臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1606號
105年5月19日辯論終結
原 告 劉韻華
雷嘯虎
李煥奎
共 同
訴訟代理人 巫念衡律師
吳啟玄律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 陳昭銘
陳奎翰
周用智
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年9
月8日台財訴字第10413948850號（案號：第10401115號）、台財
訴字第10413942770號（案號：第10401123號）、台財訴字第104
13939790號（案號：第10401306號）訴願決定，共同提起行政訴
訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
㈠原告劉韻華民國94及96年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣 除額項下列報各該年度捐贈現金予社團法人中華民國民航飛 行員協會（下稱「飛行員協會」）之捐贈扣除額新臺幣（下 同）120萬元及85萬622元，被告初查以不符合規定，予以剔 除，核定各該年度綜合所得總額662萬3,167元及415萬9,158 元，綜合所得淨額580萬5,357元及313萬1,778元，補徵稅額 36萬元及24萬6,849元（限繳日期為99年12月25日及100年3 月15日），原告劉韻華已繳納完竣，因未申請復查，而告確 定在案。嗣被告依據臺灣臺北地方法院檢察署（下稱「臺北 地檢署」）通報資料，以原告劉韻華配偶雷嘯虎有虛報上開 捐贈現金扣除額，逃漏稅捐之情事，並為緩起訴處分確定， 遂據以審認原告劉韻華94及96年度虛報捐贈現金扣除額120 萬元及85萬622元（其中24萬元及17萬124元即20%未回流部 分剔除不罰）之違章成立，按各該年度所漏稅額28萬8,000 元及20萬4,149元處以1倍之罰鍰計28萬8,000元及20萬4,149 元。原告劉韻華對罰鍰處分（下稱「原處分一」）不服，申
請復查，未獲變更（下稱「復查決定一」），提起訴願，經 財政部以台財訴字第10413948850號（案號：第10401115號 ）訴願決定駁回（下稱「訴願決定一」），遂提起本件行政 訴訟。
㈡原告雷嘯虎95、97及98年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣 除額項下列報各該年度捐贈現金予飛行員協會之捐贈扣除額 89萬5,020元、85萬2,374元及73萬4,019元，被告初查以不 符合規定，予以剔除，核定各該年度綜合所得總額455萬2,8 83元、468萬6,623元及361萬3,826元，綜合所得淨額360萬5 06元、329萬6,053元及265萬6,079元，補徵稅額26萬8,506 元（限繳日期：100年1月10日）、25萬5,712元（限繳日期 ：100年2月25日）及20萬886元（限繳日期：100年1月20日 ），原告雷嘯虎已繳納完竣，因未申請復查，而告確定在案 。嗣被告依據臺北地檢署通報資料，以原告雷嘯虎有虛報上 開捐贈現金扣除額，逃漏稅捐之情事，並為緩起訴處分確定 ，遂據以審認原告95、97及98年度虛報捐贈現金扣除額89萬 5,020元、85萬2,374元及73萬4,019元（其中17萬9,004元、 17萬475元及14萬6,804元即20%未回流部分剔除不罰），按 各該年度所漏稅額21萬31元、17萬9,545元及17萬3,988元， 處以1倍之罰鍰計21萬31元、17萬9,545元及17萬3,988元， 另就95年度罰鍰部分，扣除原告雷嘯虎所繳納之緩起訴處分 金餘額8萬4,948元（緩起訴處分金共32萬5,000元－扣抵另 案93年度綜合所得稅罰鍰24萬52元）後，裁罰12萬5,083元 。原告雷嘯虎對罰鍰處分（下稱「原處分二」）不服，申請 復查，未獲變更（下稱「復查決定二」），提起訴願，經財 政部以台財訴字第10413942770號（案號：第10401123號） 訴願決定駁回（下稱「訴願決定二」），遂提起本件行政訴 訟。
