貨物稅
最高行政法院(行政),判字,105年度,215號
TPAA,105,判,215,20160505,1

最　高　行　政　法　院　判　決
105年度判字第215號
上 訴 人 台灣格力電器股份有限公司
代 表 人 沈棱 律師（清算人）
送達代收人 劉憶瑩
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
送達代收人 蘇怡心
上列當事人間貨物稅事件，上訴人對於中華民國104年11月26日
臺北高等行政法院104年度訴字第703號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人依據查得資料，以上訴人於民國100年9月至12月間 產製應稅貨物分離式室內機出廠，未依規定辦理貨物稅產品 登記及報繳貨物稅，經審理違章成立，除分別核定補徵貨物 稅額新臺幣（下同）6,171,218元、180,000元，合計6,351, 218元，並按所漏稅額6,351,218元處2倍罰鍰12,702,436元 。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟 ，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
㈠上訴人於100年9月至12月向建裕電機股份有限公司（下稱建 裕公司）購入送風機組件，因原會計離職，誤為組裝成送風 機銷售萬士益家電股份有限公司（下稱萬士益公司）。經查 並未組裝成送風機而是將該送風機組件以零件銷售萬士益公 司，並已開立統一發票（100月9月3日WZ000000000等8紙銷 售額10,413,704元），零件非貨物稅課稅貨物，不需辦理產 品登記及繳納貨物稅。又上訴人已提出統一發票供核，足證 確有交易事實，被上訴人自得針對統一發票所載調查金流， 亦得向訴外人萬士益公司為調查，惟被上訴人捨此而不為， 僅以協力義務為由認定上訴人未提出證明向建裕公司之進貨 與所提出之發票之完整證明文件，以推測事實之方式逕認上 訴人所述不足採，實已過度擴張協力義務之適用，不當減輕 稽徵機關應盡之調查義務，所為之補徵稅額處分顯未經職權 調查而非適法。
㈡被上訴人認定上訴人向訴外人建裕公司購入分離式冷氣機半 製品4,812台部分，已組成冷氣室內機搭配產製之室外機銷 售，惟實則上訴人就上開部分並未製成冷氣機，而係以零件 物料方式銷售與萬士益公司。且被上訴人並未查得任何相應



數量之室外機銷售資料，此部分自有必要檢視其行政調查時 之紀錄及照片，如無上開資料，則被上訴人無法證明上訴人 確實已製成冷氣機並銷售應稅貨物完畢，惟竟擅自認定已銷 售應稅貨物完畢，足證被上訴人確實未恪盡行政調查義務。 ㈢被上訴人依其稽查所取得上訴人之銷貨明細文件係載為「吊 隱式送風機」，且工業產品上，送風機並非等同於冷氣機， 此觀送風機節約能源技術手冊自明。再者，被上訴人於104 年9月22日當庭提呈「送風機及分離式冷氣機室內機、分離 式冷氣機室外機之主要材料暨功能比較表」亦未能證明上訴 人所銷售之送風機屬冷氣機。細究被上訴人所主張之處分依 據中，「貨物稅完稅照」與「貨物稅廠商計算稅額申報書清 單」均與本件認定之機台型號不同，顯非得作為認定依據； 而ME-36M、ME-36GM、ME-63GM、ME-70GM等項目更未有相應 之「貨物稅產品登記申請書」，益徵被上訴人無由僅憑「貨 物稅產品登記申請書」認定上訴人所售產品為應稅貨物。再 查，依被上訴人所依據之「工業技術研究院相關資料」所示 ，室外機之結構包含馬達，而室內機則無，然本件被上訴人 認定上訴人之「吊隱式送風機」為室內機之冷氣機，惟依被 上訴人作為處分依據之一的「貨物稅產品登記申請書」所載 ，系爭送風機之原料均含有馬達，顯與工業技術研究院相關 資料相互牴觸矛盾，益徵被上訴人片面認定上訴人有出售應 稅貨物顯無理由。
