分：
１、按稅捐稽徵法第44條第1項前段規定：「營利事業依法規定 應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或 應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或 未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」。次按行為 時營業稅法第45條規定：「營業人未依規定申請營業登記者 ，除通知限期補辦外，處1,000元以上10,000元以下罰鍰； 逾期仍未補辦者，得連續處罰。」及100年1月26日修正公布 、同年4月1日施行之營業稅法第51條第1項第1款規定：「納 稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額 處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業 登記而營業者。」。再按行政罰法第7條規定：「違反行政 法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」及第24 條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處 罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不 得低於各該規定之罰鍰最低額。」。復按財政部85年6月19 日函釋：「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷 貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票， 同時觸犯稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法第 51條第1項第3款規定部分，應依本部85年4月26日台財稅第0 00000000號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進 貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」及97年 6月30日台財稅字第00000000000號令釋：「營業人觸犯營業 稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本
部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處 罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定， 就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍( 按，現行法為5倍)之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經 查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據， 再依該法據及相關規定予以處罰。」上揭函令均係主管機關 財政部本於職權就相關法律之適用所作成之解釋性行政規則 ，核其係闡明法規之原意，與相關規定及立法意旨無違，依 司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起 有其適用。且按財政部102年9月12日台財稅字第0000000000 0號令修正發布之裁罰倍數參考表，關於營業稅法第51條第1 項第1款部分規定：「違章情形：一、第1次處罰日以前之左 列違章行為(按，係指未依規定申請營業登記而營業者)：按 所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登 記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。… 」(按，105年2月5日台財稅字第00000000000號令修正發布 之倍數參考表就該條款部分並未修正)上揭倍數參考表係主 管機關財政部為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之 行使，分別就稅捐稽徵法、營業稅法、所得稅法、貨物稅、 菸酒稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度， 復就行為人是否為第1次違章、是否已補辦營業登記或不再 繼續營業、是否已補繳稅款等情形，分別作為減輕處罰之事 由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁 量基準，與法律授權目的尚無牴觸，被上訴人自得據以作成 處分，依上開之規定及說明，洵非無據。原判決維持原處分 、訴願決定，業已詳述其得心證之依據及理由，並就上訴人 之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明，其認事用法並無 違誤，與論理法則不相違，所適用之法規與該案應適用之法 規並無違背，與司法院解釋、本院判例亦無牴觸，並無所謂 判決不適用法規或適用不當之情形。
２、原判決已說明上訴人係營業人，亦擔任一資社理事主席兼運 銷班長，應知悉進貨時應依法取得進項憑證及銷貨時應依法 開立發票之規定，其未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未 依規定開立統一發票，漏報銷售額，自有應注意、能注意而 未注意之情形，核有過失，違章事實已臻明確；其漏報銷售 額部分，同時違反上揭稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條 第1項第1款規定，依行政罰法第24條第1項規定，應擇一從 重按營業稅法第51條第1項第1款規定處罰；至其未依規定取 得進項憑證部分，則係違反稅捐稽徵法第44條規定，被上訴 人予以補徵營業稅額1,461,921元外，漏銷部分依行為罰及
漏稅罰擇一從重處罰，按所漏稅額1,461,921元處1倍之罰鍰 計1,461,921元，漏進部分並依稅捐稽徵法第44條規定就未 逾裁處期間之查明總額11,065,714元，處5%之罰鍰計553,28 5元，合計裁處罰鍰計2,015,206元，亦無違誤等情，本院亦 核無不合。上訴意旨謂原判決將上訴人「銷貨不給予統一發 票」之行為罰，認應由較重之漏稅罰吸收而從一處斷，而對 同屬先行階段之「進貨不取得統一發票」行為，認定屬另一 行為，而再處行為罰，難謂符合論理法則等語，核無可採。 上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為 無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 17 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 鄭 忠 仁
法官 鄭 小 康
法官 林 樹 埔
法官 黃 淑 玲