㈢原告李煥奎94至98年度綜合所得稅結算申報，各該年度分別 虛報捐贈扣除額100萬元、107萬5,140元、104萬元、99萬9, 087元及86萬元，經被告初查以不符合規定予以剔除，核定 各該年度綜合所得總額562萬8,257元、569萬3,296元、582 萬3,366元、499萬9,951元及462萬5,079元，綜合所得淨額 435萬3,763元、437萬9,929元、465萬3,283元、366萬1,602 元及317萬4,470元，應補稅額36萬3,377元、38萬8,535元、 40萬6,422元、29萬9,800元及25萬8,959元，並分別按各該 年度所漏稅額處1倍之罰鍰30萬3,377元、32萬4,026元、33 萬2,800元、24萬242元及20萬8,011元，另就94年度罰鍰部 分，扣除原告李煥奎緩起訴處分金餘額15萬779元（緩起訴 處分金共40萬6,000元－扣抵另案93年度綜合所得稅罰鍰25
萬5,221元）後，裁罰15萬2,598元。原告李煥奎就罰鍰處分 （下稱「原處分三」）不服，申請復查，未獲變更（下稱「 復查決定三」），經財政部以台財訴字第10413939790號（ 案號：第10401306號）訴願決定駁回（下稱「訴願決定三」 ），遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠依稅捐稽徵法第21條、第22條及第49條之 規定，伊等3人縱有「未於規定期間內申報，或故意以詐欺 或其他不正當方法逃漏稅捐者」之情形，罰鍰之裁罰期間， 因準用稅捐之規定，裁罰期間至多僅為7年，且應自規定申 報期間屆滿之翌日起算，是本件至遲分別於102年6月1日、 103年6月1日即已罹於裁罰期間，惟被告卻係於104年1月21 日、103年12月25日、104年1月8日始送達裁處書，顯已罹於 裁罰期間。㈡依財政部87年8月19日台財稅第871960445號函 （下稱「87年8月19日函釋」）意旨，如納稅義務人有以詐 術或其他不正當方法等涉及刑事案件之手段逃漏稅捐時，其 罰鍰之裁處期間亦僅為7年，且無從以不起訴處分重新起算 時效，是裁罰時效之計算並非未規定之事項，訴願決定卻稱 稅捐稽徵法並無規定，顯非適法。㈢原告劉韻華其中一違章 行為係發生於95年、原告雷嘯虎其中一違章行為係發生於96 年、原告李煥奎其中一違章行為係發生於95及96年，依當時 施行之行政罰法第27條第3項規定，並未將緩起訴處分確定 納入條文中，嗣後伊等遭受被告裁處時，雖因行政罰法第27 條第3項之修正，使緩起訴處分確定後亦得重新起算時效， 惟因適用新修正行政罰法之結果，顯係較不利於納稅義務人 之法律，故依稅捐稽徵法第48條之3規定，應適用修正前之 行政罰法，是本件實無裁罰權時效重新起算之問題，被告雖 援引財政部96年3月6日台財稅字第09600090440號函釋（下 稱「96年3月6日函釋」）意旨而認緩起訴處分確定後之效力 等同不起訴處分，惟行政罰法第26條第2項既未包含「緩起 訴處分」，在處罰法定主義之下，自不得超越該「不起訴處 分」之文義為解釋。而依95年2月5日施行之行政罰法第27條 第3項規定，違反行政法上義務之行為，其行政罰裁處權並 無緩起訴處分確定後可重新起算之規定，直至100年11月23 日修法時，始將「緩起訴處分確定」納入規範，而伊等3人 從未受到不起訴處分，基於「處罰法定主義」及「不利類推 禁止原則」，被告自不得藉由緩起訴處分類推適用不起訴處 分之效果加諸不利益於伊。㈣觀諸「稅務違章案件裁罰金額 或倍數參考表」（下稱「裁罰倍數參考表」）所得稅法（營 利事業所得稅）第110條第1項第2點規定可知，「裁罰處分 核定前承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰」、「其屬查獲
之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定 應申報課稅之所得額者」等減輕裁罰倍數之事由，既經明文 規定，顯見該等事由乃稽徵機關決定裁罰倍數時，必須予以 斟酌之重要事實，不應因案件類型不同而有所差異，惟被告 僅因案件類型及稅目不同即未斟酌上開減輕事由，一律處以 所漏稅額1倍之罰鍰，顯違反平等原則，且伊等為初犯，並 曾在刑事程序中於談話筆錄坦承違章事實，亦立即補繳稅款 ，就本稅部分亦未提出復查加以爭執，始終配合司法機關及 被告之調查，惟被告於裁罰時卻未為考量，一律處以所漏稅 額1倍之罰鍰，顯有裁量怠惰之違法，自應予以撤銷等語。 並聲明：訴願決定一、二、三及原處分一、二、三（含復查 決定一、二、三）均撤銷。
