最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二九七三號
原 告 甲○○
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 謝松芳
右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年四月十三日台財訴
字第八八二二一九二二四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告於八十年五月十日向劉黃紅鶯、黃詔延、黃秉衡、黃秀雄、黃光雄、黃善雄、陳黃善慧、黃美錦等八人購買坐落台北市○○區○○段二小段三○一－三○五、三○九－三一三、三一六等地號計十一筆土地，同年五月十一日向被告所屬士林分處申報土地移轉現值，並申請按土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅。該分處以原告非為名實相符之農民，乃按一般稅率核課土地增值稅，計新台幣（下同）二一八、二三五、三五四元。原告不服，主張其為真正農民等理由，提起行政救濟，業經本院以八十二年度判字第一三三九號判決以「原告既非該等土地增值稅之納稅義務人，其訴請免徵系爭土地增值稅，即屬欠缺權利保護之要件，無從准許」為由，駁回確定在案。嗣原告於八十二年八月三日申請代繳土地增值稅；經被告以前揭土地是否涉及私契輾轉出售，責由被告所屬士林分處核辦，迨八十四年二月二十四日由該分處以北市稽士林乙字第二四三一號函准其代繳，並於同年三月三日送達；原告以繳款書所載代繳人為甲○○及繳納期間為八十年六月六日至八十年七月五日有誤，於同年三月二十三日向被告所屬士林分處申請更正繳納期間及於繳款書納稅義務人欄代繳人甲○○之後加註「即賴樹枝」並改訂繳納期限等項，申請復查，案經被告以八十四年八月八日八四北市稽法（乙）字第一四三九一號復查決定：「本件土地增值稅繳款書代繳人欄准予註記：『代繳人：賴樹枝（八十一年四月十日更名甲○○）』，其餘復查駁回。」原告仍不服，提起訴願，經台北市政府八十五年二月十四日（八五）府訴字第八五○○九五七五號訴願決定：「原處分關於否准改訂繳納期間部分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。其餘訴願駁回。」嗣被告所屬士林分處復於八十五年四月十三日以北市稽士林（創）字第九○三二二六號函通知原告略以：「．．．請於文到三十日內繳納，否則予以註銷原申報案。」併隨函檢附「土地增值稅八十一年六月五日期限繳款書八十五份」。原告不服，申請復查，案經被告重核後以八十五年四月十八日八五北市稽法（乙）字第七八八○號復查決定：「維持原處分。」原告仍不服，提起訴願、再訴願，均被駁回，乃提起行政訴訟，經本院以八十七年度判字第七五七號判決：「再訴願決定及訴願決定均撤銷。」案經台北市政府以八十七年八月四日府訴字第八七○三○七○九○一號重為訴願決定：「訴願駁回。」原告猶不服，又提起再訴願，於審理中，被告所屬士林分處以本案原核定應納土地增值稅額業經本院判決確定，惟納稅義務人逾期未繳納，原告雖有代繳之意思表示並經核准代繳，迄仍未繳納，乃依土地稅法施行細則第六十條規定，以八十五年六月五日北市稽士林（創）字第九○五二五二號函註銷原申報案及查定土地增值稅額，原告不服，乃向台北市政府提起訴願
，經該府八十五年九月二十四日府訴字第八五○六六八六○號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」被告所屬士林分處以八十五年十一月二十日北市稽士林（乙）字第二九○○四號函重為處分，略以：「查土地稅法施行細則第六十條規定，文到三十日內繳納，係屬就已逾繳納期間而未繳納之土地增值稅依法通知當事人限期繳納，逾期未繳，稽徵機關應逕行註銷申報案及其查定稅額之意思表示，非准予改訂繳納期限，台端在本分處八十五年四月十三日北市稽士林創字第九○三二二六號函通知後仍未對逾繳納期間之本稅繳納，原註銷現值申報案應予維持。」