營業稅
最高行政法院(行政),判字,105年度,214號
TPAA,105,判,214,20160505,1

最　高　行　政　法　院　判　決
105年度判字第214號
上 訴 人　台灣格力電器股份有限公司
代　表　人　沈棱 律師（清算人）
　　　　　　　　　　　　　送達代收人　劉憶瑩
被 上訴 人　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華
訴訟代理人　江方琪
上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年10月29日
臺北高等行政法院104年度訴字第816號判決，提起上訴，本院判
決如下：
　　主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
　　理 由
一、被上訴人以上訴人於民國100年9月至12月間（下稱「系爭期 間」）銷售應徵貨物稅之冷氣室內機及吊隱式冷氣室內機， 未依規定辦理貨物稅產品登記，產製應稅貨物出廠，短漏開 統一發票並漏報銷售額合計新臺幣（下同）17,649,085元， 經被上訴人查獲及審理違章成立，除核定補徵營業稅額882, 454元外，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱「 營業稅法」）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定， 擇一從重，按所漏稅額882,454元處1.5倍罰鍰1,323,681元 。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟 ，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
㈠伊於系爭期間向訴外人建裕電機股份有限公司（下稱「建裕 公司」）購入送風機組件，因原會計離職，誤為組裝成送風 機銷售予訴外人萬士益家電股份有限公司（下稱「萬士益公 司」），實際上僅係將該送風機組件以零件銷售，並已開立 統一發票，零件非貨物稅課稅貨物，不需辦理產品登記及繳 納貨物稅。而吊隱式冷氣室內機均屬送風機，非貨物稅課稅 貨物，伊銷售送風機予萬士益公司，已開立發票20,458,224 元。
㈡被上訴人係依「貨物稅廠商產銷儲存月報表」、「工業技術 研究院相關資料」及「伊與萬士益公司之產品型錄」等資料 作成處分，惟伊既已提出統一發票供核，被上訴人自得針對 統一發票所載調查金流，亦得向萬士益公司為調查，惟被上 訴人僅以協力義務為由認定伊未提出證明建裕公司之進貨與 所提出之發票之完整證明文件，以推測事實之方式逕認伊所 述不足採，實已過度擴張協力義務之適用，被上訴人所為之



補徵稅額處分顯未經職權調查而非適法。
㈢被上訴人認定伊有向建裕公司購入分離式冷氣機室內機半製 品，並已組裝成冷氣室內機出售完畢之事實，惟其所依據之 委託製造保證書、貨物稅產品登記申請書、貨物稅產品資料 名冊及申報貨物稅完稅照等資料，與原處分無法勾稽，更有 依據文件產生日期晚於課稅處分行為時之矛盾，顯非得作為 補徵稅額處分之理由。
㈣被上訴人依營業稅法第51條第1項第3款為裁處罰鍰之依據， 並依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱「裁罰 倍數參考表」）處以漏稅額1.5倍罰鍰，惟伊於該年度並未 受有其他營業稅之罰鍰處分，應減輕至0.5倍，被上訴人裁 處伊1.5倍罰鍰實非有據等語，求為判決撤銷訴願決定及原 處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：
