臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 104年度簡更(一)字第10號
民國105年4月26日辯論終結
原 告 賴錫慶
訴訟代理人 陳英得會計師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華(局長)
訴訟代理人 蔡素珠
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部民國102 年7 月22日
台財訴字第00000000000 號訴願決定（案號：第00000000號），
提起行政訴訟，前經本院以102 年度簡字第106 號判決將原處分
及訴願決定撤銷，被告上訴後，經台北高等行政法院以104 年度
簡上字第51號將原判決廢棄發回，經本院審理後，判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審之訴訟費用，由原告負擔。 事實及理由
一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，其標的金額在新臺幣（下同 ）40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項及第2 項第1 款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並適 用簡易程序，合先敘明。
二、事實概要：
㈠緣最高法院檢察署特別偵查組以99年度特他字第17號偵查魏 進益涉犯偽造文書等案件簽結後，發交桃園地檢署偵辦，該 署以100 年度偵字第13840 號偵辦，並於100 年6 月8 日以 桃檢朝為100 偵13840 字第046869號函知被告（略以）：「 有限責任臺灣區第一資源回收物運銷合作社（下稱一資社） 於85年12月10日成立，由魏進益擔任理事主席兼任運銷班長 ，該社並為辦理社員資源回收物之共同運銷，資源回收物由 社員收集，送交運銷班長收集場，經分類、整埋及共同運銷 後，由該社代為開立統一發票予買受人，並於收取貨款後， 扣除營業稅（5 ％）及手續費，將餘款轉交各運銷班長，由 其轉付予供貨社員，同時該社需將社員一時貿易所得之營業 額，據實按期填報『個人一時貿易資料申請表』向管轄稅捐 稽徵機關申報，並以該申報表作為該社之進項憑證，惟魏進 益竟以其個人名義匯付共同運銷款予運銷班長或運銷班長指 定之人」等語，要求查明各運銷班長是否涉嫌逃漏稅。經被 告查明訴外人魏進益資金流向，發現魏進益曾於95年年底匯 入原告所屬帳戶至少6筆匯款。
㈡被告所屬楊梅稽徵所通知原告，要求原告說明與魏進益上述 資金往來原因，原告表示係魏進益返還私人間金錢借貸，不
為被告採信。因被告於96年間始加入一資社，95年底尚非一 資社社員，被告乃以魏進益於95年12月份所匯入原告帳戶之 新臺幣（下同）3,884,000 元，認定為原告銷售予一資社的 貨款，依加值型及非加值型營業稅法第51條第1 項第1 款及 稅捐稽徵法第44條規定，命補徵營業稅194,200 元，並處罰 鍰194,200 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願 亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張略以：
㈠本案被告在匯款人未查明前遽作成處分，自始即違反正當法 律程序之規定。
㈡一資社共同運銷業務，與一般買賣有別。
1.按合作社法第一條規定：「本法所稱合作社，謂依平等原則 ，在互助組織之基礎上，以共同經營方法，謀社員經濟之利 益與生活之改善，而其社員人數及股金總額均可變動之團體 」。析言之，合作社是由全體社員共有、共治、共享的「人 合組織」，與一般以營利為目的之公司、行號等「資合組織 」本質有別，爰此，合作社中央主管機關內政部將合作社定 位為公益社團法人（參內政部65年2 月4 日台內社字第6680 93號、68年7 月31日台內社字第36790 號函釋）。 2.復按財政部84年8 月21日台財稅字第000000000 號函釋：「 關於有限責任台灣省廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之 廢棄物交該社辦理共同運銷，同意貴廳意見，准免辦營業登 記，並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅」。