㈣縱認上訴人有自行產製應稅貨物之情事，被上訴人認定上訴 人銷售予萬士益公司之吊隱式冷氣機7,583台，銷售金額20, 458,224元，惟貨物稅之完稅價格依據貨物稅條例第13條規 定，完稅價格＝銷售價格／（1＋稅率），被上訴人逕以銷 售價格作為完稅價格而計算應補稅額，顯已與上開法條規範 違背。再者，縱認上訴人其餘產品應予課稅，惟依貨物稅條 例第16條之規定，應以類似貨物之完稅價格計算，且類似貨 物上訴人已依法辦理貨物稅登記，亦申報並繳納貨物稅在案 ，被上訴人自應適用類似貨物完稅價格作為本件系爭處分核 定標準。本件被上訴人核定短漏報貨物稅完稅價格20,458,2 24元顯然有誤。又罰鍰處分部分係按貨物稅條例第32條，按 補徵稅額處1倍至3倍罰鍰，承上所述，本件被上訴人逕以銷 售價格認定完稅價格顯有錯誤，所處補徵稅額處分有誤，罰 鍰自失所附麗等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分（含復 查決定）。
三、被上訴人則以：
㈠依上訴人之委託人張清田於101年12月7日至被上訴人所作之 談話筆錄，及上訴人於101年12月20日出具說明書表示其於



首揭期間向建裕公司購入室內機半製品已組裝成冷氣室內機 並出售完畢，且銷貨與萬士益公司之吊隱式冷氣室內機，均 確未辦理貨物稅產品登記及繳納貨物稅等語，足證上訴人於 100年8月至12月間有未依規定辦理貨物稅產品登記，擅自產 製應稅貨物出廠之事實。
㈡本案於被上訴人初查階段曾請上訴人提示向建裕公司進貨後 之銷貨統一發票，上訴人並未提示。又上訴人補提示之8紙 統一發票，其上登載之品名為「零件一批」、「物料」或「 另件一批」，並無相關明細等資料可供查核該銷貨是否為同 一批向建裕公司購入之貨品。況萬士益公司於系爭期間之進 貨廠商亦有建裕公司，其自可向建裕公司進貨為何又要透過 上訴人進貨？是上訴人雖主張銷售為零件等情，惟提示之統 一發票難以勾稽是否為向建裕公司進貨所為之銷貨，又其反 覆其詞，亦未提供足資佐證之完整證明文件以實其說。 ㈢又依上訴人102年3月11日辦理貨物稅產品登記申請書所附之 產品型錄名稱均為冷氣室內機，另參照工業技術研究院相關 資料，該產品核屬室內冷氣機之一種，依前揭條例規定，即 應按室內機、室外機分別登記課稅，殆無疑義。被上訴人乃 按貨物稅條例第13條及第16條規定，按上訴人不含稅之進貨 價格，除以當年度適用之營利事業同業利潤標準成本率70％ （行業標準代號：2851-11，冷氣機製造業），計算系爭產 品之貨物稅完稅價格11,297,867元（7,908,507÷成本率0.7 ），核計短漏報貨物稅稅額2,259,573元（11,297,867元× 20％）；另有關上訴人銷售與萬士益公司之吊隱式冷氣室內 機7,583台，不含稅之銷售價格為20,458,224元，核算系爭 產品之貨物稅完稅價格20,458,224元，核計短漏報貨物稅稅 額4,091,645元（20,458,224元×20％），合計補徵短漏報 貨物稅稅額為6,351,218元，並無不合。 ㈣本案被上訴人核認上訴人有系爭違章行為之事實，尚非間接 資料或同業利潤標準核定其銷售額。又上訴人未依規定辦理 貨物稅產品登記及漏未報繳貨物稅，自有違章之故意，應予 論罰。本件上訴人同時違反貨物稅條例第28條及第32條規定 ，按行政罰法第24條第1項規定，應依前揭條例第32條第1款 規定，按其所漏稅額6,351,218元處最高3倍之罰鍰，與依同 條例第28條第1款處9,000元以上30,000元以下罰鍰，兩者相 較從重者裁處，是應以前揭條例第32條第1款規定為處罰依 據。上訴人復未於裁罰處分核定前補繳稅款，被上訴人經衡 酌上訴人之違章情節及應受責難程度，依前揭規定，按所漏 稅額6,351,218元處2倍罰鍰12,702,436元並無違誤等語，資 為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。




四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： ㈠補徵貨物稅部分：
