最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二八七五號
原 告 勤立營造工程股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十月二十一日
台八十八訴字第三八八四七號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告民國八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報前五年核定虧損扣除額新臺幣（下同）五、九二三、八九一元，被告初查以其七十九年度營利事業所得稅結算申報案，有關營業成本部分，因帳證不全，係依同業利潤標準核定，核與所得稅法第三十九條之規定不合，乃否准其申列七十九年度核定虧損扣除額五、○三一、九一四元，核定原告本年度得列報前五年核定虧損扣除額為八九一、九七七元。原告不服，循序提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、再訴願決定駁回原告再訴願理由：財政部決定書（訴願）係於八十八年六月二十三日送達原告，核計其提起再訴願之期間，自八十八年六月二十四日起算，應於八十八年七月二十三日屆滿，原告遲於八十八年七月三十日始向該院提起再訴願，已逾法定期間，以程序不合，應不予受理之理由駁回原告之再訴願。惟查原告確實領收財政部決定書之日期，為八十八年七月九日，並非上述行政院決定書所稱八十八年六月二十三日，此可由中和郵局出具證明函可證明之。依上開規定之法定期間屆滿日，應為八十八年八月八日，核原告係於八十八年七月三十日即向行政院提起再訴願，尚未逾法定期間，程序並無不合。受理再訴願機關（行政院）在未經審慎查證下即率予駁回原告再訴願聲請，於法顯有未合。二、查修訂前（七八、一二、三十）之所得稅法第三十九條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業、會計帳冊簿據完備，使用本法第七十七條所稱藍色申報書並如期申報者，得將經該管稽徵機關查帳核定之前三年內各期虧損，自本年度純益額中扣除後，再行核課。」再查修訂後（七九、一、一）之所得稅法第三十九條規定「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業、會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年度純益額中扣除後，再行核課。」經比較修訂前後條文之差異，僅係三年放寬為五年及增加虧損年度亦需使用藍色申報書或經會計師查核簽證之限制外，其餘文字用詞均同。按上開條文規定之意旨，其得扣除虧損之應具備要件分別為：申報扣除年度應具備：（一）公司組織型態之營利事業（二）會計帳冊簿據完備（三）使用藍色申報書，或經會計師查核簽證（四）依規定期限如期辦妥當年度營利事業所得稅結算申報。虧損年度：（一）使用藍色申報書或經會計師查核簽證之營利事業（二）依規定期限如期辦妥當年度營利事業所得稅結算申報。由上述規定顯見，會計帳冊簿據完備之條件，
僅限於申報扣除年度即可，殊無要求虧損年度亦需具備會計帳冊簿據完備之條件。否則，豈不失擴大優惠之效果。此亦可由被告八十二年二月印發之營利事業所得稅結算申報手冊十六點之（三）稅額計算第二項說明證實之：即自七十九年度結算申報案件起前五年內使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報而經稽徵機關核定之各期虧損，均可自本年度純益額中依法扣除後，再行核課。但如有七十六、七十七、七十八年度使用普通申報書經稽徵機關核定之虧損未扣除額者，依從優原則，仍可依規定繼續扣除。依上述法令及函釋皆未規定虧損年度亦需具備會計帳冊簿據完備之要件，被告對原告八十一年度申報前五年核定虧損未扣除額之核定，顯然未依上開條文及財政部七九、六、九台財稅第七九○一二三六五四號函釋規定，准予原告扣除其七十九年度經核定虧損額五、○三一、九一四元，涉有違法處分之嫌甚明。三、依財政廳五五、三、一七財稅一字第一六六三一號函規定：查所得稅法第三十九條關於公司組織營利事業盈虧互抵之規定，其所稱帳冊簿據完備乙詞，係指帳簿已依法設置並記載，且憑證單據之授受齊全而言。