考上述函 釋作成之緣起，係採納原台灣省政府財政廳84年7 月13日財 稅一字第00277 號函針對廢棄物運銷合作社辦理社員共同運 銷業務課稅方式所提意見（略以）：「惟據該社稱其係依合 作社法登記之組織，辦理共同運銷社員回收之廢棄物品（該 社章程第2 條），代社員（個人）繳納營業稅，並為其申報 所得稅（一時貿易所得）。而代銷之貨款，全部付與社員。 至該社僅就社員所供銷之廢棄物酌收手續費（該社章程第34 條），並完納營業稅及營利事業所得稅」、「該社與社員間 之委託運銷行為於廢棄物出售時既已由該社開立統一發票若 社員需辦理營業登記並開立統一發票，因扣抵效果，於稅收 並無實益。為簡化稽徵程序及減少徵納雙方困擾，本廳認為 該社社員似可免依營業稅法第28條之規定辦營業登記」。上 揭函釋已就廢棄物（資源回收物）合作社經營社員「共同運 銷」業務之方式及社員與合作社應繳納之稅捐及其稽徵方式 闡明詳實。
㈢有關一資社共同運銷作業資金流程及稅務處理概述如下： 1.社員憑社員證至各地共同運銷班交貨（資源回收物），由班
長依個別社員交貨情形填入「社員共同運銷清單」。 2.班長將貨品分類整理後交至購貨之再生廠商，並通知一資社 。
3.一資社與再生廠商核對數量、等級、單價，確認無誤後依營 業稅法規定開立三聯式「統一發票」據以向再生廠商請款。 4.再生廠商依統一發票所載金額匯款入一資社開設之指定「銀 行帳戶」。
5.一資社收到匯款核對無誤後，依交貨班別將款項轉匯各共同 運銷班「班長個人銀行帳戶」。由班長負責轉發交貨社員（ 現金發放或匯款均可）。社員收到貨款則於「個人一時貿易 資料申報表」簽章證明。
6.一資社每兩個月整理統計各社員共同運銷金額，據以向國稅 局辦理社員「個人一時貿易所得」申報。年終再由社員併入 其綜合所得額，計算完納其「個人綜合所得稅」。 7.一資社每兩個月依該期開立之三聯式「統一發票」總額彙總 申報「營業稅」。即社員共同運銷額應納之營業稅由一資社 代為繳納。質言之，社員仍實際負擔營業稅，僅不必親自申 報繳納，由一資社合併總繳而己。
㈣由上述一資社共同運銷作業流程，可證其控管制度嚴密，社 員共同運銷貨款，係由一資社依交貨班別將款項轉匯至「班 長個人銀行帳戶」，由班長負責轉發交貨社員。而「班長個 人帳戶」並非一資社所設專戶，該帳戶班長個人仍可自由使 用，亦即班長個人資金仍可透過該帳戶往來，被告不查，驟 指班長個人帳戶亦屬貨款帳戶，若匯款給非社員，該受款人 即有未辦營業登記之違章，顯有錯誤，難謂可採。 ㈤再由上開稅務處理方式，亦可證財政部為便利課稅，規定社 員共同運銷之營業稅由合作社彙總開立統一發票代為繳納， 惟實際上應繳納之營業稅係一資社由社員之貨款中扣取，並 非由合作社負擔，否則合作社稅款資金從何而來？若謂參加 共同運銷者，其營業稅由一資社支付，供貨人不用負擔，一 資社豈非成為慈善機關？易言之，自行銷售抑或透過一資社 銷售貨物，同樣均需繳納5 ％營業稅，灼然至明。被告指稱 ：原告透過一資社銷售資源回收物，由一資社代開統一發票 ，原告可不必繳納營業稅，因此有逃漏營業稅之經濟動機等 語，難謂符合論理法則。
㈥被告以匯款資料認定違章事實之理由，違反論理法則： 1.被告於103 年6 月5 日準備期日當庭始提出答辯狀指稱「一 資社於合作金庫迴龍分行帳戶，該帳戶雖以魏進益名義開戶 ，實為一資社之存款帳戶，為一資社轉付貨款之媒介，其目 的顯在規避相關單位之查核，故法務部調查局桃園縣調查站
調查時，將該帳戶進出之款項併入一資社合庫桃園分行存款 帳戶表列明細中」等語，其臆測之憑據為何？並未舉證。況 刑事案件既經檢察署嚴密調查後，已證明一資社銀行帳戶與 魏進益個人帳戶有別，據此不予起訴情況下，則被告徒以無 證據之詞充課稅理由，寧符事理？
2.魏進益個人帳戶自95年12月5 日起至95年12月21日止共計匯 給原告六筆款項，用以清償其先前向原告之借款，均為當年 12月間匯入，被告指稱魏進益「長期大量匯款」予原告，據 以推論匯款為借款，顯不合事實。其後原告於96年加入一資 社為社員，參加共同運銷，運銷總金額為7,964,920 元，運 銷款係分7 筆匯入，有匯款單7 紙可稽。一資社就上述運銷 總金額，依規定分期為原告申報「個人一時貿易申報表」合 計金額為7,964,920 元。引發本案之刑事案件偵查，係於99 年7 月間發動，是以系爭95年度匯款，當時任何人均不知檢 調機關會調查情況下，原告大可繼續以被告所稱方式經營， 何必96年加入合作社？