⒈本件上訴人未於產製應稅貨物前，向工廠所在地主管稽徵 機關申請辦理貨物稅產品登記，於100年9至12月間向建裕 公司購入分離式冷氣機室內機半製品（內含塑殼、蒸發器 、線流扇及馬達等）4,812台，產品品名為RA-255G1、RA- 325G1、RA-455G1、RA-365G1及RA-635G1，金額合計7,908 ,507元），已組裝成冷氣室內機搭配產製之室外機出廠銷 售；另銷售與萬士益公司之吊隱式冷氣室內機7,583台， 產品品名為ME-25GM、ME-36GM、ME-45GM、ME-63GM、ME-7 0GM、ME-75GM、ME-90GM、ME-100GM及ME-125GM，銷售額 合計20,458,224元），已開立統一發票申報營業稅，惟未 報繳貨物稅，是被上訴人核認上訴人有未依規定辦理貨物 稅產品登記及報繳貨物稅等情，自屬有據。
⒉上訴人於95年8月17日設廠並於96年3月13日核准貨物稅廠 商登記，產製應稅貨物為電器類－83冷暖氣機，因其係受 萬士益公司以代工代料方式委託代製應稅貨物－分離式室 內機及室外機，然上訴人於首揭期間僅辦理產品規格MAS- 250DC（產品編號0000000000）、MAS-630DC（產品編號00 00000000）、MAS-450DC（產品編號0000000000）、MAS-3 20DC（產品編號0000000000）、MAS-258ME（產品編號000 0000000）、MAS-328ME（產品編號0000000000）、MAS-36 8ME（產品編號0000000000）、MAS-750DC（產品編號0000 000000）及MAS-800DC（產品編號0000000000）等冷氣機 室外機申報。
⒊又上訴人委託張清田於101年12月7日至被上訴人所作之談 話筆錄，內容載有「（問：經查貴公司向建裕公司進貨之 進貨發票之貨品或貨號RA-255G1、RA-325G1、RA-455G1、 RA-365G1及RA-635G1等內容均含塑殼、蒸發器、線流扇及 馬達等，請問此進貨原料係製造成何種貨物？）答：產製 成各種規格之冷氣室內機。」「（問：請問貴公司銷貨與 萬士益公司銷貨發票之品名，請問該貨品為何？）答：應 為冷氣室內機，我再回去確認。」而上訴人嗣亦於101年1 2月20日出具說明書表示其於100年9月至12月間向建裕公 司購入室內機半製品已組裝成冷氣室內機並出售完畢，且 銷貨與萬士益公司之吊隱式冷氣室內機（送風機），均確 未辦理貨物稅產品登記及繳納貨物稅，上訴人願補繳稅款 並接受處罰等語。況本案於被上訴人初查階段曾請上訴人 提示向建裕公司進貨後之銷貨統一發票，上訴人並未提示 ，僅提出前揭說明書表示其於首揭期間向建裕公司購入室



內機半製品已組裝成冷氣室內機並出售完畢。而上訴人嗣 補提示之8紙買受人為萬士益公司之統一發票，其上登載 之品名為「零件一批」、「物料」或「另件一批」，並無 相關明細等資料可供查核該銷貨是否為同一批向建裕公司 購入之貨品。再者，萬士益公司於系爭期間之進貨廠商亦 有建裕公司，其自可向建裕公司進貨，並無透過上訴人進 貨之必要。再者，本件被上訴人既係依進銷貨憑證等資料 認定上訴人未依規定辦理貨物稅產品登記及報繳貨物稅， 是上訴人主張原處分卷附貨物稅完稅照與貨物稅廠商計算 稅額申報書清單均與本件認定之機台型號不同；ME-36M、 ME-36GM、ME-63GM、ME-70GM等項目更未有相應之貨物稅 產品登記申請書；產品型錄亦未有相應之品號機型，原處 分認定事實錯誤云云，自非可採。末按有關交易之原因關 係及證據資料，主要掌握在營業人手中，並稅務案件具有 大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關 資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義 務人所得支配或掌握之課稅要件事實，及原因關係證據資 料，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。本件 上訴人所提示銷貨予萬士益公司之統一發票既難證明是向 建裕公司進貨所為之銷貨，上訴人復未能提供其他積極證 據以證明其上開主張為真實，其謂被上訴人未盡職權調查 義務云云，實難憑採。