㈠上訴人於系爭期間以7,908,507元向建裕公司購入分離式冷 氣室內機半製品4,812台，依上訴人所提示之進貨帳、說明 書、委託製造保證書、貨物稅廠商產銷儲存月報表、貨物稅 產品資料名冊、申報貨物稅完稅照及貨物稅廠商計算稅額申 報書清單等資料查核結果，上開產品上訴人已組裝成分離式 冷氣室內機，並於100年度出售完畢，且係屬應徵貨物稅之 貨物，其銷售額應加計貨物稅額在內，另上訴人出具說明書 說明此部分未辦理貨物產品登記及繳納貨物稅，伊遂以上訴 人不含稅之進貨價格7,908,507元，除以當年度適用之營利 事業同業利潤標準成本率70％，核算系爭產品之貨物稅完稅 價格11,297,867元，並加計漏報貨物稅6,351,218元，計算 上訴人漏報銷售額合計17,649,085元。 ㈡伊於調查上訴人應徵貨物稅時，曾函請上訴人提示向建裕公 司進貨後之銷貨統一發票，惟其並未提示，僅提出說明書表 示其於系爭期間向建裕公司購入室內機半製品已組裝成冷氣 室內機，並出售完畢。而上訴人提示之銷項發票8紙，所載 品名分別為「零件1批」及「物料」等，並未載明數量及單 價，與進貨帳所載品名、數量及單價皆無法勾稽核對，是尚 難核認係屬向建裕公司購進之分離式冷氣室內機半製品之銷 貨發票。
㈢上訴人銷售予萬士益公司之吊隱式冷氣室內機7,583台，銷 售額合計20,458,224元，已開立統一發票申報營業稅，而上 訴人所產「冷氣送風機」，對照工業技術研究院相關資料、 上訴人與萬士益公司之產品型錄及102年3月11日辦理貨物稅 產品登記申請書所附之產品型錄名稱，核屬室內冷氣機之一 種，依貨物稅條例規定，即應按室內機、室外機分別登記課



稅。另依上訴人與萬士益公司所簽訂之委託製造保證書可知 ，上開產品應屬應徵貨物稅之貨物，其銷售額應加計貨物稅 額在內，並由上訴人申報及繳納之，上訴人自承確未辦理貨 物稅產品登記並繳納貨物稅，足證其於申報之銷售額未含應 徵之貨物稅，此與上訴人是否有額外收取貨物稅額無涉。 ㈣上訴人於系爭期間銷售冷氣室內機，漏開統一發票並漏報銷 售額17,649,085元，致逃漏營業稅額882,454元，經伊查獲 ，並審理違章事證明確，自應論罰，其同時違反營業稅法第 51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，依行政罰法第24 條第1項規定，本件應以營業稅法第51條第1項第3款規定為 處罰之法據，並參據裁罰倍數參考表，審酌上訴人並未於裁 罰處分核定前補繳稅款等情，乃按所漏稅額882,454元處1.5 倍罰鍰1,323,681元，洵屬適法允當等語，資為抗辯，求為 判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：本件兩造爭點為，被 上訴人以上訴人於系爭期間銷售應徵貨物稅之系爭貨物，短 漏開統一發票並漏報銷售額合計17,649,085元，而以原處分 補徵營業稅額882,454元，並按所漏稅額裁處1.5倍罰鍰1,32 3,681元，是否違法？本院判斷如下：
㈠補徵營業稅部分：
按行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，於 未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，其效力繼續 存在（行政程序法第110條第3項參照）；另行政處分具有構 成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關 ，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並 以之為行為之基礎，因而一有效行政處分（前行政處分）之 存在及內容，成為作成他行政處分（後行政處分）之前提要 件時，前行政處分作成後，後行政處分應以前行政處分為其 構成要件作為決定之基礎。至前行政處分之合法性應由以前 行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查 之，此際如後行政處分經行政訴訟判決確定為合法，而前行 政處分嗣後為其他有權機關撤銷變更，致使後行政處分之合 法性失所依據，其救濟方式則係依行政訴訟法第273條第1項 第11款提起再審之訴。經查：