經查原告七十九年度之帳冊簿據資料，均依當時之稅捐稽徵機關管理事業會計簿憑證辦法規定，設置總帳、現金帳、日記帳、進貨帳、銷貨帳、存貨帳、分類帳等帳冊，並經轄屬稅捐稽徵機關驗印在案，另查有關原告七十九年度之收入、成本、費用等憑證單據，亦均已依法授予或受領並依序記載，核與上開函釋規定，皆相符合。原告七十九年度結算申報，係委託會計師查核簽證，會計師於查核簽證時對於與規定不合之成本，僅係選擇同業利潤標準核算成本超耗，依財政部七三、九、一八日台財稅第五九七四六號函釋，應不得視為會計帳冊不完備而否准適用所得稅法第三十九條有關盈虧互抵之規定，然卻被被告、受理訴願機關（財政部）及再訴願機關（行政院）武斷曲解為會計帳冊不完備，以不符合所得稅法第三十九條但書規定之理由而駁回原告復查、訴願、再訴願申請案。試查迄目前為止之相關法令，亦無明文規定會計帳冊完備者，一定不能採用同業利潤標準核算成本超耗，被告、受理訴願機關（財政部）及再訴願機關（行政院）之認定，於法不合。四、查所得稅法第三十九條所規定得盈虧扣抵之要件，無論係修正前（七八、一二、三○）或修正後（七九、一、一），除於條文內有特別明文規定虧損年度亦需具備之要件（如修正後條文所規範虧損年度需具備藍色申報書或委託會計師查核簽證），一般而言，其條文之規定僅係適用於申報扣除年度（八十一年），當不應由被告再予擴充解釋為虧損年度（七十九年）亦需一體適用。果真如此，如依被告解釋，上開條文規定，自無需於條文內增修訂為虧損年度需具備藍色申報書或委託會計師查核簽證之必要。五、依財政部七九、六、九台財稅第七九○一二三六五四號函釋說明二、（一）、２．自七十九年度結算申報案件起，前五年內使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報而經稽徵機關核定之各期虧損，均可自本年度純益額中扣除後，再行核課。但如有七十六年、七十七年、七十八年度使用普通申報書經稽徵機關核定之虧損未扣除餘額者，依從優原則，仍可依規定繼續扣除。由上開函文規定，證之修正前（七八、一二、三十）所得稅法第三十九條所規範得虧損扣除額應具備要件，（含會計帳冊簿據完備，藍色申報書或委託會計師查核簽證，如期辦妥營所稅結算申報）僅適用申報扣除年度，虧損年度並無需具備上述要件，換言之，即前三年度之虧損縱使是使用非藍色申報書或委託會計師查核簽證之普通申報書，亦得由申報扣除年度之純益額中扣除後，再行核課營所稅。由此可知，修正後（七九、一、一）所得稅法第三十九條，虧損年度除曾訂
應具備藍色申報書或委託會計師查核簽證之要件外，並不需具備會計帳冊簿據完備之要件。六、被告所稱依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條有關製造業應設置帳簿種類之規定，應設置之帳簿計有：日記簿、總分類帳、材料明細帳、在建工程明細帳、施工日報表及其他必要之補助帳簿等，經查上開條文所規定之帳簿設置，係於民國八十一年元月十四日後始增修訂的，原告申報扣除之虧損年度為七十九年度，依當年度（七十九年）所施行稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條規定，其有關製造業應設置帳簿並無明文規定應設置材料明細表、在建工程明細表及施工日報表，且查原告七十九年已依當時法令規定，設置必要相關帳簿，並經轄屬稅捐稽徵機關核備在案，被告以原告七十九年度未設置材料明細表、在建工程明細表及施工日報表之理由，據以認其會計帳冊簿據不完備，顯有違誤。七、原告七十九年度營所稅結算申報，係委託會計師查核簽證，會計師於查核簽證時，對於與規定不合之成本，僅係選擇依同業利潤標準計算成本超耗，並非如被告答辯狀所稱；經查核簽證會計師以認定會計帳冊簿據不完備，而依同業利潤標準計算成本。查採用同業利潤標準核算成本，並非全因會計帳冊簿據不完備。會計帳冊完備者，亦可能因成本計算不符法令規定，而依同業利潤標準核算成本超耗，是此，被告以原告七十九年度營所稅法結算申報之營業成本係採同業利潤標準核算成本，遽予認定為會計帳冊簿據不完備，難謂適法。八、請撤銷原處分及一再訴願決定等語。