⒋依上訴人102年3月11日辦理貨物稅產品登記申請書所附之 產品型錄名稱均為冷氣室內機；復參照工業技術研究院相 關資料，該產品核屬室內冷氣機之一種，即應按室內機、 室外機分別登記課稅。再按貨物稅條例第13條及第16條規 定，有關上訴人向建裕公司購入分離式冷氣機室內機半製 品4,812台，進貨金額合計7,908,507元，已組裝成冷氣室 內機搭配產製之室外機出廠銷售，因其未提示實際銷售價 格，被上訴人乃按上訴人不含稅之進貨價格，除以當年度 適用之營利事業同業利潤標準成本率70％（行業標準代號 ：2851-11，冷氣機製造業），計算系爭產品之貨物稅完 稅價格11,297,867元（7,908,507÷成本率0.7），核計短 漏報貨物稅稅額2,259,573元（11,297,867元×20％）； 另有關上訴人銷售與萬士益公司之吊隱式冷氣室內機7,58 3台，不含稅之銷售價格為20,458,224元，核算系爭產品 之貨物稅完稅價格20,458,224元，核計短漏報貨物稅稅額 4,091,645元（20,458,224元×20％），合計補徵短漏報 貨物稅稅額為6,351,218元，於法並無不合。 ㈡罰鍰部分：




本件被上訴人依據查得資料，以上訴人於100年9月至12月間 產製應徵貨物稅之分離式室內機出廠，惟未依規定辦理貨物 稅產品登記，並報繳貨物稅，致逃漏貨物稅6,351,218元， 已如前述，上訴人自有違章之故意，應予論罰。上訴人同時 違反貨物稅條例第28條及第32條規定，按行政罰法第24條第 1項規定，經比較結果，應以貨物稅條例第32條第1款規定為 處罰之依據，被上訴人並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數 參考表「一、已辦廠商登記，未辦產品登記者。按所漏稅額 處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦產品登記，並已 補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承 諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰」之規定，以上訴人未於裁罰 處分核定前補繳稅款，經審酌上訴人之違章情節及應受責難 程度，按所漏稅額6,351,218元處2倍罰鍰12,702,436元，亦 屬有據。
㈢從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合 ，上訴人猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。五、上訴人上訴意旨略以:
㈠依貨物稅條例第16條規定，應以類似貨物之完稅價格計算， 而上訴人已就類似貨物依法辦理貨物稅登記，亦申報並繳納 貨物稅在案，被上訴人自應適用類似貨物稅完稅價格作為本 件系爭處分核定標準。此經上訴人具體指摘並提出裁判實務 在卷可稽，惟原審不察，未具體就依如何之法令規定其完稅 價格應為多少、而依如何之稅率計算得出漏報貨物稅額各點 為敘明，而逕予維持補稅科罰，顯有判決違背法令之違法。 ㈡被上訴人就課徵租稅要件事實應負舉證之責，上訴人更已提 出統一發票供核，惟被上訴人就上訴人之課稅要件事實未予 以實質認定，顯未盡調查義務，原判決遽認上訴人未能證明 銷項發票係向建裕公司購進之分離式冷氣室內機半製品，被 上訴人得逕為所得及稅額之推定，實使被上訴人怠於舉證之 責，並不當倒置舉證責任予上訴人，顯違反稅捐稽徵法第12 條之1第4項暨憲法第19條及司法院釋字第640號等所揭示之 租稅法律主義之意旨及精神，原判決顯有判決不適用法規或 適用不當之違背法令。