⒈上訴人未於產製應稅貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關 申請辦理貨物稅產品登記，於系爭期間向建裕公司購入分 離式冷氣室內機半製品（內含塑殼、蒸發器、線流扇及馬 達等）4,812台，產品品名為RA-255G1、RA-325G1、RA-45 5G1、RA-365G1及RA-635G1，金額合計790萬8,507元，並 已組裝成應徵貨物稅之分離式冷氣室內機搭配產製之室外



機出廠，並於100年度銷售完畢，惟未報繳貨物稅，且因 上訴人未提示分離式冷氣室內機之實際銷售價格，被上訴 人依貨物稅條例第13條及第16條規定，按上訴人不含稅之 進貨價格，除以當年度適用之營利事業同業利潤標準成本 率70％（行業標準代號：2851-11，冷氣機製造業），計 算核定上訴人短漏報分離式冷氣室內機之貨物稅完稅價格 11,297,867元（7,908,507元成本率70％），並核計短 漏報貨物稅稅額2,259,573元（11,297,867元×20％）； 另上訴人銷售予萬士益公司之吊隱式冷氣室內機7,583台 ，產品品名為ME-25GM、ME-36GM、ME-45GM、ME-63GM、ME -70GM、ME-75GM、ME-90GM、ME-100GM及ME-125GM，銷售 額合計20,458,224元，已開立統一發票申報營業稅，惟未 報繳貨物稅，經被上訴人核計短漏報貨物稅稅額4,091,64 5元（20,458,224元×20％），乃補徵貨物稅額合計6,351 ,218元，並按所漏稅額6,351,218元裁處2倍罰鍰12,702,4 36元（下稱「前處分」），上訴人不服，申請復查，未獲 變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，亦提起上訴由本 院另案受理中。
⒉是被上訴人於前處分現尚有效之情形下，以前處分所核定 分離式冷氣室內機之貨物稅完稅價格11,297,867元（7,90 8,507元成本率70％），並加計上訴人漏報於系爭期間 銷售分離式冷氣室內機及吊隱式冷氣室內機之貨物稅6,35 1,218元為構成要件基礎，而以原處分核定上訴人漏報銷 售額合計17,649,085元（11,297,867+6,351,218），並補 徵營業稅額882,454元（17,649,085×5％），經核並無不 合。至於上訴人主張伊向建裕公司購入送風機組件再行出 售，以及出售予萬士益公司之吊隱式冷氣室內機（送風機 ），均非屬貨物稅之課徵標的，前處分於法有違云云，揆 諸前揭說明，非屬本件訴訟之審理範圍，附此敘明。 ⒊上訴人主張伊向建裕公司購入送風機組件，實際上並未組 裝成送風機，而是將該送風機組件以零件銷售予萬士益公 司，並已開立統一發票共8紙，銷售額10,413,704元云云 。惟被上訴人於調查上訴人應徵貨物稅時，曾函請上訴人 提示向建裕公司進貨後之銷貨統一發票，惟其並未提示， 僅提出說明書表示其於系爭期間向建裕公司購入之室內機 半製品，已組裝成冷氣室內機，並已於100年度出售完畢 等語，顯見上訴人說詞反覆，已難遽信。況上訴人所提示 之銷項發票8紙，所載品名分別為「零件1批」及「物料」 等，既未載明數量及單價，且與其進貨帳所載品名、數量 及單價均無法勾稽核對，尚難核認其所銷售物品即係向建



裕公司購進之分離式冷氣室內機半製品，是上訴人主張上 情，洵不足採。