被告答辯意旨略謂：一、按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業、會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年度純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第三十九條所明定。又「主旨：公司組織之營利事業，依所得稅法第三十九條但書規定，得在本年度純益額中扣除前三年虧損者，除須使用藍色申報書或經會計師查核簽證申報外，並應以會計帳冊簿據完備及如期申報為要件。說明：二、公司組織之營利事業依所得稅法第一百零二條第三項規定，委託會計師查核簽證申報者，固得適用同法第三十九條但書規定，惟本營利事業之毛利既稱係經委託會計師依同業毛利率標準予以核算，其存貨紀錄既已不夠完備，即與第三十九條但書規定帳冊簿據完備之要件不符。」亦為財政部六十七年四月十二日台財稅第三二三八三號函所明釋。二、本件原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報前五年核定虧損扣除額五、九二三、八九一元，被告原核定以其七十九年度營利事業所得稅結算申報案，有關營業成本部分經委託會計師依同業利潤標準予以核算，核與所得稅法第三十九條規定不合，乃否准其申列七十九年度核定虧損扣除額五、○三一、九一四元，核定當年度得列報前五年核定虧損扣除額為八九一、九七七元。原告不服，主張修正前所得稅法第三十九條規定之立法意旨僅要求申報扣除年度必須會計帳冊簿據完備，修正後第三十九條之規定，立法意旨同時為鼓勵使用藍色申報書或委託會計師查核簽證，加入一項限制，即虧損年度亦需使用藍色申報書或委託會計師查核簽證，殊無要求虧損年度亦需具備會計帳冊簿據完備之條件。又據被告八十二年二月印發之「營利事業所得稅結算申報手冊」第十六點之（三）稅額計算第２項之說明，即財政部七十九年六月九日台財稅第七九○一二三六五四號函釋，全無提及虧損年度必須另具會計帳冊簿據完備之條件，可見並非必要條件，原處分核與該函釋意旨不合，而有擴張解釋之嫌云云，申請復查。被告復查決定，以原
告七十九年度營利事業所得稅結算申報案之毛利，既經委託簽證會計師依同業毛利率標準予以核算，即該年度會計帳冊簿據經委託簽證會計師認定為不完備，自不符合所得稅法第三十九條但書規定帳冊簿據完備之扣抵要件，原核定否准該期之虧損自本年純益額中扣除，揆諸前揭稅法規定及財政部函釋意旨，殊無不合。次依所得稅法第三十九條規定立法理由，旨在為建立藍色申報制度，對帳冊齊全，申報正確者，予以優待。七十八年十二月三十日修正條文，將但書規定得扣除之「前三年」虧損放寬為「前五年」，亦旨在提高企業競爭能力及促進稅制公平合理，並為防杜取巧，同時修正但書規定於虧損及申報扣除年度均為使用藍色申報或經會計師查核簽證申報者，始可適用，以資周延，顯見不論虧損年度或扣抵年度，會計帳冊簿據完備均為適用扣除以往年度虧損之必備要件，自不待言，原告主張虧損年度不需具備會計帳冊簿據完備之條件乙節，顯係對法令有所誤解等由，乃駁回其復查之申請。原告猶表不服，訴經財政部訴願決定仍予駁回，遂向行政院提起訴願，案經行政院再訴願決定，以其逾法定不變期間提起再訴願，程序不合，應不予受理，遞遭駁回。三、茲原告除執前詞外，並以其七十九年度之帳冊簿據資料，均依規定設置總帳、現金帳、日記帳、進貨帳、銷貨帳、存貨帳、分類帳等帳冊，且經管轄稽徵機關驗印，另七十九年度之收入、成本、費用等憑證單據，亦均依法授予或受領並依序記載，與財政廳五十五年三月十七日財稅一第一六六三一號函釋規定相符，又七十九年度結算申報，係委託會計師查核簽證，會計師於查核簽證時對於與規定不合之成本，僅係選擇同業利潤標準核算成本超耗，依財政部七十三年九月十八日台財稅第五九七四六號函釋，應不得視為會計帳冊不完備而否准其適用所得稅法第三十九條有關盈虧互抵之規定云云，資為爭議。四、經查，據原告提示被告八十二年二月印發「營利事業所得稅結算申報手冊」影本，其中第十六點之（三）稅額計算－２係就所得稅法第三十九條有關盈虧互抵之規定擇要說明，以提供納稅義務人於辦理營利事業所得稅結算申報時之參考，其有關成本、費用及扣除項目之認剔查核依據，仍應依所得稅法及施行細則、營利事業所得稅查核準則及相關函釋規定辦理，又文中「財政部七十九年六月九日台財稅第七九○一二三六五四號函」之記載，核係第十六點之（一）營業損益（２）說明之法令依據所誤植，合先陳明。