㈢原審未予詳查，認定上訴人向建裕公司購入之室內機半製品 4,812台已組成冷氣機銷售完畢，惟此與卷內「原料進耗存 明細表（銷額）」明確記載100年間進料部分4,812台，惟耗 料部分僅3,553台，尚有庫存1,259台，原判決縱拒採信上訴 人所提出之發票，惟該認定顯與卷內客觀證據不符，原審完 全忽略客觀事證，僅片面採取被上訴人之主張，逕認上訴人 未盡舉證責任之協力義務，而完全未審酌上訴人之主張，顯



有違反行政訴訟法第189條第3項暨最高法院43年台上字第47 號判例，而該當判決不備理由及判決理由矛盾之違法等語。六、被上訴人答辯意旨略以：
㈠補徵貨物稅部分：
⒈上訴人於95年8月17日設廠並於96年3月13日核准貨物稅廠 商登記，產製應稅貨物為電器類－83冷暖氣機，因其係受 萬士益公司以代工代料方式委託代製應稅貨物－分離式室 內機及室外機，惟其於首揭期間僅辦理產品規格MAS-250D C（產品編號0000000000）、MAS-630DC（產品編號000000 0000）、MAS-450DC（產品編號0000000000）、MAS-320DC （產品編號0000000000）、MAS-258ME（產品編號0000000 000）、MAS-328ME（產品編號0000000000）、MAS-368ME （產品編號0000000000）、MAS-750DC（產品編號0000000 000）及MAS-800DC（產品編號0000000000）等冷氣機室外 機申報。是上訴人並未依規定辦理貨物稅產品登記，自無 類似冷氣室內機申報之資料可作為本件核定之依據，其主 張顯無可採。
⒉本件核課上訴人於首揭其間有未依規定辦理產品登記，擅 自產製應稅貨物「冷氣室內機」出廠，是課徵之標的是「 電器類之冷氣機」，並非原物料。至上訴人之「原料進耗 存明細表（銷額）」登載尚有庫存1,259台，又室內冷氣 機產製過程需要多少原料，究代表如何之意義及應如何解 讀，唯由製作之上訴人始知之，自應由上訴人善盡協力義 務提出相關佐證資料予稽徵機關核實認定。惟本件被上訴 人既已就上訴人短漏報貨物稅提出相當之舉證，而上訴人 未能提供其他資料用以反證推翻之，是被上訴人已善盡職 權調查之能事，依查得資料核課並無違誤。
⒊上訴人於101年12月5日之委託書所載其特委任張清田先生 「代理並願負一切法律責任」，又代理人於代理權限內， 以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力，為民 法第103條所規定，上訴人所訴自難採據。
㈡罰鍰部分：
被上訴人經衡酌上訴人之違章情節及應受責難程度，依行政 罰法第24條、貨物稅條例第28條及第32條規定，按所漏稅額 6,351,218元處2倍罰鍰12,702,436元並無違誤。是被上訴人 所為之裁處，並未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的 相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權 之裁量怠惰等情事。此外，上訴人復無其他特別減免事由， 則被上訴人裁罰2倍罰鍰自無不法等語。
七、本院按：




㈠本件被上訴人所為核課處分及裁罰處分，其立基之客觀原因 事實及認定原因事實存在之推論過程，可分述如下： ⒈上訴人於100年9月至12月間，有產製依貨物稅條例（下稱 同條例）第11條第1項第3款規定，應徵貨物稅之冷氣機應 稅客體並銷售之客觀事實存在。事前卻未依同條例第19條 規定，於開始產製貨物前，向所在地主管稽徵機關申請辦 理貨物稅產品登記（只有辦妥廠商登記）。且在產製銷售 應課貨物稅之冷氣機（更精細之用語為「分離式冷氣機室 內機，以下均以冷氣機稱）貨物「出廠」（即依同條例第 2條第1項第1款所定之「課徵」時點，亦為貨物稅債權成 立生效時點）後，亦未依同條例第23條第1項規定之貨物 稅債權給付時點，繳納並申報稅額，因此有逃漏貨物稅之 事實存在。
⒉至於上訴人上開逃漏貨物稅行為，其稅捐客體（即產製冷 氣機出廠銷售行為）之稅基量化（即銷售應稅冷氣機貨物 數量乘以完稅價格），及所對應之稅額計算，則建立在以 下之客觀事實基礎下。