3.再以本案匯款時間而言，95年度款項均為當年12月間匯入， 其後雙方並無再匯款情事。迨至96年9 月，魏進益個人帳戶 始再有款項匯入，期間相距達9 個月。若95年度款項為貨款 ，理應會有繼續往來情況，豈會有長達9 個月無往來，其後 再往來之理？足證被告之推論，明顯不合邏輯。 4.另以本案系爭95年度匯款，均為整數，若係生意款項，豈有 匯款均係整數之情況？被告指稱「先結整數，尾數併下次結 帳」，然按商場慣行皆係結帳時悉數清結貨款，豈會滯留尾 款不收，徒留嗣後尾款被對方藉故扣款而無法完全收取之風 險？商業上往來貨款，以「非整數」為常態，「整數」為變 態，並以「結清貨款」為常態，「不結尾數」為變態，被告 既主張商場上不合之變態狀況，應自負其舉證責任。 ㈦納稅義務人協力義務不是舉證責任倒置，而成為稅捐機關推 卸舉證之保護傘。
1.按舉證責任與協力義務之間應當具有邏輯先後關係。亦即課 稅要件事實，先經過稅捐稽徵機關積極與具體之舉證，已具 有高度蓋然性後，納稅義務人始應負擔協力之義務。而非僅 憑銀行存款往來低度蓋然性之表見證據，即謂其已履行關於 課稅要件事實之舉證義務，再假藉納稅資料係納稅人「管領 範圍」為由，要求納稅義務人就課稅要件事實不存在舉證， 倒置其本應負擔之「積極事實」舉證責任。再者，租稅協力 義務仍應受比例原則之檢驗，履行上應有期待可能性，欠缺 期待可能性之協力義務，其實質已非協力義務，反成為稅捐 機關自訂法律所無之課稅要件。
2.我國行政訴訟實務上舉證責任之分配，通說準用民事訴訟法 上之法律要件分類說，稅捐債權成立（亦即稅捐構成要件事 實之存在）之客觀舉證責任應由稅捐稽徵機關負擔，而其障 礙事由之客觀舉證責任始由納稅義務人負擔。據此，如有營 業人營業事實真偽不明之情形，原則上應由主張稅捐構成要 件之稅捐債權人負擔客觀舉證責任。納稅義務人之協力義務 ，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，係以證明有 關課稅要件事實為目的，但此等協力義務只是數種證據方法 之一，單純協力義務本身並不構成證據提出義務或證明義務 。原則上，納稅義務人違背上述義務，於稅捐爭訟程序中， 客觀舉證責任之分配也不生影響。亦即不致於因稅捐債務人 違反協力義務，遽為客觀舉證責任倒置（臺北高等行政法院 101 年度訴字第1003號判決參照）。另並請參採最高行政法 院100 年度判字第2254號判決意旨。
㈧原告自100 年7 月22日起至被告機關接受調查訊問，至今歷 經3 年有餘，原告身心所受煎熬可想而知。原告從事常人不 願觸及之社會底層資源回收業，欠缺稅法知識，為求平反冤 屈，事事仰賴專業人士處理，費用負擔極為沉重，與被告核 定之稅款相較，顯不合成本效益。朋友皆勸原告繳稅了事， 惟原告認我國既號稱民主法治國家，本案被告不重視人民基 本權，無證據即濫開稅單，原告據理力爭，無非想證明民主 法治國是否屬實，租稅法律主義是否存在，懇請鈞院諒鑒。 ㈨被告自始即以桃園地檢署刑案偵查資料為基礎事實，認定原 告有逃漏稅之行為。待原告主張該刑案業經桃園地檢署調查 終結而為不起訴處分確定，被告又改稱刑事及行政案件可各 自認定事實，不受拘束等語，明顯前後矛盾。又行政程序法 第46條規定「當事人或利害關係人得向行政機關申請閱覽、 抄寫、複印或攝影有關資料或卷宗」，足證申請閱覽卷宗為 人民之基本權，受行政處分之人尤應具有知悉案情之權利。 被告迄今仍引用地檢署刑事案件錯誤資料，除可證其處分前 未經調查外，益可證其處分後拒絕提示涉案相關資料供原告 核對，明顯違反行政程序法規定。
㈩被告指稱魏進益個人帳戶即一資社帳戶，僅係掩飾其未盡職 權調查義務之遁辭。
1.按一資社於合作金庫銀行桃園銀行帳戶全名為「有限責任台 灣區第一資源回收物運銷合作社」計19字，銀行帳號0000-0 00-000000 ，該社使用此帳戶對外匯款，銀行因電腦存摺電 腦系統欄位不足，故一資社帳戶匯出款項處理銀行乃以該社 開戶之代表人「魏進益」三字予以簡化，純屬銀行未作業方 便所為之權宜之計。魏進益個人在合作金庫開設之帳戶為：
合作金庫桃園分行0000-000-000000 、合作金庫迴龍分行 0000-000-000000 及合作金庫東桃園分行0000-000-000000 ，與一資社帳號明顯有別。上述情況業經鈞院調閱各銀行帳 戶查明屬實在案。