⒋又上訴人銷售予萬士益公司之吊隱式冷氣室內機7,583台 ，產品品名為ME-25GM、ME-36GM、ME-45GM、ME-63GM、ME -70GM、ME-75GM、ME-90GM、ME-100GM及ME-125GM，銷售 額合計20,458,224元，雖已開立統一發票申報營業稅，有 銷項統一發票及進銷項憑證明細可稽。又上訴人於101年1 2月20日出具之說明書表明伊銷貨予萬士益公司之吊隱式 冷氣機（送風機）計7,583台，確未辦理貨物稅產品登記 並繳納貨物稅等語。足徵上訴人於申報銷售予萬士益公司 吊隱式冷氣室內機之銷售額並未包含應徵之貨物稅，且此 與上訴人有無額外向買受人收取貨物稅額無涉。是上訴人 主張如本件應補徵貨物稅，祇能由伊自行吸收，而無法轉 嫁進貨商，伊之銷售額並未增加，被上訴人再向伊補徵營 業稅額，於法不合云云，容有誤會，亦不足採。 ㈡罰鍰部分：
⒈上訴人於系爭期間銷售應徵貨物稅之冷氣室內機及吊隱式 冷氣室內機，短漏開統一發票並漏報銷售額合計17,649,0 85元，致逃漏營業稅額882,454元，已如前述，業已同時 該當裁處時稅捐稽徵法第44條第1項前段所定「營利事業 依法規定應給與他人憑證而未給與」及裁處時營業稅法第 51條第1項第3款所定「短報或漏報銷售額」之裁罰要件。 ⒉本件上訴人為營業人，自應履行稅法所定依時限開立憑證 及誠實申報、繳納各期銷售額、營業稅之義務，惟其於系 爭期間銷售貨物，未依規定開立統一發票及報繳營業稅， 核其所為，顯具有對於構成違章之上開事實，明知並有意 使其發生之直接故意，則依行政罰法第7條第1項規定，自 應受罰。
⒊本件上訴人於系爭期間銷售貨物，未依規定開立統一發票 ，並申報銷售額、繳納營業稅，短報銷售額合計17,649,0 85元，致逃漏營業稅額88萬2,454元，已如前述，且上訴 人自違章行為發生日（100年9月1日）至查獲日（101年7 月18日）止，經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低 金額為0元，則依營業稅法施行細則第52條第2項第1款規 定及財政部89年10月19日台財稅第0890457254號函釋（嗣 經該部101年5月24日台財稅字第10104557440號令修正） 意旨，核算上訴人所漏稅額為882,454元。 ⒋上訴人上開違章行為違反營業稅法第32條第1項前段之規 定，同時應依營業稅法第51條第1項第3款規定按所漏稅額 882,454元處5倍即4,412,270元以下罰鍰，與依稅捐稽徵



法第44條規定按經查明認定未給與憑證之總額17,649,085 元處5％之罰鍰882,454元（惟最高不得超過100萬元）， 應依前揭行政罰法第24條第1項前段規定、改制前行政法 院84年9月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨及財政部85 年4月26日台財稅第851903313號函及97年6月30日台財稅 字第09704530660號令（嗣均經該部以101年5月24日台財 稅字第10104557440號令修正）釋，擇一從重依營業稅法 第51條第1項第3款規定為處罰之法據。被上訴人審酌上訴 人並未於裁罰處分核定前補繳稅款等情，乃依裁處時「裁 罰倍數參考表」關於違反營業稅法第51條第1項第3款部分 所定之違章情節，按所漏稅額882,454元對上訴人裁處1.5 倍之罰鍰1,323,681元，且未低於裁處時稅捐稽徵法第44 條第1項前段所定之罰鍰最低額88萬2,454元（行政罰法第 24條第1項但書規定參照），揆諸首揭規定，並無違誤， 且已考量上訴人之違章情節而為適切之裁罰，亦無裁量怠 惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。 ⒌又揆諸上開裁處時「裁罰倍數參考表」關於違反營業稅法 第51條第1項第3款部分之規定，可知漏開統一發票並漏報 銷售額之違章，原則應按所漏稅額處以1.5倍之罰鍰，惟 如行為人於裁罰處分核定前即已補繳稅款者，則減輕為按 所漏稅額處以1倍之罰鍰，如「更」有所列4款之違章情事 ，則再進一步酌量減輕其處罰倍數，亦即按所漏稅額裁處 1倍以下罰鍰之減輕事由，必以行為人於裁罰處分核定前 已補繳稅款為前提，上訴人既未於裁罰處分核定前補繳稅 款，非但不符合按所漏稅額處以1倍罰鍰之要件，更遑論 進一步適用按所漏稅額處以0.5倍罰鍰之規定。是上訴人 以伊屬「1年內經第1次查獲」，而主張應按所漏稅額處以 0.5倍之罰鍰云云，顯有誤會，殊無足採。