原告仍表不服，提起訴願，經台北市政府八十六年二月十七日八五府訴字第八五○九五一一○號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」經被告所屬士林分處以八十六年三月七日北市稽士林（乙）字第四三五七號函原告略以：「．．．依台北市政府訴願委員會八十六年二月十七日八五府訴字第八五○九五一一○號決定書，原處分撤銷，回復原現值申報案。．．．三、查本分處前以．．．號函請台端等就主旨所揭之現值申報核定之土地增值稅於文到三十日內繳納，迄今仍未完納，請於八十六年三月三十一日前就已確定之本稅儘速繳納或雙方會同辦理撤銷申報案，如逾期未予繳納，仍依土地稅法施行細則第六十條規定逕行註銷原申報案及查定稅額。」原告仍對該函不服，循序提起訴願、再訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造辯論意旨如次：
原告起訴意旨略以：
一、按人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益 者，得依法提起訴願、再訴願，固為訴願法第一條所規定，惟對於已經確定之事 件復提起同一之訴願者，依照行政院暨所屬各級行政機關訴願審議委員會審議規 則第十三條第一項第六款規定，為程序不合，不應受理，行政法院並著有五十一 年判字第三九一號判例可資參照，固非無見。惟查本件原告既由權利人（即原告 ）依據土地稅法第五條之一規定申請代繳及提起行政救濟程序均依稅捐稽徵法及 訴願法、行政訴訟法之規定辦理，依法並非無據。次按因不服中央或地方機關之 行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，包括利害 關係人而非專以受處分人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包 括事實上之利害關係在內，行政法院七十五年判字第七五二號判例足資參照，原 告基於買賣農地之法律關係，取得代繳人之法律救濟之地位屬於法律上利害關係 人。合先敘明。
二、本件原告因取得代繳人之資格並依法起訴，係因於八十年五月十一日與出賣人等 八人申報保護區農業用地移轉現值，被告以原告非為名實相符之農民，於八十一 年四月二十九日以八十一年北市稽士（乙）字第九五一○號函認為原告承受農地 不適用土地稅法第三十九條之二免稅規定，乃按一般稅率課徵納稅義務人等人之 土地增值稅，原告不服，主張為真正農民為由，循序提起行政救濟，係針對土地 稅法第三十九條之二之免稅規定所提起，因當事人不適格遭駁回確定在案，但此 項事實係針對買賣雙方「訴求免稅」所提之行政救濟。而本案係因被告未依土地 稅法第三十條第一項第四款規定之意旨，改以向行政法院之「起訴日」計算漲價 總數額，因此土地增值稅稅額自有錯誤。
三、且於原告依法申請取得代繳人之資格，即符合稅捐稽徵法第五十條：「本法對於
納稅義務人之規定，除第四十一條規定外，於扣繳義務人代徵人、代繳人及其他 依本法負繳納稅捐人準用之」。及行政訴訟法第二十三條準用民事訴訟法之起訴 規定。從以上法律觀諸，足見被告罔顧土地公告現值調降之事實，非特未依原告 申請「代繳日」或向行政法院之「起訴日」之當期公告現值重行計算土地漲價總 數額，亦無斟酌人民之稅負，甚至違背「農地農用」之法律，反而課徵土地增值 稅，造成義務人黃秉衡、黃善雄因相繼死亡發生私權爭執，訟案不斷。權利人不 得已唯循民法起訴。被告應俟原告另案行政救濟請求按「代繳申請日」或向行政 法院之「起訴日」當期之公告現值重行計算土地漲價總數額，課徵土地增值稅並 改訂繳納期間，以利繳納。或應俟另案行政救濟終結後，納稅義務人或代繳人若 未繳納，始由主管稽徵機關通知依法註銷原申報案，以維權益。若在行政救濟終 結前，被告依土地稅法施行細則第六十條之規定辦理註銷查定稅額即違反法律之 程序正義，將來權利人因被告之違法行政造成損害時必要負起賠償責任。又被告 援引財政部八十六年四月十日台財稅第八六一八九二一九○號函釋：「．．．說 明二、按土地稅法第五條之一規定『土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納 稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。