2.按法務部調查局起始即將一資社帳戶與魏進益個人帳戶混淆 ，遂認魏進益等人涉嫌違法犯罪偵辦，後經桃園地檢署查清 與事實不符，遂以不起訴結案。被告卻指稱「一資社於合作 金庫銀行迴龍分行帳戶，該帳戶雖以魏進益名義開戶，實為 一資社之存款帳戶，為一資社轉付貨款之媒介，其目的顯在 規避相關單位之查核，故法務部調查局桃園縣調查站調查時 ，將該帳戶進出之款項併入一資社合庫桃園分行存款帳戶表 列明細中」，在鈞院查明事實情況下，被告仍黑白不分，堅 持其錯誤認定，目的令人費解。
聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。訴訟費用由被 告負擔。
四、被告抗辯略以：
㈠原告未依規定申請營業登記，於首揭期間銷售資源回收物， 銷售額合計3,884,000 元，經桃園地檢署及被告所屬楊梅稽 徵所查獲，有案情摘要、運銷班長資金流向明細表、魏進益 君銀行帳戶資金流向明細表、原告銀行存款交易明細表及調 查通知函等影本可稽，違反首揭稅法規定，被告所屬楊梅稽 徵所核定補徵營業稅額194,200 元。
㈡按刑事案件係採「無罪推定原則」，在檢調單位無法掌握直 接證據證明當事人確有犯罪事實之情況下，原則上，推定其 無罪；而核課稅捐處分案件基於調查資源（如搜索權）之欠 缺、資訊不對稱及特別之行政目的（如財政收入、稽徵簡便 、租稅公平、遏止逃漏稅等），以及納稅義務人未盡申報及 協力義務在先之客觀情況，一向容許稽徵機關推計課稅。由 此可知，稅法相關規定賦予行政機關之舉證責任與刑法相較 ，有相當程度之差別。又按稅務案件因具有課稅資料多為納 稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全 調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則， 應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義 務人應負有提供資料之協力義務（參釋字第537 號解釋）。 是稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理 者在所多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報 義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義 務，在行政實務上即產生受罰或由稅捐稽徵機關依相關資料 片面核定等不利益之後果，而減輕被告之舉證證明程度。另 行政訴訟法第136 條立法理由載明「按舉證責任，可分主觀
舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴 ，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指 法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定 其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本 法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調 查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其 限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責 任」。是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上足以證明 納稅義務人構成課稅要件事實之經濟活動，即難謂未盡舉證 責任（參臺中高等行政法院102 年度訴字第108 號判決）。 ㈢查95年間，一資社經人檢舉涉嫌逃漏稅違章情事，案經有權 調查機關查得魏進益及陳美雲基於幫助逃漏稅犯意聯絡、龔 信榮基於逃漏稅捐之犯意，將龔信榮銷售之營業金額，分攤 至一資社其餘社員負擔而開立統一發票，藉此幫助龔信榮逃 漏應總繳之所得稅，乃認定魏進益及陳美雲涉犯稅捐稽徵法 第43條第1 項幫助他人逃漏稅捐罪嫌，龔信榮君涉犯同法第 41條之逃漏稅捐罪嫌，而移送桃園地檢署偵辦。惟該署經偵 辦結果，以未查獲其他事證，足資證明魏進益及陳美雲以其 他社員代為分攤龔信榮出售資源回收物之營業金額，以逃避 所得稅之犯行為由，認定罪證不足而予以不起訴。