違反商業會計法等
臺灣高等法院(刑事),重上更(二)字,103年度,1號
TPHM,103,重上更(二),1,20160414,1

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　103年度重上更(二)字第1號
上　訴　人　臺灣臺北地方法院檢察署檢察官
上　訴　人
即　被　告　賴美麗
選任辯護人　張鴻欣律師
上列上訴人即被告因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方
法院96年度訴字第1922號，中華民國98年12月31日第一審判決（
起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署95年度偵字第9934號），提
起上訴，本院判決後，經最高法院第2 次發回，本院判決如下：
主 文
原判決關於賴美麗有罪部分撤銷。
賴美麗共同連續商業負責人，利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果，處有期徒刑捌月，減為有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、賴美麗自民國75年5 月12日起，接續張榕枝擔任原址設臺北 市○○區○○○路0 段00巷0 號7 樓21室之十傑企業管理顧 問股份有限公司（下稱十傑公司）負責人，並於76年2 月6 日變更該公司營業地址為臺北市○○區○○○路0 段000 號 6 樓（嗣因臺北市行政區域調整，行政區業已由松山區變更 為信義區）。又賴美麗經變更登記為十傑公司負責人後，為 商業會計法所規定之商業負責人，且平日除綜理十傑公司之 財務及帳務等一切事務外，並以製作十傑公司員工各類所得 扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）為其附隨業務，亦為從 事業務之人。
二、另賴美麗為正大聯合會計師事務所（下稱正大會計師事務所 ）負責人羅森之妻，張榕枝、邱雲灶（2 人所涉違反商業會 計法部分經另案審理）原為任職於正大會計師事務所之會計 師，張來發、張劉慧碧、王重士為張榕枝之父、母、前夫， 曾上真則為邱雲灶之妻。賴美麗與張榕枝、邱雲灶均明知十 傑公司未曾於88年、89年間僱用或支付薪水予張來發、張劉 慧碧、王重士及曾上真（下稱張來發等人），依法十傑公司 自不得申報張來發等人之薪資支出，賴美麗竟分別與張榕枝 及邱雲灶基於行使業務上登載不實文書、利用不正當方法使 財務報表發生不實結果之概括犯意聯絡，而為下列犯行： ㈠張榕枝及邱雲灶分別提供張來發等人之身分資料，由賴美麗 於89年1 月1 日起至同年2 月10日止期間某日時，在臺北市 ○○區○○○路0 段000 號6 樓之正大會計師事務所與十傑 公司辦公室內，指示不知情之正大會計師事務所成年員工在 其附隨業務上製作之文書即十傑公司88年度扣繳憑單上，製



作內容分別記載張來發、張劉慧碧、曾上真及王重士於88年 間各自十傑公司領取新臺幣（下同）10萬500 元、10萬500 元、19萬8,000 元及1 萬6,500 元薪資等不實事項之十傑公 司薪資扣繳憑單，而虛列十傑公司88年度薪資支出（合計係 41萬5,500 元），並據以製作十傑公司88年度之資產負債表 、含損益表性質之「營利事業所得稅結算申報書（損益及稅 額計算表）」（下稱損益及稅額計算書表），而使該資產負 債表發生股東權益減少、損益及稅額計算書表發生薪資支出 、營業費用及損失總額增加、營業淨利、全年所得額減少之 不實結果，再於89年2 月20日起至同年3 月31日止（原判決 誤載為89年5 月1 日起至同年月31日止）期間某時許，持上 開登載不實之88年度扣繳憑單及資產負債表、損益及結算書 表，向財政部臺北市國稅局信義稽徵所（下稱信義稽徵所， 現改制為財政部臺北國稅局信義分局）辦理十傑公司88年度 營利事業所得稅結算申報而加以行使，足生損害於稅捐稽徵 機關對於稅賦核課稽徵之正確性。