⑴上訴人曾以向建裕公司購入之冷氣機半製品，而在上述 期間內，產製並銷售4,812台應稅貨物冷氣機予不詳身 分之客戶（因為原判決理由中沒有述明買受者身分，故 本院認定買受人身分不詳）。此等出廠及銷售行為（下 稱稅捐客體1），其稅基量化則依循以下之標準，認定 為11,292,867元。乘以同條例第11條第1項第3款所定20 ％之稅率，對應之貨物稅金額為2,259,573元。 ①因為上訴人沒有依同條例第19條規定為事前登記，並 依同條例第22條之規定，保留足以正確計算貨物稅之 帳簿、憑證及會計紀錄，因此被上訴人享有推計課稅 之職權。
②而依上訴人提示之不完整事證顯示，其曾向建裕公司 購入冷氣機半製品4,812件，所給付之含「稅」（指 營業稅）價共計為8,303,933元（即580,881+2,580,0 60+1,039,500+953,568+348,296+221,666+1,301,655 +592,997+345,605+339,705=8,303,933；相關證物見 附於原處分卷第73頁至第84頁、由建裕公司開立、上 訴人取得之進項統一發票影本10紙及上訴人進貨帳中 之單頁紀錄1紙）。則上開產製冷氣機零件不含營業 稅之進貨金額為7,908,507元。
③再者經由上開冷氣機半製品4,812台所產製之應稅冷 氣機貨物4,812台，其銷售對象及銷售金額均無從查 考（因為上訴人未依規定保存帳證），故該等銷售應



稅冷氣機行為之稅基量化標準，無法依同條例第13條 之規定，以銷售價格反推完稅價格。故轉而適用同條 例第16條規定，以該產製應稅貨物冷氣機之製造成本 加計利潤作為完稅價格。即按同業利潤標準70％計算 ，上開冷氣機半製品4,812台之完稅價格為11,297,86 7元（7,908,507/0.7=11,297,867）。 ⑵上訴人曾在上述期間內，多次銷售應課貨物稅之冷氣機 7,583台予萬士益公司，銷售總價款（含營業稅在內） 為21,481,135元（即4,725,525+5,309,955+4,098,360 +4,775,635+2,571,660=21,481,135；相關證物見附於 原處分卷第87頁至第92頁，由上訴人指明開立予萬士益 公司，但未蓋上訴人公司印鑑，僅其中4張有蓋會計師 張清田私章之統一發票影本5紙及由上訴人出具銷售明 細表1頁），此等產製及銷售行為（下稱稅捐客體2）， 其稅基量化（即出廠銷售應稅貨物之全部完稅價格）則 是將上開含營業稅之銷售總價扣除營業稅款後，而認定 其完稅價格為20,458,224元（即21,481,135/1.05=20,4 58,224）。乘以同條例第11條第1項第3款所定20％之稅 率，對應之貨物稅金額為4,091,645元。 ⑶以上稅捐客體1及稅捐客體2之出廠銷售行為，所對應之 應納貨物稅稅額共計為6,351,218元（2,259,573+4,091 ,645=6,351,218）。
⒊而被上訴人認定前開「稅捐客體1及稅捐客體2出廠銷售行 為」存在，其推論或思辨過程則可分如下述。
⑴針對稅捐客體1而言，是在上訴人未踐行同條例第22條 所定協力義務之情況下，依查得之片斷進貨資訊（即上 訴人曾向建裕公司進貨等情），配合張清田會計師之證 詞（證稱「向建裕公司買入之貨物已組裝銷售」），推 論該等進貨必然已經銷售完畢。而且銷售對象不能「證 明」是稅捐客體2之買受人萬士益公司，因此「必然」 是不詳身分之其他第三人。而上開稅捐客體出廠銷售行 為之銷售對象，不能「證明」為萬士益公司之理由則是 「依原處分卷第63頁及第64頁所附，上訴人開立予萬士 益公司之8張銷項統一發票影本記載之銷售品名觀之， 記載過於抽象，無法確定銷售標的，來自『向建裕公司 進貨、再加工產製』者」。
⑵針對稅捐客體2部分，則認為銷貨事實已有證據資料為 直接證明，所剩之爭議，僅有應課貨物稅貨物之完稅價 格認定。此等認定屬單純之法律適用議題，可依同條第 16條之規定定之。至於該銷貨所對應之進貨，則從貨物