㈢綜上所述，上訴人起訴主張各節，均無可採。被上訴人以上 訴人於系爭期間銷售貨物，未依規定開立統一發票，短漏報 銷售額合計17,649,085元，致逃漏營業稅額882,454元，乃 以原處分核定補徵營業稅額882,454元，並依營業稅法第51 條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重按所漏稅 額882,454元裁處1.5倍之罰鍰計1,323,681元，認事用法均 無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人 猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為 無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠本件係針對上訴人系爭期間補徵營業稅及罰鍰之處分為爭訟 標的，原判決逕認另案貨物稅課稅處分具有構成要件效力而



認為不能審查前行政處分之合法性，使行政處分之構成要件 效力與既判力無異，顯過度限制人民憲法第16條及行政爭訟 救濟之訴訟權。且原審法院僅謂貨物稅處分未經撤銷，法院 不得審查貨物稅處分之合法性，顯忽略行政法院之獨立審判 性，更違反「違法性承繼」法理，得以作為行政處分構成要 件效力之例外，益徵原判決構成判決適用法令不當及判決理 由不備之違法。次查，原判決所援用之本院97年度判字第10 86號判決要旨，更僅限於就先前行政處分之「實質合法性」 ，並非謂倘程序上明顯可見之錯誤不在該後訴訟受行政法院 審理之範圍。否則逕論以後行政處分之救濟方式僅剩依行政 訴訟法第273條第1項第11款提起再審之訴，顯過度限制人民 訴訟權，且無異於架空後行政處分之救濟程序。況上訴人於 原審已具體指摘本件行政處分所持理由均有矛盾及無法勾稽 之明顯違誤之處，原判決漏而未論，顯已有判決不備理由之 違背法令之違誤。
㈡本件原判決雖謂前行政處分之合法性應由以前行政處分為對 象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之，惟上訴人業依 行政訴訟法第177條聲請裁定停止訴訟，然原審法院既未予 裁定停止，亦未於判決理由中說明，逕以先行政處分之構成 要件效力非本件所得審查為由駁回，顯有判決不備理由之違 誤。
㈢被上訴人就課徵租稅要件事實應負舉證之責，上訴人更已提 出統一發票供核，惟被上訴人就上訴人之課稅要件事實未予 以實質認定，顯未盡調查義務，原判決遽認上訴人未能證明 銷項發票係向建裕公司購進之分離式冷氣室內機半製品，被 上訴人得逕為所得及稅額之推定，實使被上訴人怠於舉證之 責，並不當倒置舉證責任予上訴人，顯違反稅捐稽徵法第12 條之1第4項暨憲法第19條及司法院釋字第640號等所揭示之 租稅法律主義之意旨及精神，原判決顯有判決不適用法法規 或適用不當之違背法令。
㈣裁罰倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第3款之規定減輕 處罰並非以裁罰處分核定前已補繳稅款者為限，原判決錯誤 解釋文意，且逸脫分號於標點符號之意義，非但增加法律所 無之限制，更有違法規範體系解釋。且經上訴人具體指摘後 ，原判決竟未具體說明上訴人主張不採之理由，更毫無具體 論述何以違反分號之文意而逕認上訴人無減輕處罰之適用， 原判決顯有判決不備理由及判決理由矛盾之當然違背法令情 形等語。
六、被上訴人答辯略以：
㈠補徵營業稅部分：




⒈原判決業就上訴人於系爭期間銷售貨物未依規定辦理貨物 稅產品登記，產製應稅貨物出廠，短漏開統一發票並漏報 銷售額合計17,649,085元，審慎審酌，就上訴人所提示之 資料均已詳述其得心證之證據及理由。