三、被告則以：㈠依財政部95年2月16日台財稅字第09504508130 號令釋（下稱「95年2月16日令釋」）、96年8月14日台財稅 字第09604541180號函釋（下稱「96年8月14日函釋」）、行 政罰法第26條第1項、第2項及第27條第3項規定可知，有關 緩起訴處分確定後，稅捐稽徵機關得就違反稅法上義務者再 處以行政罰，其裁處期間應優先適用稅捐稽徵法之5年或7年 ，並於緩起訴處分確定日起算，惟此限於司法機關偵辦時該 行政罰裁處時效尚未屆滿者，始有適用。㈡原告雷嘯虎、李 煥奎係飛行員協會會員，明知無實際捐助款項予「國外飛安 研究專案計劃」，僅係將捐款金額先給付飛行員協會，再由 該會匯款至美國AERO SAFE FOUNDATION INC、香港AERO NAU TICAL SAFETY FOUNDATION L.L.C、香港PAN PACIFIC FLIGH T FOUNDATION L.L.C等單位帳戶，其中捐款金額之8%、8%、 4%分別用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等 ，而剩餘捐款金額之80%，則以顧問費之名義匯回至原告指 定之國內外帳戶，並取得以飛行員協會名義開立之收據，作 為當年度之綜合所得稅列舉扣除額項目等情，案經臺北地檢 署檢察官102年度偵字第1729號緩起訴處分書（下稱「系爭 緩起訴處分書」）在案，則伊以原告有虛報捐贈扣除額等違 章行為屬實，審酌違章情節，參據裁罰倍數參考表所訂所得 稅法第110條第1項之綜合所得稅違章情形及裁罰金額或倍數 ，依原告所漏稅額，分別處1倍之罰鍰，其中原告雷嘯虎95 年度罰鍰部分及原告李煥奎94年度罰鍰部分，均已扣除緩起 訴處分金後加以裁罰，均已考量原告等人違章程度而為適切 之裁罰，洵屬適法允當。㈢依稅捐稽徵法第1條之規定可知 ，稅捐罰鍰之裁罰期間，因優先適用稅捐稽徵法規定而無行 政罰法第27條第1項規定3年裁處權時效之適用，是有關經緩 起訴處分確定之案件，其裁處期間之計算，則回歸行政罰法
第27條第3項規定，自緩起訴處分確定日起算，是本件罰鍰 之裁處期間應自緩起訴處分確定日（103年1月14日）起算， 並因原告故意以不正當方法逃漏稅捐，其裁處期間為7年， 伊既已分別於103年12月25日、104年1月8日及同年月21日送 達罰鍰之繳款書，尚在裁處期間內，自無逾裁處權時效之問 題。㈣本件係涉及行政罰法於95年2月5日施行前，已違反行 政法上義務而尚未受處罰者，有無行政罰法適用之問題，此 與稅捐稽徵法第48條之3所規定之「從新從輕原則」涉及法 律變更後，新舊法之比較適用有別，依財政部96年8月14日 函釋意旨，緩起訴處分確定日之起算，限於司法機關偵辦時 該行政罰裁處時效尚未屆滿者，始有適用。此外，財政部96 年3月6日函釋將刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定視同為 不起訴處分確定，乃因行政罰法第26條第2項於100年11月23 日修法前，未明文規範刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定 者，可否再依違反行政法上義務規定裁處，惟觀諸立法理由 可知，緩起訴處分係一種特殊之處遇措施，並非刑罰，修法 亦僅係為杜爭議而將「緩起訴處分確定視同為不起訴處分確 定」此當然解釋加以明文化。㈤裁罰倍數參考表（含使用須 知）係財政部對所屬稅捐稽徵機關，就稅務違章案件之處罰 ，於行使裁量權時所訂頒之裁量基準，目的在使財政部所屬 稅捐稽徵機關裁處違章案件之罰鍰時，有具體之標準可供依 循，並避免相同違章情節，因機關、承辦人之不同而有裁罰 金額高低之差異，而最高行政法院102年度判字第428號判決 意旨，係就若稅捐稽徵機關對於納稅義務人違反所得稅法第 110條第1項規定，而有「以書面或於談話筆錄中承認違章事 實，並願意繳清稅款及罰鍰」或「裁罰處分核定前（已補申 報，並）已補繳稅款」之情形下，未積極說明得否適用使用 須知第4點予以減輕處罰，即逕予裁處罰鍰時，自構成裁量 怠惰及濫用裁量權限而違法。惟原告劉韻華94及96年度、原 告雷嘯虎95、97及98年度及原告李煥奎94至98年度綜合所得 稅結算申報，明知並無實質捐贈予飛行員協會，卻仍虛報捐 贈扣除額，且至訴願階段仍未承認其係成立故意以詐欺或其 他不正當方法逃漏稅捐之行為，並於臺北地檢署查獲通報伊 核定補繳稅款後，始依限繳交伊所核定之補徵稅額，與前揭 最高行政法院判決所質疑之情形不同，是本件無從認定原告 之違章情節有適用裁罰倍數參考表使用須知第4點規定得予 減輕其罰之餘地等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分 一影本、原告劉韻華94及96年度違章案件罰鍰繳款書影本、 原處分二影本、原告雷嘯虎95、97至98年度違章案件罰鍰繳
款書影本、原處分三影本、原告李煥奎94至98年度違章案件 罰鍰繳款書影本、復查決定一、二、三影本及訴願決定一、 二、三影本在卷可稽（本院卷第25至102頁），堪認為真正 。
五、經核本件兩造爭點為：㈠原處分一、二、三按所漏稅額裁處 1倍之罰鍰，是否有違反平等原則或裁量怠惰之違法？㈡原 處分一、二、三是否已罹於裁罰權之除斥期間？本院判斷如 下：