㈡賴美麗依邱雲灶所提供之曾上真身分資料，於90年1 月1 日 至同年2 月10日期間某日，在上開正大會計師事務所與十傑 公司辦公室內，指示不知情之正大會計師事務所成年員工在 其附隨業務上製作之文書即十傑公司89年度扣繳憑單上，製 作內容記載曾上真於89年間自十傑公司領取19萬8,000 元薪 資之不實事項之十傑公司89年度薪資扣繳憑單，而虛列十傑 公司89年度薪資支出19萬8,000 元，並據以製作十傑公司89 年度之資產負債表及含損益表性質之損益及稅額計算書表， 而使該資產負債表發生股東權益減少、損益及稅額計算書表 發生薪資支出、營業費用及損失總額增加、營業淨利、全年 所得額減少之不實結果，再於90年2 月20日起至同年3 月31 日止（原判決誤載為90年5 月1 日起至同年月31日止）期間 某時許，持上開登載不實之89年度扣繳憑單及資產負債表、 損益及結算書表，向信義稽徵所辦理十傑公司89年度營利事 業所得稅結算申報而加以行使，足生損害於稅捐稽徵機關對 於稅賦核課稽徵之正確性。
三、案經臺北市政府警察局信義分局報告臺灣臺北地方法院檢察 署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、證據能力部分：
一、張榕枝、林寬照自行製作並提出之十傑公司85年至89年估計 應有損益表、十傑公司87年至89年度分配盈餘明細表、十傑 公司獲利統計表、十傑公司88年度自結暫估損益表等，均屬 被告以外之人於審判外之書面陳述，且非刑事訴訟法第159



條之4 規定得為證據之文書，並均經上訴人即被告賴美麗（ 下稱被告）及其辯護人爭執其證據能力，依刑事訴訟法第15 9 條第1 項之規定，均無證據能力。
二、按刑事訴訟法第159 條之4 規定：「除前三條之情形外，下 列文書亦得為證據：除顯有不可信之情況外，公務員職務 上製作之紀錄文書、證明文書。除顯有不可信之情況外， 從事業務之人於業務上或通常業務過程所須製作之紀錄文書 、證明文書。除前二款之情形外，其他於可信之特別情況 下所製作之文書。」。查檢察官提出之「1999實用支票日記 簿」及「2000工商支票客票登記簿」（以下除合稱賴美麗88 、89年度手記帳外，分別載稱「88年支票日記簿」、「89年 支票登記簿」），為被告於88、89年間逐筆對於自十傑公司 向臺灣銀行股份有限公司松山分行申請開立帳號0000000000 00號支票存款帳戶提領，或存入之款項原因及數額之記載， 係被告恐發生銀行存款不足，自己所作之紀錄等情，業據被 告於原審98年12月2 日審判期日中以證人身分證述在卷，以 及被告及其辯護人分別於101 年5 月14日刑事陳述意見狀及 本院前審準備程序中供陳在卷，前開文書雖非會計事項的表 達，亦均非公務員職務上製作之紀錄文書、證明文書或從事 業務之人於業務上或通常業務過程所須製作之紀錄文書、證 明文書，惟並無積極證據證明前開文書有遭到偽造或變造之 情事，自屬其他於可信之特別情況下所製作之文書，依前開 刑事訴訟法第159 條之4 第3 款之規定，均得為證據。三、次按刑事訴訟法第159 條之5 立法意旨，在於確認當事人對 於傳聞證據有處分權，得放棄反對詰問權，同意或擬制同意 傳聞證據可作為證據，屬於證據傳聞性之解除行為，如法院 認為適當，不論該傳聞證據是否具備刑事訴訟法第159 條之 1 至第159 條之4 所定情形，均容許作為證據，不以未具備 刑事訴訟法第159 條之1 至第159 條之4 所定情形為前提。 此揆諸「若當事人於審判程序表明同意該等傳聞證據可作為 證據，基於證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，此 時，法院自可承認該傳聞證據之證據能力」立法意旨，係採 擴大適用之立場。蓋不論是否第159 條之1 至第159 條之4 所定情形，抑當事人之同意，均係傳聞之例外，俱得為證據 ，僅因我國尚非採澈底之當事人進行主義，故而附加「適當 性」之限制而已，可知其適用並不以「不符前四條之規定」 為要件（最高法院104 年度第3 次刑事庭會議決議參照）。 查本判決採取作為被告有罪認定之供述及非供述證據，除上 開一外，檢察官、被告及其辯護人於本院準備程序及審判中 均同意或不爭執證據其能力（本院更㈡卷一第32頁、130 頁