⒉有關交易之原因關係及證據資料，主要掌握在營業人手中 ，稅務案件具有大量性行政之事務本質，稽徵機關欲完全 調查及取得相關資料，容有困難，納稅義務人應負有完全 且真實陳述之協力義務。本件上訴人所提示銷貨予萬士益 公司之統一發票既難證明是向建裕公司進貨所為之銷貨， 上訴人復未能提供其他積極證據以證明其主張為真實，其 謂被上訴人未盡職權調查義務云云，實難憑採。 ㈡罰鍰部分：
⒈本件違章事證明確已如前述，自應論罰。審酌上訴人並未 於裁罰處分核定前補繳稅款等情，按所漏稅額882,454元 處1.5倍罰鍰1,323,681元並無違誤。是被上訴人所為之裁 處，並未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或 出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁 量怠惰等情事。此外，上訴人復無其他特別減免事由，則 裁罰1.5倍罰鍰自無不法。
⒉另按立法院76年8月1日（76）台處議字第4848號函意旨， 前揭倍數參考表該「其」字是代表但書所訂「裁罰處分核 定前已補繳稅款者」之要件，是本件上訴人並未符合該要 件，其主張顯誤解法令等語。
七、本院按：
㈠原判決認定上訴人逃漏營業稅之具體原因事實及其心證形成 基礎之推論過程，可分述如下：
⒈漏稅違章事實之具體內容：
⑴上訴人於系爭期間，曾在未經為產品登記之情況下，生 產應課貨物稅之冷氣機（即分離式冷氣機之室內機，以 下稱冷氣機）製成品4,812台予不詳身分者，但每一冷 氣機之具體銷售金額，因上訴人未盡法定之貨物稅條例 所定之協力義務，同時未依營業稅法之規定，開立銷項 憑證（統一發票）予買受人，以致無法確認銷售金額。 ⑵但該產製出廠及銷售之冷氣機製成品4,812台，其原始 半成品則來自上訴人向建裕公司之進貨。其進貨金額共 計為8,303,933元（內含營業稅款），扣除該筆稅款後 ，其不含營業稅之進貨成本為7,908,507元。 ⑶則該批4,812台冷氣機製成品之銷售價格，依貨物稅條 例第16條規定，以該產製應稅貨物冷氣機之製造成本加 計利潤作為完稅價格。即按同業利潤標準70％計算，算



得該批產製出廠銷售、應課貨物稅之冷氣機貨物，其貨 物稅之完稅價格應為11,297,867元（7,908,507/0.7=11 ,297,867），該完稅價格加計貨物稅20％即6,351,218 元後，共計為17,649,085元，而成為計算營業稅銷項金 額之稅基。
⑷上訴人銷售上開應課貨物稅之冷氣機製成品4,812台， 卻未開立銷售統一發票並繳納銷項稅款882,454元（17, 649,085×5％=882,454），且當期進項可扣抵稅額為0 元，因此有逃漏營業稅882,454元之結果發生。從而被 上訴人對上訴人作成之（營業稅）補稅及裁罰處分即屬 有據。
⒉認定上開違章事實之心證形成理由：
⑴首先以上開與逃漏營業稅相牽連之逃漏貨物稅違章行為 （下稱貨物稅違章行為1），已經被上訴人另為補稅及 裁罰處分，該補稅裁罰處分雖在行政爭訟中（該案已經 原審法院以104年度訴字第703號判決，駁回上訴人提起 之撤銷訴訟。但上訴本院後，經本院以事實不明為由， 將原判決廢棄，發回原審法院更為審理），但該有效之 補稅裁罰處分仍具構成要件效力，其事實認定結果應予 尊重。
⑵再者被上訴人曾另行認定「就上訴人出售應課貨物稅之 冷氣機製成品7,583台予萬士益公司，銷售總價款（含 營業稅在內）為21,481,135元，對應之貨物稅完稅價格 為20,458,224元，而上訴人有逃漏上開貨物稅」之事實 （下稱貨物稅違章行為2），並作成補徵貨物稅之補稅 處分，與逃漏貨物稅之裁罰處分。而在該貨物稅補稅及 裁罰處分復明白認定，該貨物稅違章行為2，與本案之 貨物稅違章行為1，分屬不同而併存之違章行為，此等 處分之構成要件效力同應尊重。
⑶而上訴人所辯「向建裕公司購入之冷氣機半成品組件， 是在沒有製成冷氣機之情況下，轉售予萬士益公司」等 情，不僅基於前述之處分構成要件效力，另外基於以下 二項事證，應可推斷所述不足採信。