而本件原 告並非一資社之社員，其未申請營業登記，擅自經營資源回 收物買賣業之違章情節，核與上述刑事案件偵辦案關人等幫 助「社員」逃漏稅及「社員」分散一時貿易所得逃漏稅等情 無關，況行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與 行政處分，亦原可各自認定事實，行政法院75年度判字第30 9 號著有判例。被告係依職權調查證據認定事實，有談話紀 錄、原告銀行匯出匯款等資料可稽，並非以上述桃園地檢署 之刑事偵查案件推論原告之違章情事，原告所訴顯有誤解。 ㈣依桃園地檢署通報資料、運銷班長設置表、一資社95及96年 度各運銷班運銷金額統計表、一資社查得案關運銷班長資金 流向明細表、一資社查得案關運銷班長給付款項通報明細表 、一資社查核合作金庫銀行桃園分行95至96年度匯出匯款統 計表、原告銀行帳戶資金往來明細、案關人談話紀錄、魏進 益及原告95至96年度綜合所得稅各類所得資料清單、魏進益 一時貿易所得資料等相關資料查核，一資社之資源回收物共 同運銷模式，係由社員將收集之資源回收物送交運銷班長收 集場，經分類、整理後，透過一資社辦理共同運銷予再生工 廠；金流部分，則係由再生工廠將貨款匯入一資社，經該社 收取0.4 ％手續費及5 ％營業稅後，將餘款轉交各運銷班長 ，再由其轉匯予供貨社員，故原則上運銷班長所轉匯之對象
應僅限於社員，本件經被告所屬楊梅稽徵所於100 年7 月22 日約詢原告所製作之談話筆錄，請原告針對於95及96年度分 別收受魏進益款項4,078,200 元及7,964,920 元之性質及交 易細節等予以說明，原告訴稱前揭款項與資源回收物買賣業 務無關，純屬與魏進益間私人借貸還款，其於96年度加入一 資社後，向其他資源回收場取得資源回收物後再送一資社共 同運銷，貨款係以現金交付，並無使用匯款。惟其並未提示 具體事證以實其主張，僅後續以行政陳報狀及補充說明狀， 復執前詞爭執。被告查得其96年度綜合所得稅一時貿易所得 477,893 元部分已依規定申報，另查原告96年度一時貿易所 得資料查詢清單共計5 筆資料，其銷售額合計7,964,920 元 與上開96年度匯款金額相同，顯與其訴稱係以現金交付，並 無使用匯款部分相互矛盾。原告訴稱系爭款項若屬貨款，則 其後彼此仍繼續往來乃經驗法則之常態，何以97至99年間未 再有匯款情事乙節，依前揭魏進益於法務部調查局桃園調查 站所製作之訊問筆錄，其供稱96年度以後因不能任意開設銀 行戶頭，故只能於部分戶頭提領現款交付共同運銷貨款給社 員等語。準此，尚不能以被告除查獲魏進益95及96年度匯款 外，並未發現持續之匯款行為，即認原告並無銷售資源回收 物之營業行為，原告主張，難謂有理。依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定及釋字第537 號解釋意旨 ，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任， 且有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍 ，稅捐稽徵機關掌握困難，遂課以納稅義務人負擔申報協力 義務。原告倘主張系爭款項係借予魏進益君資金之還款等有 利於己之事實，自須負舉證責任，惟其僅空言主張，迄未能 提示相關佐證資料以實其說，致被告無從進行審酌，則依行 政法院36年判字第16號判例意旨，其所提之證據，不足為其 主張事實之證明，自不能認其主張為真實。
㈤查原告於95年間取得系爭6 筆匯款共計4,078,200 元（金額 分別為60萬元、70萬元、70萬元、75萬元、728,200 元、60 萬元），均來自一資社理事主席兼運銷班班長魏進益合作金 庫銀行迴龍分行000000000.... 帳戶，該帳戶雖以魏進益名 義開戶，實為一資社之存款帳戶，為一資社轉付貨款之媒介 ，其目的顯在規避相關單位之查核，故法務部調查局桃園縣 調查站調查時，將該帳戶之進出款項併入一資社合庫桃園分 行存款帳戶之表列明細中，此由法務部調查局桃園調查站於 99年7 月27日約詢陳美雲所製作之談話筆錄可證。細繹系爭 匯款資金，原告95年間取自一資社運銷班長魏進益之匯款高 達4,078,200 元，各次匯款金額均為60至70幾萬元不等，依