㈠原處分一、二、三按所漏稅額裁處1倍之罰鍰，是否有違反 平等原則或裁量怠惰之違法？
1.按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免 稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免 稅額……二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列 舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠標準扣除額 ……㈡列舉扣除額：1、捐贈：對於教育、文化、公益、 慈善機關或團體之捐贈總額最高不得超過綜合所得總額20 %為限。……」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日 止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度 內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、 扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……尚未抵繳之 扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報 前自行繳納。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定 得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所 得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選 定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變 更。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報， 而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者 ，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第17 條第1項第2款第2目之1、第71條第1項前段、第15條第1項 及裁處時同法第110條第1項分別定有明文。又個人綜合所 得稅之結算申報，係採個人綜合所得總額，減除免稅額及 扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率 計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率高低級距， 虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，實質上與漏 報或短報課稅所得額同樣發生漏稅效果。是以個人綜合所 得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類 所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者 ，符合所得稅法第110條第1項所規定漏報或短報情事，皆 應受罰。
2.次按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行
為非出於故意或過失者，不予處罰。」又納稅義務人應在 上揭法定期限內填具所得稅結算申報書自行申報個人綜合 所得稅；倘其雖依限申報卻未盡誠實申報綜合所得稅之義 務，致有短、漏報所得額之情事，其就該短漏報之發生且 具故意或過失等主觀責任條件，即應依所得稅法第110條 第1項規定予以裁罰。又依前揭所得稅法第15條第1項規定 ，可知現行綜合所得稅之結算申報，為減少申報及稽徵件 數，節省徵納雙方勞費，並非以單一之自然人為一個稅基 之申報及計算單位，而採以「戶」為基準之合併申報制， 故上開所得稅法第15條第1項前段規定綜合所得稅之納稅 義務人，應與其有所得之配偶及其他受扶養之親屬合併申 報課稅。同一申報戶內各該產生所得之成員，其所得均應 計入稅基中，而各該成員均得為納稅義務人，稅法規定之 課徵對象具有強制性，不因當事人之約定而變更，故同一 申報戶選定其中一人為納稅義務人經辦理結算申報後，戶 內所有成員均屬已依法辦理結算申報，不因是否列名為納 稅義務人而有不同。而經選定之納稅義務人，對該合併申 報之綜合所得稅之稅捐債務，負全部清償責任並為違章主 體。是以同一申報戶內之任一成員有所得，納稅義務人於 申報時應全部呈現，而就所得減項之免稅額或扣除額亦不 得虛報。如有故意或過失之漏稅事實，經選定之納稅義務 人即應負所得稅法上之違章責任。