依平均地權條 例第四十七條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應 由權利人代為繳納』該法條前段係規定『得由取得所有權之人代為繳納』取得所 有權人應於代繳稅款後始為代繳人，方得依稅捐稽徵法第五十條準用同法第三十 五條規定以其自己名義申請復查。至後段規定『應由權利人代為繳納』，則該權 利人不問已否繳納均為代繳人，其於代繳前，以自己名義申請復查，依稅捐稽徵 法第五十條準用同法第三十五條規定，應屬合法。三、本部八十二年二月十七日 台財稅第八二一四七七八三二號函不再適用。」云云，查本案既屬未確定案件自 得依該函釋意旨，即原告得以其自己名義提起行政救濟，但被告認為應於代繳稅 款後，顯然違背財政部八十二年二月十七日台財稅第八二一四七七八三二號函釋 ，易言之被告即違反稅捐稽徵法第一條之一：「財政部依本法或稅法所發布之解 釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課 確定之案件適用之。」
四、總陳，原告既於八十二年八月三日申請代繳土地增值稅，自應有稅捐稽徵法第五 十條規定之準用，也符合財政部七十年一月三日台財稅第三○○○九號及八十四 年十月二十四日台財稅第000000000號之函釋，稅額計算錯誤等情事， 自應改訂繳納日期，被告所屬士林分處就本件土地增值稅繳款書否准改定繳納期 限，顯然於法及財政部之函釋不合，是被告在本案行政訴訟終結前即依土地稅法 施行細則第六十條之規定辦理註銷查定稅額。顯有違法及不當，請撤銷原處分及 一再訴願決定，用維權益云云。
被告答辯意旨略以：
一、卷查原告與劉黃紅鶯等八人簽訂土地買賣契約，並共同向被告所屬士林分處申報 土地移轉現值，及申請按土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅乙案，業 經該分處以原告非為名實相符之農民，核定按一般稅率核課土地增值稅；原告不 服，主張其為真正農民云云申請復查，經被告以原告顯不適格，乃從程序上駁回 其復查之申請，原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭自程序上決定予以駁回，並
經行政法院以原告不適格為由，以八十二年六月十七日八十二年度判字第一三三 九號判決：「原告之訴駁回。」確定在案，而原納稅義務人（出賣人）既未對課 徵土地增值稅之處分，循行政救濟程序辦理，則課徵土地增值稅之處分已告確定 ，原告就已確定之處分，再事爭執，其程序自有未合，合先敘明。二、次查土地稅法第五條之一規定，係為避免原土地所有人藉故不繳土地增值稅，致 無法完成移轉登記手續而影響權利人之權利，惟權利人須於納稅義務人（出賣人 ）逾繳納期限而未繳納時，始取得代繳之權利，代繳人自無稅捐稽徵法第十七條 規定查對更正改訂繳納期限適用甚明。至原告訴稱本案應以「代繳申請日」當期 之公告土地現值重行計算漲價總數額乙節，查原告於民國八十年五月十日向劉黃 紅鶯等八人購買系爭土地時，已於同年五月十一日向被告所屬士林分處申報土地 移轉現值，士林分處依當期公告土地現值核定其土地增值稅，並無不合。本案縱 因查核有無涉及私契輾轉出售而於八十四年二月二十四日始准原告代繳，依首揭 財政部函釋意旨，亦無稅捐稽徵法第十八條第四項規定之適用，士林分處未予改 訂繳納期限，依法有據。末查本案系爭之土地增值稅自核定稅額未予繳納迄今已 逾數年，被告所屬士林分處函請原告「於八十六年三月三十一日前就已確定之本 稅儘速繳納」，顯屬就已逾繳納期間而未繳納之土地增值稅依法通知當事人「限 期」繳納，逾期未繳納稽徵機關即逕行註銷申報案及其查定稅額之意思表示，係 依據土地稅法施行細則第六十條之規定辦理。