經驗法則，不難想像原告就上開匯款之取得無「相當對待給 付」。一資社回收物之來源，本應由社員收集，整理及共同 運銷後，由該社代為開立統一發票予買受人，並於收取貨款 後，扣除營業稅及手續費後，將餘款轉交各運銷班班長，再 由其轉付予供貨社員，是以，運銷班班長因該業務匯款之對 象，應限於社員。然本件中，一資社運銷班班長魏進益於95 年度卻大量匯款予非社員之原告，顯有相當「業務往來」， 足證原告為一資社回收物之實際供貨商，透過一資社賣出回 收物後，取得對價。因原告於95年間並非一資社社員，原不 得透過一資社為資源回收物之銷售（自行銷售即有開立統一 發票之必要，透過一資社銷售則由該社代為開立統一發票） ，是以透過一資社銷售上述資源回收物，即無須為統一發票 之開立，乃為最可能之經濟上動機，亦即營業稅之逃漏。據 此，原告之所以取得一資社運銷班長匯款，乃因原告透過一 資社銷售資源回收物與買受人，因此取得相當對價給付，乃 為合於經驗及論理法則之推論，且蓋然性相當高。 ㈥稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者 所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義 務、記帳義務、提示文據義務等，係以證明有關課稅要件事 實為目的，此等協力義務是數種證據方法之一，單純協力義 務本身雖不構成證據提出義務或證明義務；原則上，納稅義 務人違背上述義務，於稅捐爭訟程序中，客觀舉證責任之分 配也不生影響。但參酌行政訴訟法第135 條第1 項：「當事 人因妨礙他造使用，故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用者 、行政法院得審酌情形認他造關於證據之主張或依該證據應 證之事實為真實」之規定，應可認為如有因可歸責於納稅義 務人之事由，而妨礙事實關係解明之情形時（如違反協力義 務），原則上可於自由心證之範圍內予以斟酌，而認為稅捐 稽徵機關於該證據之主張為正當，或減輕該事項事項之證明 度，其減輕之程度應視該事實或證據方法在稅捐債務人掌握 範圍之程度而定，愈是事實或證據方法屬於其所支配的資訊 或活動範圍者，愈應由其解明事實。
㈦有關原告訴稱被告反覆主張，違反正當法律程序及未依職權 調查一節，查原告95及96年間收受一資社理事主席（亦兼任 運銷班長）魏進益匯款4,078,200 元及7,964,920 元，經桃 園地檢署通報被告所屬楊梅稽徵所，查明是否涉及逃漏稅， 是被告依相關通報資料及另行查得資料，依規定查核原告是 否涉及逃漏稅，並無不合。經被告所屬楊梅稽徵所先前函請 原告說明95及96年間收受一資社所得款項之性質及交易細節 ，惟依原告於100 年7 月22日至該所製作之談話筆錄內容，
及後續歷次向該所陳報之文狀，說詞前後反覆相互矛盾，被 告乃依法依職權調查，於復查階段被告以101 年3 月23日北 區國稅法一字第0000000000號函，請原告就所主張與魏進益 間借貸匯款等有利事項提出說明，並補具相關事證供核，惟 原告迄未提示相關資料供核，是被告對於其有利及不利事項 均已加以考量。據上，本件被告自原查、復查、訴願階段及 至訴訟階段，亦均針對原告於95年間，取得自一資社理事主 席兼運銷班班長魏進益系爭六筆匯款共計4,078,200 元，所 為查核原告涉及未依規定申請營業登記銷售資源回收物等違 章情事，即「原告與一資社之間的交易，僅是匯款方式透過 一資社運銷班長魏進益君之帳戶進行」。依營業稅法之規定 ，原告無論是透過一資社還是魏進益或其他社員銷售貨物， 規避其依法應繳納營業稅之義務，均屬逃漏營業稅，況社員 （或班長）帳戶與一資社帳戶之間如何相互使用及提領轉存 ，乃社員與一資社間之內部關係，外人或稅捐機關實難以窺 其堂奧，因此就原告究竟係和魏進益或一資社交易，已為一 致之陳述，並非如原告所稱，被告未能事先詳細調查，或提 供匯款資料供原告核對，究係一資社匯款或魏進益個人匯款 未審酌查清，違反正當法律程序等情，其主張洵無足採。 ㈧原告主張系爭6 筆款項均為整數，並非一般資源回收貨款一 節。然查，收取銷售資源回收物款項並非得一定均有尾數， 此有與本案案情相同之非一資社社員鄧０宏及王０鎮談話筆 錄，亦稱「95及96年間銷售資源回收物予魏進益，貨款大約 一星期節一次帳，都是先匯結整數，尾數則併下次匯結」等 語。由此可證，並非銷售資源回收物所收取貨款均有尾數。 又查魏進益上述帳戶相關資料，95年12月7 日轉帳支出金 2,033,710 元，匯款相對收款人中有原告70萬元及林０玲80 萬元等，查林０玲部分因相同案情業經最高行政法院103 年 判字第405 號判決，本稅部分予以維持；關於裁罰部分，因 原判決之理由形成前後矛盾（事實欄與理由欄記載不一致， 又未經更正），因而就該部分發回臺北高等行政法院更為審 理，其餘上訴駁回，併予陳明。