稅為單階段毛額稅之法律觀點，認為無庸再行查證。 ㈡原判決則接受被上訴人上開事實認定結論及其推論方式，同 時也認為被上訴人在上開事實基礎下之法律適用並無錯誤， 從而駁回上訴人在原審法院提起之撤銷訴訟。上訴意旨則對 原判決認事用法，提出以下之指摘：
⒈針對稅捐客體1出廠銷售行為部分，在事實認定層次上之 相關指摘：
⑴首先主張其向建裕公司進貨而加工產製之成品，實際上 是以零件形式轉銷予萬士益公司，銷售標的不是應徵貨 物稅之冷氣機製成品，因此沒有稅捐客體1之出廠銷售 行為存在。
⑵其次原判決以上訴人無法證明「銷售予萬士益公司之標 的貨物（姑且不論其應否課徵貨物稅），屬購自建裕公 司之貨品」為由，即行推論「該批購自建裕公司加工成 為出廠應課貨物稅之冷氣機後，另行出廠銷售萬士益公 司以外之第三人」，已過度擴張協力義務之適用，不當 減輕被上訴人應盡之調查義務。
⑶再者原判決認定上訴人「已將購自建裕公司之半成品， 全數加工產製為出廠銷售應徵貨物稅之冷氣機」等情， 但此項事實認定結論，核與原處分卷第26頁所附之「原 料進耗存明細表（銷額）」記載「100年進料4,812台， 耗料3,553台」之內容不符，有判決理由不備之違法情 事。
⒉針對稅捐客體1出廠銷售行為部分，在法律意見層次上則 指摘：就算上開稅捐客體1之出廠銷售行為客觀存在，但 其稅基量化之法律適用亦有錯誤。因為稅捐客體1之稅基 量化，應依同條例第16條規定，以類似貨物之完稅價格為 準，而不能以「貨物之製造成本加計利潤」做為完稅價格 。
⒊針對稅捐客體2出廠銷售行為部分，在事實認定層次仍堅 稱「出廠銷售予萬士益公司之貨物非屬產製而出廠銷售即 應課徵貨物稅之冷氣機，而只是購自建裕公司之半成品」 ，因此主張「稅捐客體2之出廠銷售行為」亦不存在。 ⒋針對稅捐客體2出廠銷售行為部分，在法律適用層次則主 張：「退而言之，就算確有稅捐客體2之出廠銷售行為， 但其稅基量化同樣有誤，因為原核課處分逕以銷售價格為 完稅價格」。
㈢對本案上訴意旨所提之各項爭點，本院判斷如下： ⒈本案中上訴人之上訴意旨如從規範體系之觀點予以完整詮 釋，首應判斷之事實認定爭點實為：「在『上訴人為產製



應課貨物稅貨物冷氣機之廠商，卻未盡到同條例第19條及 第22條所定之事前產品登記（但有為廠商登記，只是沒有 對分離式冷氣機之室內機為產品登記）及設置並保存足以 正確計算貨物稅之帳簿、憑證及會計紀錄』之給定事實基 礎下，依被上訴人『查得證據，並經確認』之上訴人進貨 及銷貨事實（指向建裕公司進貨冷氣機半製品4,812件， 進貨金額如扣除營業稅為7,908,507元。及向萬士益公司 銷售應課貨物稅之冷氣機7,583台，銷售貨物之完稅價格 共計為20,458,224元），可否依推計課稅之法理，推計該 段進銷項期間內，上訴人同時有併存之稅捐客體1及稅捐 客體2之出廠售銷售行為」（雖然其中稅捐客體2之產製出 廠銷售行為，是依調查相關證據方法所得之證據資料，做 出直接之認定，但認為二個稅捐客體行為「併存」一事， 則仍屬推計課稅之範疇）。對此爭點本院之法律見解則為 ：「被上訴人得為此等『事實併存』之推計。但必須斟酌 更多之資料及情況證據，依循更為嚴謹且慎重之推論程序 ，同時附上充份而有說服力之說理，方得為之。而本案情 形，依原判決所附之理由說明，顯然無法符合上開推計標 準。故有發回事實審法院，對此事實推計之合法性，重為 調查之必要」。至於本院該等法律見解之形成，則建立在 以下之法理論述基礎下。
⑴在本案中被上訴人明顯享有推計課稅之職權，因為原判 決已明確認定「上訴人銷售予萬士益公司之貨物，確屬 冷氣機成品」，而此項事實認定所依據之證據方法（即 原處分卷第86頁至第92頁中之5張銷項統一發票與明細 ），透過比較統一發票上所載之貨物品名與原處分卷第 84頁及第85頁之產品介紹影本記載，亦得確認屬實。在 此情況下，上訴人既有產製及出廠銷售應課貨物稅冷氣 機之客觀事實，即應盡同條例第19條及第22條所定之協 力義務，上訴人實際上又未踐行該等協力義務，被上訴 人當然對本案享有推計課稅之職權，得依查得之片斷資 料來推計課稅事實之有無。