3.又按「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑 單及股利憑單之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申 報憑單之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.2倍之罰 鍰。三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點情形者。 處所漏稅額0.5倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第1點 至第3點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所 得比例計算。）四、有下列情形之一者：㈠夫妻所得分開 申報逃漏所得稅。㈡虛報免稅額或扣除額。㈢以他人名義 分散所得。處所漏稅額1倍之罰鍰。五、逾期辦理結算申 報，符合稅捐稽徵法第48條之1規定，惟嗣後經查明有短 漏報所得情事者。按本條第1項規定之倍數處罰。」為行 為時「裁罰倍數參考表」所得稅法（綜合所得稅）第110 條第1項部分所規定（104年5月7日、104年8月24日、104 年12月4日及105年2月5日就此部分均未修正）。而上開「 裁罰倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機 關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及 範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性
及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利 事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、 契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、 特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同 情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人短漏報所 得是否屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之 所得、是否屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得、 有無利用夫妻所得分開申報逃漏所得稅、有無虛報免稅額 或扣除額、有無以他人名義分散所得等分別作為裁量處罰 之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情 形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高行政法院 93年判字第309號判例要旨參照），稅捐稽徵機關自得援 引上開裁罰基準作成裁罰處分。
4.經查：
⑴本件原告雷嘯虎（即原告劉韻華之配偶）及李煥奎係飛 行員協會會員，明知94至98年度並無實際捐款120萬元 、89萬5,020元、85萬622元、85萬2,374元、73萬4,019 元及100萬元、107萬5,140元、104萬元、99萬9,087元 、86萬元予「國外飛安研究專案計劃」，僅係將上開捐 款金額先給付飛行員協會，再由該會匯款至美國AERO S AFE FOUNDATION INC、香港AERO NAUTICAL SAFETY FOU NDATION L.L.C、香港PAN PACIFIC FLIGHT FOUNDATION L.L.C等單位帳戶，其中捐款金額之8%、8%、4%分別用 於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等，而 剩餘捐款金額之80%，則以顧問費之名義匯回至原告雷 嘯虎、李煥奎指定之國內外帳戶，並取得由飛行員協會 名義之收據，作為當年度之綜合所得稅列舉扣除額項目 ，涉有違反稅捐稽徵法第41條納稅義務人逃漏稅捐及刑 法第216條、第215條行使業務上登載不實文書等罪嫌等 情，原告雷嘯虎、李煥奎就上開犯罪事實於臺北地檢署 檢察官偵查時坦承不諱，而經該署檢察官為緩起訴處分 ，且於103年1月14日確定在案，有系爭緩起訴處分書、 臺灣高等法院檢察署103年度上職議字第1066號處分書 及臺北地檢署105年3月7日北檢玉號102偵1729字第1590 0號函在卷可稽（本院卷第222至223、292至321頁）， 堪予認定。