㈨按納稅義務人依稅捐稽徵法及稅法規定所負之協力義務，不 因稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實負有舉證責任而 免除，行為時稅捐稽徵法第12條之1 第4 項定有明文。且按 當事人間之財產移轉或私經濟活動，係由當事人所發動，其 係出於何原因關係而為借貸等私經濟行為，所有證據資料均 掌握在當事人手中，外人或稅捐機關居於被動之地位，實難 查知；況原告收取魏進益匯入系爭款項之銀行帳戶為原告所 有，完全由其支配及掌控，對於其所主張款項進出之緣由及
證據資料，自應由原告負合理之協力義務及舉證責任，始符 實質課稅及公平原則。本件係因原告為非社員，經被告查得 原告之帳戶有來自一資社社員共同運銷帳戶之可疑匯款，而 該匯款合理可疑應與銷售資源回收物有關，惟原告卻主張該 匯款為魏進益償還向其借款之款項，就本件整體事實觀察， 顯屬變態而例外之事實，依上，自應由原告說明借貸及款項 進出之緣由並提出證據證明之。惟原告迄未提示相關證據， 對於本件借貸總金額究竟若干？每次借貸金額？借貸期間？ 有無利息約定等，亦均不能提出具體說明，顯未善盡上述協 力義務及舉證責任，是被告據以認定本件系爭匯款非屬借款 等情，核屬有據，並無違論理及經驗法則。
㈩按在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法 規定課徵加值型或非加值型之營業稅。營業人銷售貨物或勞 務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立 統一發票交付買受人。為業稅法第1 條及第32條第1 項前段 所明定。原告無論是透過一資社還是魏進益君銷售貨物，規 避其依法應繳納營業稅之義務，均屬逃漏營業稅之行為，自 應予以補稅及裁處罰鍰。據上，原告於95年間銷售資源回收 物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計3,884,000元 （4,078,200 元除以1.05），被告所屬楊梅稽徵所核定補徵 營業稅額194,200 元，並處罰鍰194,200 元並無違誤。 聲明：原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。五、本院之判斷：
㈠前揭事實概要欄所載之情節，除後列之兩造爭點外，餘為兩 造所不爭執，並有被告所提出原處分卷宗及財政部所提出訴 願卷宗內所附之各該文件、資料在卷可憑（詳後述），故足 信屬實。
㈡本案之相關法條與財政部函釋：
1.按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本 法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納 稅義務人如下：銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物 之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、 「有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、 私營或公私合營之事業。非以營利為目的之事業、機關、 團體、組織，有銷售貨物或勞務者。外國之事業、機關、 團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」、「營業 人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務 未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人之 總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管 稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應