反面），且迄於本院言詞辯論終結前，亦未聲明異議，本院 審酌該等證據作成時並無違法取證或證據力明顯偏低之情形 ，認以資為證據核無不當之處，揆諸前開說明，該等證據均 有證據能力。
四、至林寬照於警詢及併與張榕枝、張來發、張劉慧碧、曾上真 於檢察事務官詢問時所為供述，本院並未採取作為認定被告 有罪之證據，就此部分之證據能力，認無予以論述之必要， 併此說明。
貳、實體部分：
一、認定犯罪事實所憑之證據及理由：
㈠被告於75年5 月12日起接續張榕枝為十傑公司之負責人，並 於上開時、地，委託正大會計師事務所人員分別製作內容記 載張來發、張劉慧碧、王重士於88年度各自十傑公司領取10 萬500 元、10萬500 元、1 萬6,500 元薪資之扣繳憑單，及 製作內容記載曾上真於88年度、89年度，自十傑公司各領取 19萬8,000 元薪資之扣繳憑單，並製作十傑公司之資產負債 表、損益及稅額計算書表，持向信義稽徵所申報十傑公司88 、89年度營利事業所得稅而加以行使等事實，業經被告坦認 無訛（見本院更㈡卷二第52頁、53頁、100 頁），並有卷附 之十傑公司登記案卷（見外放登記案卷影本）、變更登記表 （見偵字第9934號卷一第66頁）、信義稽徵所95年11月15日 財北國稅信義營所字第0000000000號函所檢附十傑公司88、 89年度之綜合所得稅ＢＡＮ給付清單、損益及稅額計算書表 、資產負債表（見偵字第9934號卷三第6 、7 、18至21頁） 、財政部臺北市國稅局（下稱臺北國稅局）96年12月18日財 北國稅審三字第0000000000號函所檢附之十傑公司88、89年 度營利事業所得稅結算申報核定通知書（見原審卷一第32、 33頁）、被告於原審中自行提出之十傑公司88、89年度之損 益及稅額計算書表（見原審卷一第159 、160 頁）、臺北國 稅局97年3 月6 日財北國稅信義綜所二字第0000000000號函 及信義稽徵所98年11月11日財北國稅信義綜所二字第000000 0000號函所檢附曾上真88、89年度綜合所得稅核定通知書（ 見原審卷一第123 至132 頁、原審卷三第83至90頁）、臺北 國稅局大安分局97年4 月1 日財北國稅大安綜所字第000000 0000號函所檢附張劉慧碧（含張來發）88年度綜合所得稅結 算申報書（見原審卷二第6 至9 頁）等在卷可稽，此部分事 實堪以認定。
㈡被告行為時即95年5 月30日修正前所得稅法第76條第1 項明 定「納稅義務人辦理結算申報，應檢附扣繳憑單，自繳稅款 繳款書收據，及其他有關證明文件、單據；其為營利事業所



得稅納稅義務人者，並應提出資產負債表、財產目錄及損益 表。」足見十傑公司申報88、89年度辦理營利事業所得稅結 算申報時，應檢附扣繳憑單、資產負債表、損益表。從而： ⒈卷內雖無張來發等人之扣繳憑單，然稽之信義稽徵所95年11 月15日財北國稅信義營所字第0000000000號函所檢附十傑公 司88、89年度之綜合所得稅ＢＡＮ給付清單所載張來發等人 於十傑公司之所得（見偵字第9934號卷三第6 、7 頁），核 與卷附上開十傑公司損益及稅額計算書表所載薪資支出數額 相符，並有邱雲灶與曾上真之88、89年度綜合所得稅核定通 知書、張來發與張劉慧碧、張榕枝與王重士88年度綜合所得 稅核定通知書、十傑公司88、89年度營利事業所得稅結算申 報核定通知書在卷可佐（見本院更㈡卷一第234 、235 、24 1 、264 頁、第273 頁反面），可證十傑公司確有製作上開 張來發等人之薪資扣繳憑單，供張來發等人申報個人綜合所 得稅及十傑公司申報營利事業所得稅。又上開十傑公司之薪 資扣繳憑單，固旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料， 以利稅捐稽徵，僅在於證明年度支付員工薪資及代為扣繳綜 合所得稅之金額，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依 據，而非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事 項人員之責任而為記帳所根據之憑證，不屬於商業會計法第 15條所指之商業會計憑證，惟仍係被告附隨業務而製作，而 屬其業務上製作之文書無疑。