①上訴人所提、用以證明「貨物稅違章行為1實為貨物 稅違章行為2」待證事實為真之證據方法，即8張開立 予萬士益公司銷項統一發票影本（附於原處分卷2第7 84頁至第787頁，原判決將原處分卷載為答辯卷）， 經調查後所得證據資料，證明力顯有不足。因為其上 沒有銷售貨物之具體品名記載，因此無法與進貨相互 勾稽。故有關上訴人主張「向建裕公司進貨之半成品



，即屬銷貨予萬士益公司（貨物稅違章行為2）之冷 氣機製成品」一節，無法信其為真正。
②上訴人所提、證明「曾對萬士益公司銷售冷氣機7,58 3台」之5張銷項統一發票及報繳營業稅紀錄（見原處 分卷2第725頁至第730頁及第190頁），雖可證明其此 等交易有繳營業稅，但仍未繳貨物稅。是以上訴人在 原審法院主張「如本件應補徵貨物稅，祇能由其自行 吸收，無法轉嫁進貨商，其銷售額並未增加，被上訴 人再向其補徵營業稅額，於法不合」等情，容有誤會 ，亦不足採。
㈡至於上訴意旨對原判決上開違章事實心證形成理由之各項指 摘，已見本判決書理由欄五所述，在此不予重複。而本院基 於以下之理由，認為上訴意旨前開指摘，於法有據，原判決 應予廢棄，發回原審法院重為事實調查，另為適法判決。 ⒈在此首應指明，本案中前開有關貨物稅之補稅及裁罰處分 ，對本案漏稅違章事實之認定，確實具有構成要件效力。 因為該貨物稅補稅及裁罰處分為本案補稅及裁罰處分之前 處分，而此一前處分產生構成要件效力之「事實認定」範 圍，依構成要件效力之相關理論（用以與處分確認效力理 論相區別，參見陳敏著行政法總論93年11月四版第447頁 至第449頁之說明），乃是指該前處分之規制效力事實（ 指漏稅金額之認定），以及貨物稅成立生效之構成要件事 實（指有關上訴人產製出廠銷售應課貨物稅之行為），而 該構成要件事實中也當然「內含」有應課營業稅之銷售行 為存在。故原判決引用處分構成要件理論，用來降低對本 案構成要件事實心證形成過程之說理勞費，尚屬有據。 ⒉然而在此需注意，構成要件效力非屬絕對概念，對應之效 力內容亦具相對性，會視個案情節而有強弱之分。因為行 政處分一經作成而生拘束力，即同時有構成要件效力之併 存，而不需等到處分存續力，甚或既判力之產生，故其發 生錯誤之機率甚高，如果受處分人對前處分之合法性已有 強烈之爭執，則對後處分而言，前處分之構成要件效力即 甚薄弱，法院在審查後處分之合法性時，仍需自為待證事 實之實質認定，前處分之事實認定結論僅有參考意義，認 定事實之說理勞費也不會減輕太多。就本案而言，上訴人 既然就前處分有關「貨物稅違章行為1」及「貨物稅違章 行為2」之行為真實性或稅基量化範圍多所爭議，原審法 院自應對本案營業稅之違章行為自為事實調查，而前處分 之構成要件效力，僅能做為形成心證之參考。
⒊事實上，前處分有關「貨物稅違章行為1」及「貨物稅違



章行為2」之行為真實性及稅基量化認定，已經本院以原 判決之事實認定有諸多瑕疵為由，而將原判決廢棄，發回 原審法院更為審理。該瑕疵事由與本案之事實認定有關連 ，而足以認定本案之事實認定亦屬瑕疵者，則有以下數項 ：
⑴依本案與臺北高等行政法院104年度訴字第703號判決案 所共通之證據方法，要認定上訴人曾併有「貨物稅違章 行為1」及「貨物稅違章行為2」，必須有新證據之調查 ，並附上更堅強有力之認定理由，但本案原判決及臺北 高等行政法院104年度訴字第703號判決之事實認定均無 法符合此等標準，因為：
①上訴人已一再主張其向萬士益公司銷貨，其貨物製成 品，與向建裕公司進貨之半成品，有物理上之同一性 。而本案原判決與臺北高等行政法院104年度訴字第7 03號判決，在沒有查證上訴人對萬士益公司之銷貨是 否另有進貨來源可能性之情況，幾乎不附理由地為上 開銷貨事實併存之推計，顯然未盡到調查推計方法之 職權義務，有判決不附理由之違法情事。