三、且士林分處為顧及原告辦理產權移轉登記之權利，乃請就已確定之本稅部分先行 繳納並於土地增值稅繳款書加註「本繳款書已在繳納日前合法送達，現已逾繳納 期限，惟應否加徵滯納金尚在行政救濟中，請代收金融機關免予加徵滯納金」， 是被告所屬士林分處所為之通知處分並無違誤。另依財政部八十六年四月十日台 財稅第八六一八九二一九○號函釋規定：「．．．說明：二、按土地稅法第五條 之一規定『土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內 繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。依平均地權條例第四十七條規定由權利 人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納』，該 法條前段係規定『得由取得所有權之人代為繳納』，取得所有權人應於代繳稅款 後始為代繳人，方得依稅捐稽徵法第五十條準用同法第三十五條規定以其自己名 義申請復查。至後段規定『應由權利人代為繳納』，則該權利人不問已否繳納均 為代繳人，其於代繳前，以自己名義申請復查，依稅捐稽徵法第五十條準用同法 第三十五條規定，應屬合法。三、本部八十二年二月十七日台財稅第八二一四七 七八三二號函不再適用。」本案係屬未確定案件，依前開函釋意旨，原告應於代 繳稅款後，方得以其自己名義提起行政救濟，被告所為處分，揆諸稅捐稽徵法第 十七條、第十八條第四項、第三十四條第三項第一款、土地稅法第五條、第五條 之一、第三十條第一項第一款、第二項、同法施行細則第六十條規定及財政部八 十四年十月二十四日台財稅第000000000號函釋，並無不合，訴願及再 訴願決定，遞予維持，亦無違誤，請駁回原告之訴等語。 理 由
按稅捐稽徵法第十七條規定：「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」同法第十八條第四
項規定：「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」同法第三十四條第三項第一款規定：「第一項所稱確定，係指左列各種情形一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」土地稅法第五條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。．．．前項所稱有償移轉，指買賣、交換．．．等方式之移轉。．．．」同法第五條之一規定「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。．．．」同法第三十條第一項第一款規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起三十日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。」同條第二項前段規定：「前項第一款至第四款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。」同法施行細則第六十條規定：「土地增值稅於繳納期限屆滿逾三十日仍未繳清之滯欠案件，主管稽徵機關應通知當事人限期繳清或撤銷原申報案，逾期仍未繳清稅款或撤銷原申報案者，主管稽徵機關應逕行註銷申報案及其查定稅額。」又「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納，取得所有權之人依土地稅法第五條之一前段規定申請代為繳納時，倘原繳款書業已合法送達，且應納稅額亦無錯誤，應不得再改訂繳納日期。說明：二、「按土地增值稅除土地所有權無償移轉者外，以原土地所有權人為納稅義務人，其由取得所有權人申報並代為繳納者，既係代為繳納，納稅主體自仍為原來之納稅義務人，而非代繳人」，行政法院六十九年判字第一號著有判例。參照上揭判例意旨，取得所有權之人依土地稅法第五條之一前段規定申請代為繳納土地增值稅時，因納稅主體並未變更，倘原繳款書業已合法送達，且應納稅額亦無錯誤，自不宜再改訂繳納日期。」亦經財政部八十四年十月二十四日台財稅第000000000號函釋在案。本件原告於八十年五月十日向劉黃紅鶯、黃詔延、黃秉衡、黃秀雄、黃光雄、黃善雄、陳黃善慧、黃美錦等八人購買坐落台北市○○區○○段二小段三○一－三○五、三○九－三一三、三一六等地號計十一筆土地，同年五月十一日向被告所屬士林分處申報土地移轉現值，並申請按土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅。該分處以原告非為名實相符之農民，乃按一般稅率核課土地增值稅，計新台幣（下同）二一八、二三五、三五四元。原告不服，主張其為真正農民等理由，提起行政救濟，業經本院以八十二年度判字第一三三九號判決以「原告既非該等土地增值稅之納稅義務人，其訴請免徵系爭土地增值稅，即屬欠缺權利保護之要件，無從准許」為由，駁回確定在案，而原納稅義務人（出賣人）既未對課徵土地增值稅之處分，循行政救濟程序辦理，則課徵土地增值稅之處分已告確定，合先敘明。次查土地稅法第五條之一規定，係為避免原土地所有人藉故不繳土地增值稅，致無法完成移轉登記手續而影響權利人之權利，惟權利人須於納稅義務人（出賣人）逾繳納期限而未繳納時，始取得代繳之權利，代繳人自無稅捐稽徵法第十七條規定查對更正稅額之適用。又土地增值稅以原土地所有權人為納稅義務人，其土地所有權無償移轉時，始以取得所有權人為納稅義務人，土地稅法第五條定有明文。則於土地有償移轉時因納稅義務人未於規定期限內繳納，由取得土地所有權人依同法第五條之一規定代為繳納，納稅主體仍為原來之當事人，而非代繳之人，代繳人自無主張稅捐稽徵法第十八條第四項適用之餘地。本件原告於民國八十年五月十日向劉黃紅鶯君
等八人購買系爭土地時，已於同年五月十一日向被告所屬士林分處申報土地移轉現值，士林分處業已依當期公告土地現值核定其土地增值稅在案，原告主張應比照土地稅法第三十條第一項第四款規定按「代繳申請日」或向本院之「起訴日」當期之公告現值重行計算土地漲價總數額，課徵土地增值稅乙節，姑不論本件土地所有權之移轉係由原出賣人與買受人會同申請，並非依法院判決移轉登記，與土地稅法第三十條第一項與第四款規定之情形有間，本無適用餘地，況本件應課徵之土地增值稅早已確定，業如前述，原告亦不得再為爭執。查被告所屬士林分處以本案原核定應納土地增值稅，業經本院判決確定，納稅義務人逾期未繳納，原告雖有代繳之意思並經核准代繳，惟迄未繳納，乃於八十五年四月十三日以北市稽士林（創）字第九○三二二六號函通知原告「於文到三十日內繳納」，該函係於八十五年四月十七日由原告簽收在案，原告逾八十五年五月十七日仍未繳納，被告未依土地稅法施行細則第六十條規定催告原告限期繳清，即逕以八十五年六月五日北市稽士林（創）字第九○五二五二號函註銷原申報案及查定土地增值稅額，經原告提起訴願，為台北市政府以八十五年九月二十四日八五府訴字第八五○六六八六○號訴願決定撤銷，被告重為處分，仍維持原註銷現值申報案，原告仍表不服，再提訴願，復經台北市政府以八十六年二月十七日八五府訴字第八五○九五一一○號訴願決定撤銷。被告所屬士林分處再於八十六年三月七日以北市稽士林（乙）字第四三五七號函原告略以：「．．．依台北市政府訴願委員會八十六年二月十七日八五府訴字第八五○九五一一○號決定書，原處分撤銷，回復原現值申報案。．．．三、查本分處前以．．．號函請台端等就主旨所揭之現值申報核定之土地增值稅於文到三十日內繳納，迄今仍未完納，請於八十六年三月三十一日前就已確定之本稅儘速繳納或雙方會同辦理撤銷申報案，如逾期未予繳納，仍依土地稅法施行細則第六十條規定逕行註銷原申報案及查定稅額。」業已踐行土地稅法施行細則第六十條之法定程序，於法並無不合。原告主張應俟另案行政救濟終結後，納稅義務人或代繳人若未繳納，始由主管稽徵機關通知依法註銷原申報案，以維權益云云，洵無足採。原處分揆諸首揭規定並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無不當，原告起訴意旨難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 十 月 二十六 日 最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 曾 隆 興
法 官 吳 明 鴻
法 官 徐 樹 海
法 官 鄭 淑 貞
法 官 林 家 惠
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬
中 華 民 國 八十九 年 十 月 二十七 日