⒉十傑公司製作之88、89年度損益及稅額計算書表，其標題記 載「年度營利事業所得稅申報書（損益及稅額計算表）」， 已見該申報書含有收益及費損之要素，且關於上開損益及稅 額計算書表之性質，經本院向臺北國稅局信義分局函查結果 ，亦據該分局函復稱：上開88、89年度損益及稅額計算書表 ，即為所得稅法第76條所指損益表等旨，有該分局105 年1 月25日財北國稅信義營所字第0000000000號函在卷可考（見 本院更㈡卷二第55至60頁）。即被告亦於本院中自承委託正 大會計事務申報營利事業所得稅時，有提出資產負債表及財 產目錄，而所謂損益表就是上開申報書等語（見本院更㈡卷 二第52頁至第53頁）明確，可堪認定上開損益及稅額計算表 ，兼含所得稅法第76條所指損益表之性質。
⒊十傑公司辦理營利事業所得稅結算申報，應提出資產負債表 ，已如前述，而卷附信義稽徵所95年11月15日財北國稅信義 營所字第0000000000號函所檢附之十傑公司損益表、資產負 債表（見偵字第9934號卷三第6 、7 、18至21頁），固非十 傑公司所製作，惟參諸臺北國稅局信義分局上揭第00000000 00號函文所述：95年11月15日財北國稅信義營所字第000000



0000號函附之營利事業所得稅結算申報書損益表及資產負債 表是該公司申報資料由本分局電腦系統列印之書表之意旨（ 見本院更㈡卷二第60頁），及被告於本院所供稱：十傑公司 委託正大會計事務申報營利事業所得稅時有提出資產負債表 及財產目錄等語（見本院更㈡卷二第52頁至第53頁），堪認 十傑公司確有製作及檢附資產負債表辦理88、89年度營利事 業所得稅結算申報。至卷內雖無十傑公司製作88、89年度之 資產負債表，然不影響本院依前揭事證所為認定。 ⒋另按現行商業會計法參考國際會計準則「財務報表編製及表 達之架構」第49段、第70段規定，增定第28之1 條：「資產 負債表係反映商業特定日之財務狀況，其要素如下：一、資 產：指因過去事項所產生之資源，該資源由商業控制，並預 期帶來經濟效益之流入。二、負債：指因過去事項所產生之 現時義務，預期該義務之清償，將導致經濟效益之資源流出 。三、權益：指資產減去負債之剩餘權利。」及第28之2 條 ：「綜合損益表係反映商業報導期間之經營績效，其要素如 下：一、收益：指報導期間經濟效益之增加，以資產流入、 增值或負債減少等方式增加權益。但不含業主投資而增加之 權益。二、費損：指報導期間經濟效益之減少，以資產流出 、消耗或負債增加等方式減少權益。但不含分配給業主而減 少之權益。」，明定資產負債表及損益表要素（elements） ，分別作為財務狀況及經營績效之表達工具（見商業會計法 第28之1 條、第28之2 條立法理由）。而稅捐機關為就營利 事業之所得課稅，需根據營利事業之財務狀況及經營績效加 以認定，此觀所得稅法第76條規定營利事業所得稅納稅義務 人應提出資產負債表、財產目錄及損益表自明。從而商業會 計法及所得稅法關於資產負債表、損益表等財務報表之解釋 並無相異之必要，且資產負債表、損益表是否依公司法規定 經股東常會承認，亦不影響其作為財務狀況、經營績效表達 工具之性質。
㈢十傑公司於88、89年間，並未曾僱用或支付薪水予張來發等 人：
⒈證人張來發等人、張榕枝、邱雲灶於原審及本院分別證述如 下：
⑴證人張來發於原審證稱：伊從來沒有到十傑公司上班，伊是 為了要拿全民健康保險（下稱健保）卡，請伊女兒張榕枝幫 伊處理，伊知道健保是放在十傑公司等語（見原審卷三第37 至39頁）；於本院證稱：羅森、賴美麗、張榕枝沒有和伊說 ，要把伊報成十傑公司的員工，讓伊領十傑公司的薪水，伊 本人完全沒有領過正大會計師事務所或十傑公司的錢，一切



的事情都是伊女兒處理的等語（見本院更㈠卷第116 頁正、 反面）。