②再者本案原判決與臺北高等行政法院104年度訴字第7 03號判決，在認定「貨物稅違章行為2」存在及其銷 售金額時，所依憑之證據方法為原處分卷2第725頁至 第730頁及第190頁所附之5張銷項統一發票及報繳營 業稅紀錄。但認定「上訴人向建裕公司進貨之冷氣機 半成品，無法證明與銷售予萬士益公司之冷氣機製成 品（即貨物稅違章行為2）具有物理同一性」之證據 方法，卻是附於原處分卷2第784頁至第787頁之8張銷 項統一發票影本。為何同一事實之證據方法有出入（ 張數不同，記載之銷項金額亦有不符），而且原處分 卷2第725頁至第730頁及第190頁所附之5張銷項統一 發票上有銷售貨品之品名記載，為何此等證據方法不 能用來證明「貨物稅違章行為2」之銷貨，其貨源來 自上訴人向建裕公司之前開進貨，本案原判決與臺北 高等行政法院104年度訴字第703號判決，均無合理說 明。
⑵又就與本案逃漏營業稅有關之「貨物稅違章行為1」部 分言之，本案營業稅之稅基銷項金額推計，推計基礎來 自「向建裕公司之進貨金額」，推計過程認為該等進貨 已全部產製出廠並銷售完畢。但在「貨物稅違章行為1 」部分，上訴人曾針對此一推計流程，主張「臺北高等 行政法院104年度訴字第703號判決認定其向建裕公司購



入之半成品，已全數加工產製出廠銷售等情，核與在該 案原處分卷第26頁所附之『原料進耗存明細表（銷額） 』記載『100年進料4,812台，耗料3,553台』之內容不 符」，該有利於上訴人之證據，屬原審法院依職權應調 查者，原判決未加調查，自應重為調查，以為推計銷貨 之事實基礎。
㈢另外應附帶說明，上訴意旨有關「本件漏稅罰之裁量違反裁 罰倍數參考表所定之裁量基準，而屬違法裁量」一節，本院 基於以下之理由，認為此等主張於法無據。雖然此部分法律 見解對本件判決結果無影響，但為確保發回更審後之法律正 確適用，仍有在本判決中為一併說明之必要。
⒈按裁量屬行政部門之固有職權，司法部門僅能為有限度之 審查，審查裁量決定，有無逾越由法規範所給定之內、外 界限，即有無「裁量違法」事由。
⒉而「裁量違法」事由又可分為「裁量濫用」、「裁量怠惰 」與「裁量逾越」三種類型，其中「裁量濫用」與「裁量 怠惰」屬法規範所給定之內在界限，而「裁量逾越」則屬 法規範所給定之外在界限。若主張裁量有違法情事者，應 具體指明違法情事屬三種類型中之何一類型，而對違法事 由，應負積極證明其存在之舉證責任。
⒊至於裁量基準則是上級機關對為裁量下級機關所制定之行 政規則，屬裁量權行使之內部監管措施，為行政部門之固 有權限。因此除非該裁量準則違反特定具體之外部法規範 ，不然法院即不得任意予以審查。再者裁量準則若與外部 法規範無衝突，該準則之解釋權限，亦應由行政部門享有 ，受裁量效力規制之主體不得要求法院，對裁量準則應如 何解釋做出抽象判斷，最多只能以相類似案件卻未為相同 裁量準則之適用，而以違反平等原則為由，提出「裁量濫 用」之爭執；或者依稅捐稽徵法第1條之1第4項有關「時 際法」議題之特殊規定，而為主張。
⒋從而，上訴意旨謂「依上訴人對裁罰倍數參考表抽象文字 之形式邏輯詮釋，即使其未在裁罰處分核定前自動補繳稅 款，仍然可以一年內經查核為由，而要求處以0.5倍罰鍰 」云云，在法理上即非有據。
㈣總結以上所述，本案中原核課處分及裁罰處分所立基之客觀 事實尚有不明，原判決予以維持，即屬違法，在此範圍內， 上訴意旨指稱原判決違法，尚屬有據。故應將原判決廢棄， 發回原審法院，重為事實調查，另為適法判決。八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。




中　　華　　民　　國　　105　 年　　5　　 月　　5　　 日 最高行政法院第二庭
審判長法官　劉　鑫　楨
法官　吳　慧　娟
法官　劉　穎　怡
法官　汪　漢　卿
法官　帥　嘉　寶

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　105　 年　　5　　 月　　6　　 日　　　　　　　　　　　　　　　書記官　葛　雅　慎