⑵然而稽徵機關推計課稅職權之行使，依司法院釋字第21 8號解釋意旨所示，有關所得稅捐客體之稅基量化推計 ，其推計核定方法，應力求客觀、合理，使與納稅義務 人之實際「所得」相當，以維租稅公平原則。此一解釋 意旨可解為稽徵機關推計課稅職權行使之一般化標準， 亦得適用到其他種類稅捐客體之稅基量化上。依此標準 所要求之客觀合理原則，在考慮到銷售稅稅捐客體之稅 基量化時，有關進、銷項事實在實證上之相關性，因其



屬常態現象，自然必須予以重點考量，而此等實證上之 相關性，並不會因為貨物稅屬「單階段之毛額型稅制」 而可被忽略。即使要在推計過程中，以有變態事實存在 （例如進項與銷項貨物屬性完全不同），而要排除二者 之關連性，也需對變態事實為真之機率，詳予審究。 ⑶在本案中，上訴人已一再主張上開進貨與銷貨事實間之 相關性，而被上訴人若堅持本案中之進貨與銷貨無關， 而認進貨再產製之冷氣機成品，另有獨立於銷貨予萬士 益公司之銷貨行為存在，自應充份說明認定變態事實具 有存在可能性之事證（例如上訴人之營業規模、生產能 力、銷貨予萬士益公司冷氣機，其半成品或零件來源， 另有進貨管道存在）等等。但被上訴人卻在完全沒有為 資料搜集、且沒有嚴謹論述之情況下，幾乎不附理由地 為上開銷貨事實併存之推計，顯然未盡到調查推計方法 之職權義務，原判決予以維持，亦有判決不附理由之違 法情事。
⑷至於原判決另以「上訴人對『其向建裕公司進貨之半成 品，即屬銷貨予萬士益公司之成品』一事，負有舉證責 任。但審酌原處分卷所附之證據方法（即進、銷項統一 發票），並無法證明上開進、銷之貨物間有物理上之同 一性」為由，而謂：「上訴人未盡舉證責任」，進而肯 認稅捐客體1及稅捐客體2出產銷售行為併存之事實。然 而原判決此等論點，從以下法律適用及事實認定等四項 觀點言之，亦有違法之處，爰說明如下。
①有關推計方法之客觀、合理，乃是為推計職權行使之 稽徵機關所應盡之職權義務。且此等職權義務在法律 概念上，亦與稅捐實體法上稅捐構成要件待證事實無 法證明時，事實不明不利益之分配議題（即舉證責任 分配法則）無涉。
②即使從標準之舉證責任分配法則言之，本案中有關稅 捐客體1及稅捐客體2出廠銷售行為之併存，均屬計算 貨物稅額之加項科目，依稅捐法上舉證責任分配法則 之一般標準言之，亦應由稽徵機關負擔舉證責任，而 非如原判決所稱，應由納稅義務人就「計算稅額之加 項科目不存在」一事，負擔舉證責任。是以原判決對 稅捐實體法上稅捐構成要件待證事實之舉證責任分配 法則，亦有誤解。
③再者原判決認定本案進、銷貨間無法證明有同一性， 其所斟酌銷項證據方法，為原處分卷第263頁及第264 頁所附之8紙統一發票，該8紙統一發票所載、包括營



業稅之金額共計為10,934,390元（即3,354,078+755, 807+876,075+1,197,343+836,554+1,498,947+1,718, 813+696,773=10,934,390），但其認定稅捐客體2之 銷售金額為21,481,135元時，所斟酌之證據方法卻為 附於原處分卷第87頁至第92頁，由上訴人指明開立予 萬士益公司，但未蓋上訴人公司印鑑，僅其中4張有 蓋會計師張清田私章之統一發票影本5紙，為何同為 稅捐客體2之產製出廠及銷售行為，卻有二組張數不 同，且合計金額不同之統一發票存在，二組統一發票 之關係為何，亦未見原判決說明。
④最後從日常經驗法則言之，原判決認為「上訴人提出 之證據方法，無法證明上開進、銷貨在實證上之關連 性」云云，意指「進銷間有關連性之機率較低，不足 使法院形成確信」。但「無進貨卻有銷貨」之發生機 率實為零，從而法院在認定事實時，又豈能全然否認 已知銷貨事實與已知進貨事實間之關連性。
⒉就算假設本案中，稅捐客體1及稅捐客體2之二個「產製出 廠及銷售行為」，得為「併存」之認定。分就稅捐客體1 及稅捐客體2之事實認定及法律適用，亦有以下違法之處 ，而有發回重為調查之必要。爰分別說明如下：