⑵證人張劉慧碧於原審證稱：88年伊沒有在十傑公司或是其他 公司上班，實際上也沒有領到十傑公司的薪資，都是伊女兒 張榕枝幫伊處理的，伊是為了要拿健保卡，請張榕枝幫忙處 理等語（見原審卷三第39之2頁、39之5頁反面）；於本院亦 證稱：伊本人沒有在十傑公司上班，沒有領十傑公司的薪水 ，也沒有掛名在正大會計師事務所上班，伊不知道伊的健保 掛在十傑公司，伊的勞工保險（下稱勞保）、健保都是伊女 兒處理的等語（見本院更㈠卷第117頁正、反面）。 ⑶證人曾上真於原審證稱：伊不知道十傑公司，伊沒有在十傑 公司上班，更沒有領過他們的薪水，所得稅都是伊先生邱雲 灶去申報的，伊都是在家幫伊先生處理正大會計師事務所的 查帳工作等語（見原審卷三第3頁反面，證人結文見同卷第4 2 頁）；於本院亦證稱：伊本人沒有在十傑公司上班，伊之 前有在幾家會計師事務所上班，因為伊身體不好，伊先生加 入正大會計師事務所合夥人時就和事務所講好，讓伊在家幫 伊先生處理事務所的工作，薪水則由伊先生處理，伊沒有注 意伊的健保是掛在十傑公司等語（見本院更㈠卷第118 頁正 、反面）。
⑷證人王重士於本院證稱：88年間伊沒有工作，未在十傑公司 任職，亦未從十傑公司領取薪資，伊的勞健保是伊前妻張榕 枝處理，伊大概5 、7 年前離婚，離婚後沒有再聯絡，當時 已經分居很久，張榕枝要伊不要繼續把勞健保掛在十傑公司 ，要伊自己找地方加保，故伊於88年2 月自十傑公司退保等 語（見本院更㈡卷一第185-186 頁）。
⑸證人張榕枝於原審證稱：伊父母張來發、張劉慧碧之歷年所 得稅申報均係伊代為處理，是伊將張來發、張劉慧碧之身分 資料交給被告辦理勞保及健保，伊領到十傑公司之扣繳憑單 時知道張來發、張劉慧碧列為十傑公司之員工，張來發、張 劉慧碧從頭到尾沒有從正大會計師事務所及十傑公司領過任 何一筆薪資等語（見原審卷三第39之7至39之9頁）。 ⑹證人邱雲灶於原審證稱：伊妻子曾上真89年度以前之綜合所 得稅，均是由伊處理申報的，伊有申報曾上真十傑公司之薪 資所得，但實際上沒有拿到扣繳憑單上所載的薪水，伊拿到 十傑公司發出的扣繳憑單就去報稅，並沒有向國稅局提出異 議，伊知道實際上曾上真並沒有在十傑公司上班及領薪水等 語（見原審卷三第9頁、13頁，證人結文見同卷第41頁）。 ⒉綜上，張來發、張劉慧碧、曾上真之證述，核與張榕枝、邱 雲灶所述相符，王重士之證述亦與張來發、張劉慧碧之情形



相同，其等證言應堪採信。佐以十傑公司之主要營業項目， 係購入大樓後出租予他人以賺取租金一節，為證人林寬照、 張榕枝於原審時證述明確，且為被告所不否認（見本院更㈡ 卷二第101 頁），並無僱用張來發等人之需。足認十傑公司 於88、89年間，並未曾僱用或支付薪水予張來發等人。 ⒊至證人張榕枝於原審及本院雖另證稱：羅森（正大會計師事 務所負責人）、賴美麗（十傑公司負責人）夫妻跟伊父張來 發、母張劉慧碧很熟，有些事情也會叫伊父母幫忙，後來他 們說把伊父母放到正大會計師事務所當員工，可是那個工作 是非正式，伊等也沒有計較薪水；每年簽證期的時候，伊父 母親會去正大會計師事務所煮飯給員工吃，如果有活動還會 去攝影；伊剛當正大事務所合夥人時，地址的房子是十傑公 司，正大向十傑公司租房子，搬入後伊爸媽有來幫忙，羅森 說伊爸媽很會辦活動，就請伊爸媽幫忙等語（見原審卷三第 39之6 頁反面、39之7 頁，本院更㈠卷第143 頁）；證人張 來發於原審及本院雖亦證稱：正大會計師事務所辦活動的時 候，包含十傑公司的活動，伊都會拿攝影機去錄影，一年沒 有去幾次，大概就是有員工旅遊會去錄影；羅森有叫伊去幫 忙錄影，錄影大概二、三個鐘頭左右，羅森女兒結婚也叫伊 去幫他錄影等語（見原審卷三第39頁反面至39之1 頁，本院 更㈠卷第115 頁反面）；證人張劉慧碧於原審及本院另證稱 ：伊有去過十傑公司，有時候他們辦活動，伊會去幫忙，伊 先生去錄影，伊去協助；張榕枝在正大會計師事務所上班期 間，伊有在他們加班的時候去事務所做一些東西給他們吃等 語（見原審卷三第39之4 頁反面，本院更㈠卷第117 頁）。 