⑵承上，則原告依前揭規定於各該年度綜合所得稅結算申 報時，自不應列報上開「假捐贈」之扣除額，惟原告劉 韻華94及96年度分別虛報其配偶雷嘯虎捐贈扣除額120 萬元、85萬622元（答辯卷1第1至16頁）；原告雷嘯虎
95、97及98年度分別虛報捐贈扣除額89萬5,020元、85 萬2,374元及73萬4,019元（答辯卷2第76至90頁）以及 原告李煥奎94至98年度分別虛報捐贈扣除額100萬元、 107萬5,140元、104萬元、99萬9,087元及86萬元（答辯 卷3第71至75、128至151頁），業已違反所得稅法第71 條第1項前段之規定，而該當現行所得稅法第110條第1 項所定「對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短 報情事」之裁罰要件。
⑶按現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠 實報繳，有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦 為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠 實納稅之注意義務。且納稅事實之發生皆源於納稅義務 人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意。如因故 意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰 鍰。本件原告既然選定自己為納稅義務人，即負有申報 或繳納所得稅之作為義務，如涉有違章漏稅情事，則應 以申報之納稅義務人為違章之主體，且原告既係代表其 配偶履行報繳稅捐之義務，當年度所得是否屬應報繳所 得稅之所得，本具有注意義務，夫妻合併申報戶任何一 方有故意漏稅事實，均應承擔該申報戶違章之風險，由 夫或妻列名該夫妻申報戶納稅義務人者，作為違章主體 而負裁罰之責。本件原告雷嘯虎明知95、97及98年度並 無實際捐款89萬5,020元、85萬2,374元及73萬4,019元 予飛行員協會之情事，原告李煥奎亦明知94至98年度並 無實際捐款100萬元、107萬5,140元、104萬元、99萬9, 087元及86萬元予飛行員協會之情事，仍取具由飛行員 協會出具之捐款收據，作為個人綜合所得稅列舉扣除額 項目，據以申報各該年度之綜合所得稅，顯具有對於構 成違章之上開事實，明知並有意使其發生之直接故意， 則依上開行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。至於原 告劉韻華對於其配偶雷嘯虎於94、96年度並無實際捐贈 120萬元、85萬622元予飛行員協會一節，衡情亦難諉為 不知，卻仍取具由飛行員協會出具之捐款收據，作為個 人綜合所得稅列舉扣除額佐證，據以申報各該年度之綜 合所得稅，亦具有對於構成違章之上開事實，明知並有 意使其發生之直接故意，依上開行政罰法第7條第1項規 定，亦應受罰。
⑷次按租稅規避係納稅義務人意圖減少或免除稅捐負擔， 濫用法律上形成自由，以異常之法律形式行為，達成與 使用通常法律形式行為相同之經濟效果，卻同時減輕或
排除該通常法律形式行為應有之稅捐負擔。此種情形， 納稅義務人選擇之法律形式行為，係合法行為，但其行 為之安排異於常情，被評價為合法行為之濫用（脫法行 為）。基此，納稅義務人之行為，既屬合法，僅是其與 稅捐稽徵機關對該合法行為之評價有所不同，除非納稅 義務人有其他虛偽行為，或違反租稅法上之真實及完全 陳述義務，致稅捐稽徵機關無從就其行為判斷是否構成 租稅規避之情事，尚不得僅以其行為構成租稅規避而認 納稅義務人有逃漏稅捐之故意或過失（最高行政法院10 5年度判字第98號判決意旨參照）。本件原告明知雷嘯 虎及李煥奎於94至98年度並無實際捐款予飛行員協會之 情事，卻於各該年度之綜合所得稅結算申報，取具由飛 行員協會出具之不實捐款收據，作為個人綜合所得稅列 舉扣除額之佐證，而行使業務上登載不實之文書，且並 未告知上開假捐款有回流至其等帳戶之情事，顯見原告 係以不正當之虛偽行為逃漏個人綜合所得稅捐，亦違反 租稅法上之真實及完全陳述義務，致被告無從就其行為 判斷是否構成租稅規避之情事，揆諸前揭說明，自非屬 單純之稅捐規避行為甚明。是原告主張伊等所為係屬稅 捐規避行為，並無逃漏稅捐之故意云云，洵不足採。 ⑸又按行政罰法第26條第1項、第2項及第3項分別規定： 「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者 ，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰 或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」 「前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪 、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩 刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。 」及「第1項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命 向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、 政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構 或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付 之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣 抵之。」係因「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法 上義務規定時，由於刑罰與行政罰同屬對不法行為之制 裁，而刑罰之懲罰作用較強，故依刑事法律處罰，即足 資警惕時，實無一事二罰再處行政罰之必要。且刑事法 律處罰，由法院依法定程序為之，較符合正當法律程序 ，應予優先適用」（第1項立法理由參照），揭櫫「刑 事優先原則」，惟如前述行為經檢察官為不起訴處分、 緩起訴處分確定或法院為無罪、免訴、不受理、不付審
理、不付保護處分（少年事件）、免刑、緩刑之裁判確 定者，行政罰之裁處即無一行為二罰之疑慮，故此時即 得依違反行政法上義務之規定裁處。且查：
①本件原告雷嘯虎及李煥奎之上開行為，除觸犯稅捐稽 徵法第41條納稅義務人逃漏稅捐及刑法第216條、第 215條行使業務上登載不實文書等罪，亦違反所得稅 法第71條第1項前段所定之行政法上義務，且原告雷 嘯虎、李煥奎就上開犯罪事實於臺北地檢署檢察官偵 查時坦承不諱，而經該署檢察官為緩起訴處分，並命 原告雷嘯虎及李煥奎繳納緩起訴處分金各32萬5,000 元（本院卷第309頁）及40萬6,000元（本院卷第303 頁），且確定在案，是被告自得依行政罰法第26條第 2項規定，於緩起訴處分確定後，另依違反所得稅法 第71條第1項前段所定行政法上義務之規定裁處之。 ②被告依據查得資料，審酌原告94至98年度綜合所得稅 結算申報，虛報捐贈扣除額，以及原告之違章漏稅情 節，及其至訴願階段仍未承認係故意以不正當方法逃 漏稅捐（至本院起訴時亦同），且於查獲通報被告核 定補繳稅款後始依限繳納等情，並無應另行依「裁罰 倍數參考表」使用須知加重或減輕之理由等一切情狀 ，乃依前揭現行所得稅法第110條第1項規定，並參據 行政罰法第18條第1項、「裁罰倍數參考表」所得稅 法（綜合所得稅）第110條第1項部分關於納稅義務人 短漏報所得之規定，本於法定裁量權審酌結果，就原 告虛報之捐贈扣除額，按原告劉韻華94及96年度所漏 稅額28萬8,000元、20萬4,149元（答辯卷1第86至87 頁）、原告雷嘯虎95、97及98年度所漏稅額21萬31元 、17萬9,545元及17萬3,988元（答辯卷2第101、106 、111頁）以及原告李煥奎94至98年度所漏稅額30萬 3,377元、32萬4,026元、33萬2,800元、24萬242元及 20萬8,011元（答辯卷3第76至80頁），分別裁處1倍 之罰鍰；另依行政罰法第26條第3項規定，原告雷嘯 虎95年度罰鍰部分，扣除其所繳納之緩起訴處分金餘 額8萬4,948元（緩起訴處分金共32萬5,000元－扣抵 另案93年度綜合所得稅罰鍰24萬52元）後，裁罰12萬 5,083元（答辯卷2第16、41、111頁），原告李煥奎 94年度罰鍰部分，扣除其所繳納之緩起訴處分金餘額 15萬779元（緩起訴處分金共40萬6,000元－扣抵另案 93年度綜合所得稅罰鍰25萬5,221元）後，裁罰15萬 2,598元（答辯卷3第4至5、85頁），未逾越法定裁量