五、次查，本件原告係經營一般土木工程營造業務，（申報行業代號為五一○一－一四），核其業務性質與製造業相近，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條有關製造業應設置帳簿種類之規定，其應設置之帳簿計有：日記簿、總分類帳、材料明細帳、在建工程明細帳、施工日報表及其他必要之補助帳簿等等，惟據原告提示七十九年度使用帳簿報告表觀之，其中並無材料明細帳、在建工程明細帳、施工日報表之設置，是營業成本無法正確計算，委託簽證會計師乃依同業利潤標準予以核算，原核定據以認定其會計帳冊簿據不完備，經核並無不合，被告復查決定依財政部台財稅第三二三八三號函規定，未准變更，亦無違誤，請予維持。又財政廳台財稅一第一六六三一號令及財政部台財稅第五九七四六號函，均係就營利事業已依有關法令設置帳簿並記載者為首要前提之規定，後者係指會計師於簽證時，對於委任營利事業帳載各項支出，如有與稅法規定不合者，依法作帳外調整申報，例如：成本、費用憑證不合或所列報之支出超過稅法規定最高限額而予以剔除等，核與本件七十九年度因帳冊簿據不完備，無設置材料明細帳、在建工程明細帳、施工日報表帳載營業成本無法勾稽查核，經簽證會計師依同業毛利率標準予以核算營業成本之性質
不同，原告援用該釋令，主張應不得視為會計帳冊不完備而否准適用所得稅法第三十九條有關盈虧互抵之規定云云，容係誤解法令。另原告主張其向行政院提起訴願，並未逾法定不變期間乙節，核非屬被告業務職掌，併予陳明。六、綜上：原處分復查決定及訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。 理 由
本件訴願決定書（案號：第八六二九七九號）之送達，依卷附訴願決定書郵務送達證書所載，係由原告公司員工甲○○於八十八年六月二十三日簽收。惟據執行送達之中和郵局⒒⒊第八八三七二○四－五號函略稱：上開郵件經投遞二次未果，於八十八年六月二十三日封交所轄南勢角郵局窗口招領，經原告於八十八年七月九日來局領迄等語，有該函影本附卷可稽。由於當時修正行政訴訟法尚未施行，同法第七十三條第二項所定，將文書寄存於附近郵政機關之寄存送達方式，為當時舊行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第一百三十八條規定所無，自應以八十八年七月九日為原告公司收受訴願決定書之時點。則計至原告於八十八年七月三十日提起再訴願，應屬合法。再訴願決定以原告提起再訴願逾期，而以程序駁回，難謂正當。第因新訴願法已將再訴願程序廢止，爰由本院逕為實體判決，合先敍明。次按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業、會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年度純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第三十九條所明定。又「主旨：公司組織之營利事業，依所得稅法第三十九條但書規定，得在本年度純益額中扣除前三年虧損者，除須使用藍色申報書或經會計師查核簽證申報外，並應以會計帳冊簿據完備及如期申報為要件。說明：二、公司組織之營利事業依所得稅法第一百零二條第三項規定，委託會計師查核簽證申報者，固得適用同法第三十九條但書規定，惟本營利事業之毛利既稱係經委託會計師依同業毛利率標準予以核算，其存貨紀錄既已不夠完備，即與第三十九條但書規定帳冊簿據完備之要件不符。」復為財政部六十七年四月十二日台財稅第三二三八三號函所明釋。上開財政部函釋核與首揭所得稅法相關規定意旨相符，本院得予援用。