然渠等此部分所述僅足證明張來發、張劉慧碧曾為正大會計 師事務所或十傑公司提供勞務而已，而提供勞務與實際受僱 領取薪資要屬二事，況證人張榕枝、張來發、張劉慧碧對於 張來發、張劉慧碧並未曾自十傑公司領取任何薪資，渠等僅 係為參與勞保、健保而提供身分資料一節，已於原審及本院 證述明確，有如上述，且渠等為前開勞務行為前既未曾與十 傑公司就渠等前開行為之工作內容、薪資數額有所協議，渠 等所為亦均非十傑公司之業務範圍，更與受僱於一般公司行 號之工作協定情形相左，自無從認定渠等已受僱於十傑公司 ，是證人張榕枝、張來發、張劉慧碧此部分之證述，尚難執 為有利被告之事證。另證人邱雲灶於原審及本院雖另證稱： 伊太太曾上真是念會計的，伊當會計師，很多工作做不完， 就會帶回去由曾上真幫忙打字、編底稿，伊認為曾上真有幫 忙，拿扣繳憑單是合理的，伊認為十傑公司的扣繳憑單就是 曾上真應該從正大會計師事務所領取的薪資；伊進入正大以



前是另一家會計師事務所的合夥人，伊太太一直幫伊做該事 務所的事情，因為伊太太身體不好，所以那時沒有每天到事 務所上班，很多事情都是伊把工作帶回去，她在家裡幫伊做 ，伊加入正大會計師事務所時，有跟林寬照講伊太太的事情 ，他說可以比照之前的方式把工作帶回去給伊太太做，伊太 太有收到十傑公司的薪資扣繳憑單，伊有問過張榕枝這件事 是怎麼回事，張榕枝說她爸媽也有這個問題，因為印象中正 大和十傑是一起的，她說她們內部會去討論如何處理等語。 然查，縱認曾上真幫忙邱雲灶打字、編底稿一節屬實，其亦 僅係幫助邱雲灶執行正大會計師事務所之業務，所為顯非十 傑公司之業務範圍，況曾上真僅係幫助邱雲灶工作，已非得 遽認其與正大會計師事務所間存有僱傭關係，其與十傑公司 間自更無存有僱傭關係之可能，是證人邱雲灶上開證言，亦 無從執為有利被告之事證。
㈣被告分別與張榕枝、邱雲灶有行使業務上登載不實文書、利 用不正當方法使財務報表發生不實結果之犯意聯絡： ⒈查十傑公司並未聘用或支付薪資予張來發等人之事實，已如 上述，被告身為公司負責人，對於該公司實際上有無聘僱或 支付薪資予張來發等人，應無不知之理。衡以被告自承：伊 擔任十傑公司董事長期間，對外代表公司，負責資金調度， 及所有簽約、管理、出租、貸款、對外有關不動產一切事宜 ，83年以後，在十傑公司審核蓋章的只有伊，因為向國稅局 申報要伊蓋章等語（見原審卷三第123 、127 頁），及於本 院供稱：十傑公司的營業很單純，所出租的對象都是營利事 業單位，從來沒有租賃任何房子給個人等語（見本院更㈡卷 二第101 頁），而十傑公司於88年度開立扣繳憑單申報支出 薪資之對象僅有4 人（張來發、張劉慧碧、曾上真及王重士 ）、89年度則僅有1 人（曾上真），有信義稽徵所95年11月 15日財北國稅信義營所字第0000000000號函所檢附十傑公司 88、89年度之綜合所得稅ＢＡＮ給付清單（見偵字第9934號 卷三第6 、7 頁）在卷可稽，被告復於損益及稅額計算書表 上蓋章，是被告於審核相關申報資料時，張來發等人未受僱 於十傑公司而報領十傑公司薪資一節，實屬顯而易見，被告 對此自無從諉為不知。佐以被告經營十傑公司，其夫羅森並 為正大會計師事務所之負責人，被告對於一般基本稅法常識 及確實支付薪資之人方得以將其所支付之薪資列為營業成本 一情，當無不知之理，其對虛列張來發等人自十傑公司領取 薪資之行為，將致損益及稅額計算書表、資產負債表等財務 報表發生不實結果，自應知之甚詳。
⒉有關張來發、張劉慧碧、王重士之綜合所得稅申報事宜，均



係由張榕枝處理，且張榕枝確將張來發、張劉慧碧之身分資 料交予被告等情，業據證人張來發、張劉慧碧、張榕枝、王 重士證述屬實（見原審卷三第37至39之9 頁、本院更㈡卷一 第185-186 頁）。曾上真之綜合所得稅申報事宜，則係由其 夫邱雲灶處理，曾上真之身分資料亦係邱雲灶提出予正大會 計師事務所一節，亦經證人曾上真、邱雲灶於原審中證述明 確（見原審卷三第3 、9 、11、13頁）。