範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告 違章程度所為之適切裁罰，並未違反行政罰法第18條 規定，亦與比例原則及平等原則無違。原告主張伊等 為初犯，並曾在刑事程序中於談話筆錄坦承違章事實 ，亦立即補繳稅款，就本稅部分亦未提出復查加以爭 執，始終配合司法機關及被告之調查，惟被告於裁罰 時卻未為考量，且僅因案件類型及稅目不同即未斟酌 裁罰倍數參考表所得稅法（營利事業所得稅）第110 條第1項第2點所定之減輕事由，一律處以所漏稅額1 倍之罰鍰，顯有裁量怠惰之違法，並違反平等原則云 云，尚難憑採。
㈡原處分一、二、三是否已罹於裁罰權之除斥期間？ 1.按「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。」固經 行政罰法第27條第1項著有規定；惟依同法第1條但書規定 ，違反行政法上義務而受罰鍰等行政罰之處罰時，於其他 法律有特別規定者，從其規定，不適用行政罰法。又「稅 捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法 律之規定。」「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定 ：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期 間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者 ，其核課期間為5年……三、未於規定期間內申報，或故 意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐 者，仍應依法補徵或並予處罰……」「前條第1項核課期 間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳 納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」「 滯納金……及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有 關稅捐之規定。……」稅捐稽徵法第1條、第21條、第22 條第1款及第49條分別定有明文，核屬行政罰法第1條但書 所稱之「其他法律有特別規定者」。準此，對於依法應由 納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，惟逃 漏稅捐者，其裁罰期間原則上為5年，例外就未於規定期 間內申報或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其 裁罰期間則為7年，而無行政罰法第27條第1項3年裁處權 時效規定之適用。是財政部基於其主管權責以95年2月16 日令釋：「行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁 處期間，依行政罰法第1條但書規定，應優先適用稅捐稽 徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定，分別 為5年或7年，不適用行政罰法第27條第1項3年裁處權時效 之規定；稅捐罰鍰裁處期間之起算，應優先適用稅捐稽徵
法第49條準用同法第22條各款之規定。」合乎立法意旨， 且未增加法律所無之限制，自得為所屬稅捐稽徵機關所援 用。本件原告故意以不正當方法逃漏各該年度之稅捐，已 如前述，故被告對其等裁罰權之除斥期間應為7年，原告 主張伊等非故意逃漏稅捐，被告對其裁罰權除斥期間應為 5年云云，尚不足採。
2.次按行政罰法第27條第1項、第2項及第3項分別規定：「 行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。」「前項期 間，自違反行政法上義務之行為終了時起算。但行為之結 果發生在後者，自該結果發生時起算。」及「前條第2項 之情形，第1項期間自不起訴處分、緩起訴處分確定或無 罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩 刑之裁判確定日起算。」而稅捐稽徵法第1條明定，稅捐 之稽徵，於稅捐稽徵法未規定時，應適用其他有關法律之 規定。因稅捐稽徵法第49條準用同法第21條、第22條規定 ，已就有關稅捐罰鍰之裁處權時效暨其起算時點為規範， 是關於稅捐罰鍰之裁處，固應優先適用上開稅捐稽徵法關 於裁處權時效暨其起算時點之規定，而無行政罰法第27條 第1項、第2項之3年裁處權時效及其起算規定之適用。惟 因關於逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑事法律及違反行政法