本件原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報前五年核定虧損扣除額五、九二三、八九一元，被告初查以其七十九年度營利事業所得稅結算申報案，有關營業成本部分，因帳證不全，係依同業利潤標準核定，核與所得稅法第三十九條之規定不合，乃否准其申列七十九年度核定虧損扣除額五、○三一、九一四元，核定原告本年度得列報前五年核定虧損扣除額為八九一、九七七元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：修正前之所得稅法第三十九條規定立法意旨僅要求申報扣除年度必須會計帳冊簿據完備，修正後之同條規定，立法意旨為鼓勵使用藍色申報書或委託會計師查核簽證，僅加入一項限制，即虧損年度亦需使用藍色申報書或委託會計師查核簽證，並未要求虧損年度亦需具備會計帳冊簿據完備之條件。又財政部七九年六月九日台財稅第七○九一二三六五四號函釋全無提及虧損年度必須具備會計帳冊簿據完備之條件，原處分擴張解釋認為必要條件，核與該函釋意旨不合。原告七十九年度之帳冊簿據資料，均依規定設置總帳、現金帳、日記帳、進貨帳、銷貨帳、存貨帳、分類帳等帳冊，經管轄稽徵機關驗印，該年度之收入、成本、費用等憑證單據，均依法授予或受領並依序記載，與財政廳五十五年三月十七日財稅一第一六六三一號函釋規定相符，該年度結算申報，經委
託會計師查核簽證，會計師於查核簽證時對於與規定不合之成本，僅係選擇同業利潤標準核算成本超耗，依財政部七十三年九月十八日台財稅第五九七四六號函釋，應不得視為會計帳冊不完備而否准其適用所得稅法第三十九條有關盈虧互抵之規定云云。經查：原告七十九年度營利事業所得稅結算申報案之毛利，既經委託會計師依同業毛利率標準予以核算，則該年度會計帳冊簿據業經委託簽證會計師認定為不完備，自不符合所得稅法第三十九條但書規定帳冊簿據完備之扣抵要件。所得稅法第三十九條規定立法理由，旨在為建立藍色申報制度，對帳冊齊全，申報正確者，予以優待。七十八年十二月三十日修正條文，將但書規定得扣除之「前三年」虧損放寬為「前五年」，旨在提高企業競爭能力及促進稅制公平合理，並為防杜取巧，同時修正但書規定於虧損及申報扣除年度均為使用藍色申報或經會計師查核簽證申報者，始可適用，以資周延，足證不論虧損年度或扣抵年度，會計帳冊簿據完備均為適用扣除以往年度虧損之必備要件。原告所提被告八十二年二月印發「營利事業所得稅申報手冊」影本，其中第十六點之（三）稅額計算－２係就所得稅法第三十九條有關盈虧互抵規定之擇要說明，僅提供納稅義務人於辦理營利事業所得稅結算申報時之參考，其有關成本、費用及扣除項目之認剔查核依據，仍應依所得稅法及施行細則以及營利事業所得稅查核準則規定辦理，又文中「財政部七十九年六月九日台財稅第七九○一二三六五四號函」之記載核係第十六點之（一）營業損益（２）說明之法令依據所誤植，業據被告於答辯中論明。次查，原告係經營一般土木工程營造業務，申報行業代號為五一○一－一四，核其業務性質與製造業相近，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條有關製造業應設置帳簿種類之規定，其應設置之帳簿為日記簿、總分類帳、材料明細帳、在建工程明細帳、施工日報表及其他必要之補助帳簿等等，惟據原告提示七十九年度使用帳簿報告表，其中並無材料明細帳、在建工程明細帳、施工日報表之設置，其營業成本無法正確計算，委託簽證會計師乃依同業利潤標準予以核算，原處分據以認定其會計帳冊簿據不完備，於法尚無不合。又所引財政廳函令，所指案情核與本件因帳冊簿據不完備而否准適用所得稅法第三十九條有關盈虧扣抵規定不同，亦據被告於答辯中論明，尚難執為本件有利原告認定之論據，從而原告所訴各節均無足取，本件原處分揆諸首揭規定及說明，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，理由或有不同，結論並無不同，於法均無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 十 月 五 日 最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 鄭 淑 貞
法 官 彭 鳳 至
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 佩 玲
中 華 民 國 八十九 年 十一 月 八 日
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