又張榕枝、邱雲灶 身為專業之會計師，張榕枝代其父母張來發、張劉慧碧及前 夫王重士處理綜合所得稅申報事宜，邱雲灶則代其妻曾上真 處理綜合所得稅申報事宜，分別明知張來發、張劉慧碧、王 重士、曾上真並未在十傑公司領取任何薪資，竟於收取十傑 公司所製作之張來發等人之扣繳憑單時，完全未向稅捐機關 提出異議，甚且將之列入各該年度之所得而為申報，業據王 重士證述在卷，並有上開張來發、張劉慧碧、曾上真之88、 89年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書在卷可佐，足認 張榕枝、邱雲灶對於十傑公司虛列張來發、張劉慧碧、曾上 真、王重士之薪資支出，自始即知之甚詳，此觀張榕枝於94 年12月8 日具狀向臺灣臺北地方法院檢察署對被告提出侵占 、背信告訴，其告訴暨聲請搜索扣押（保全證據）狀上載稱 ：「（十傑）公司支出費用部分，實際上雖僅有房屋稅、地 價稅、銀行貸款本息支出及房屋維修費用等項，然為使公司 申報盈餘之金額較實際盈餘金額為少，因此羅森、賴美麗二 人任意虛列其他任何之費用支出金額，其中申報之不實薪資 受領人，係羅森、賴美麗要求張榕枝安排，各年度申報之不 實薪資受領人，僅配合不實受領薪資金額申報個人綜合所得 稅，但從未實際受領上開薪資金額」等語（見94年保全102 號卷第3 頁反面）亦明，縱然被告利用不正當方法，使財務 報表發生不實之結果，係其獨立完成，惟此係製作十傑公司 不實扣繳憑單之當然結果，亦為身為會計師之張榕枝、邱雲 灶顯可預見，據上，足認張榕枝、邱雲灶分別與被告有共同 犯意之聯絡。
⒊被告自承系爭扣繳憑單、財務報表均係委請正大會計師事務 所人員製作等情，前已述及，至被告雖稱該人員即為證人劉 怡伶，惟為劉怡伶所否認（見本院更㈡卷一第188 至189 頁 反面），卷內復查無其他證據足認被告此部分供述為真，尚 難單憑被告之供述即遽認系爭扣繳憑單及財務報表確係劉怡 伶所製作，自應認被告係利用不知情之成年員工製作者。況 被告於本部分犯行與張榕枝具有犯意聯絡，業經本院認定如 上，縱上開不實之扣繳憑單及損益及稅額計算書表，確為與 張榕枝有親誼關係之劉怡伶所製作，亦無卸於被告之罪責，



是本院認無依被告及其辯護人之聲請，鑑定損益及稅額計算 書表上筆跡是否為劉怡伶所為之必要，併予敘明。 ㈤綜上，被告明知十傑公司於88年度並未支付薪資予張來發等 人、於89年度亦未支付薪資予曾上真，卻仍委由不知情之正 大會計師事務所成年員工，在其附隨業務上製作之文書即十 傑公司88年度扣繳憑單上，登載張來發、張劉慧碧、曾上真 、王重士於88年度向十傑公司各領取10萬500 元、10萬500 元、19萬8,000 元、1 萬6,500 元，及在十傑公司89年度扣 繳憑單上，登載曾上真於89年度向十傑公司領取19萬8,000 元之不實事項，並以該不實事項為據製作十傑公司88、89年 度資產負債表、損益及稅額計算書表等財務報表，持以向信 義稽徵所辦理各該年度之營利事業所得稅結算申報，雖因虛 報薪資支出之金額，小於該公司帳載所得額與按擴大書面審 核純益率自行調整所得額之差額，而無漏報所得情事，但足 使損益及稅額計算書表發生薪資支出多計39萬9,000 元（88 年度）、19萬8,000 元（89年度），營業淨利及帳載全年所 得額少計39萬9,000 元（88年度）、19萬8,000 元（89年度 ），及資產負債表發生本期損益少計39萬9,000 元（88年度 ）、19萬8,000 元（89年度）之不實結果，有臺北國稅局信 義分局99年11月17日財北國稅信義營所字第0000000000號函 在卷可參（見本院上訴審卷四第91頁），被告係有行使業務 登載不實文書及利用不正當方法使財務報表發生不實結果之 犯行甚明。
二、對於被告之辯解及其辯護人辯護意旨不足採之理由： ㈠被告辯稱：張來發等人確實在十傑公司任職且確有領取十傑 公司之薪資，伊未指使或委託正大會計師事務所員工製作不 實之扣繳憑單、資產負債表、損益及稅額計算書表云云。辯 護人則以：張來發等人、張榕枝及邱雲灶與被告具有利害關 係，其等指述係無補強證據可佐，自不足為被告不利之認定 ；再卷內並無張來發等人之薪資扣繳憑單，自無可能構成業 務上登載不實文書罪，且十傑公司製作之損益及稅額計算書 表，僅屬申報營利事業所得稅之性質，純係履行公法上之義 務，並非業務上行為，亦不該當行使業務上登載不實罪，該 損益及稅額計算書表亦非修正前商業會計法第71條第5 款之 財務報表；又卷內亦無十傑公司依商業會計法規定經股東會 承認之88、89年度資產負債表、損益表，被告自無可能構成 使財務報表登載不實罪；另十傑公司申報88、89年度營利事 業所得稅並未造成逃漏稅捐之結果，被告並無犯罪動機云云 置辯。