依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發 票交付買受人。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵 機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之 …未辦妥營業登記，即行開始營業…而未依規定申報銷售 額者。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款 外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：未依 規定申請營業登記而營業者。」，營業稅法第1 條、第2 條 第1 項第1 款、第3 條第1 項、第6 條第1 款、第19條第1 項第1 款、第28條前段、第32條第1 項前段、第43條第1 項 第3 款、第51條第1 項第1 款定有明文。
2.另按，「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自 他人取得憑證而未取得，…者，應就其未給與憑證、未取得 憑證…，經查明認定之總額，處5 ％罰鍰。但營利事業取得 非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該 項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利 事業已依法處罰者，免予處罰。」，稅捐稽徵法第44條第1 項亦有明文。
3.再者，營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸 犯營業稅法第51條第1 項第5 款規定之案件，財政部98年12 月7 日台財稅字第00000000000 號令曾釋示：「參照司法院 釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃 漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無 涉。營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件， 如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款 、（修正前）第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及 擇一從重處罰」。
㈢依兩造所述，可知本件爭點應為：被告以原處分要求原告補 繳營業稅194,200 元，並按所漏稅額裁罰1 倍之罰鍰194,20 0 元，究有無違誤（亦即，被告所認定：原告未依規定申請 營業登記，於95年12月間私自銷售資源回收物而獲有營業收 入之情節，是否有據）？茲析論如下：
1.查一資社前於95年間經人檢舉涉嫌逃漏稅違章情事，經調查 機關進行調查之結果，認訴外人魏進益、陳美雲基於幫助逃 漏稅稅犯意聯絡，龔信榮基於逃漏稅捐之犯意，將龔信榮銷 售之營業金額分攤至一資社其餘社員負擔，而開立統一發票 ，藉此幫助龔信榮應總繳之所得稅，因而以魏進益、陳美雲 涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項幫助他人逃漏稅捐罪嫌，龔信 榮涉犯同法第41條逃漏稅捐罪嫌，而移送桃園地檢署偵辦， 經該署偵辦結果，以未查獲其他事證，足資證明魏進益、陳 美雲以其他社員代為分攤龔信榮出售資源回收物之營業金額
，以逃避所得稅之犯意，認定上開三人之罪證不足而予以不 起訴在案，以上情節有桃園地檢署檢察官100 年度偵字第13 840 號不起訴處分書1 份在卷可參（參本院卷內所附處分書 ）。
2.另依桃園地檢署及被告查得之資料，一資社性質上為「廢棄 物清理合作社」，該社主要營業項目為辦理社員資源回收物 之共同運銷，資源回收物由社員收集，送交運銷班長收集場 ，經分類、整理及共同運銷，而該社代為開立統一發票予買 受人，並於收取貨款，扣除營業稅（5 ％）及手續費後，將 餘款轉交各運銷班班長，由其轉付予供貨社員，同時該社需 將社員一時貿易所得之營業額，據實按期填報「個人一時貿 易資料申報表」向管轄稅捐稽徵機關申報，並以該申報表之 第4 聯作為該社之進項憑證，以上有前開刑事案件之相關調 查筆錄等在卷可參，足堪採信（詳參被告原處分卷第277 至 316 頁相關人等之各該筆錄內容，亦同本院102 年度簡字第 106 號案卷第112-113 、128-130 、174-175 頁等所附之筆 錄）。據此，稅捐機關針對「一資社為會員進行共同產銷， 而以自己名義為會員開立統一發票予買受人」之行為，向來 認定為合法。但對一資社受理非會員之共同產銷行為，則因 非會員之銷售金額無法反應在其所制作之「個人一時貿易資