㈡惟：




⒈張來發等人確實未在十傑公司任職及向十傑公司領取薪資等 情，業經張來發等人、張榕枝、邱雲灶證述明確且互核相符 ，衡以王重士與張榕枝業已離婚並無聯繫，業據證人王重士 證述在卷，並無維護張榕枝之必要，且張來發等人之供述不 利於己，亦無構陷被告之需，佐以十傑公司之主要營業項目 ，係購入大樓後出租予他人以賺取租金一節，並無僱用張來 發等人之需，已如前述，綜上各節參互觀之，足認張來發等 人、張榕枝、邱雲灶之上開證述與事實相符而堪採信。辯護 人主張張來發等人、張榕枝、邱雲灶與被告具利害衝突，其 等不利被告之供述並無相關補強證據以擔保真實性云云，並 不足採。
⒉依邱雲灶與曾上真之88、89年度綜合所得稅核定通知書、張 來發與張劉慧碧、張榕枝與王重士88年度綜合所得稅核定通 知書、曾上真、張來發、張劉慧碧之投保相關資料，僅足認 定張來發等人以十傑公司員工申報綜合所得稅及投保，尚不 足證明伊等為實際受僱於十傑公司並向十傑公司領取薪資。 然以國稅局88年度、89年度綜合所得稅ＢＡＮ給付清單、十 傑公司88年度、89年度損益及稅額計算書表之記載，適足證 明十傑公司確曾製作並檢附張來發等人上開扣繳憑單、資產 負債表向信義稽徵所辦理營利事業所得稅結算申報，已如前 述，是被告及辯護人辯稱張來發等人確實曾為十傑公司員工 並向十傑公司領取薪資，及卷內並無十傑公司扣繳憑單、資 產負債表，不足為被告不利之認定云云，尚非可採。 ⒊被告為十傑公司負責人，亦為正大會計師事務所負責人羅森 之妻，十傑公司與正大會計師事務所兩者關係密切，而正大 會計師事務所係一聯合會計師事務所，有多名會計師任職其 中，正大會計師事務所對於其本身財務之簽證或查核，自當 十分嚴謹，衡情當無故意虛報他人薪資，並使財報報表發生 不實結果之必要；參以十傑公司於88年度、89年度係依營利 事業所得稅採擴大書面審核辦法核定（即依營業收入百分之 十「純利率」核定全年所得額），而擴大書面審核係政府為 了簡化稽徵作業所採取的便宜措施，企業如依規定適用擴大 書面審核，稅捐稽徵機關就不會深入追究企業實際獲利的高 低，故十傑公司於88、89年度採取擴大書面審核之方式報稅 ，稅捐稽徵機關不做實際查核，被告自有透過此方式辦理十 傑公司營利事業所得稅結算申報遂行上開犯行之動機。是辯 護意旨稱被告並無犯罪動機云云，亦不足採。
⒋本件損益及稅額計算書表具損益表的性質，並非單純之營利 所得稅結算申報書，且十傑公司辦理營利事業所稅結算申報 提出之資產負債表、損益及稅額計算書表亦屬商業會計法所



規定之財務報表，且資產負債表、損益表是否依公司法規定 經股東會承認，並不影響其是否為財務報表之認定，均經說 明如上，是被告及辯護人辯稱卷內並無十傑公司依商業會計 法規定需經股東會承認之88、89年度資產負債表、損益表， 不該當修正前商業會計法第71條第5 款之財務報表云云，並 非足取。
㈢據上，被告前開所辯及辯護人之辯護意旨，均難採信。三、綜上，本件事證明確，被告犯行堪以認定，應予依法論科。 至張榕枝、林寬照關於本件被告違反商業會計法及稅捐稽徵 法部分，僅屬告發人之身分，而非告訴人，合此敘明。四、新舊法之比較
㈠查被告行為後，商業會計法已於95年5 月24日經總統修正公 布，並於同年月26日生效（98年6 月3 日及103 年6 月18日 修正公布之商業會計法未涉及同法第71條）；其中該法第71 條第5 款後段之商業負責人利用不正當方法，致使財務報表 發生不實之結果罪之法定刑由「5 年以下有期徒刑、拘役或 科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，修正為「5 年以下有期 徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」。比較修正 前後之規定，以修正前之規定對被告較有利，自應依刑法第 2 條第1 項前段之規定，適用被告行為時之法律即修正前商