臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第334號
原 告 吳水欽
吳欽龍
吳祚隆
吳祚盛
吳芳菲
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 黃素津
訴訟代理人 王佩仙
梁芳芳
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國
104年9月24日府訴一字第00000000000號、府訴一字第000000000
00號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告吳欽龍、吳祚隆、吳祚盛與吳芳菲經合法通 知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法 第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之 聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：
㈠臺北市政府104年9月24日府訴一字第00000000000號訴願決 定部分：
⒈臺北市○○區○○段0○段0000○0000地號土地（下稱系爭 土地），為訴外人林友（民國74年7月9日死亡）所有。原告 吳水欽、原告吳欽龍、原告吳祚隆、原告吳祚盛、原告吳芳 菲（下稱原告等）及訴外人李何秀幸為系爭土地之買受人， 於81年11月14日向法院起訴請求林友之繼承人（林振聲等人 ）及再轉繼承人應辦理系爭土地之繼承登記並請求林振聲等 人協同辦理移轉上開土地之持分登記予原告等。案經最高法 院94年12月8日94年度臺上字第2253號民事判決原告等勝訴 確定，上開土地業於98年10月29日辦竣繼承登記。嗣原告等 於101年6月28日持憑上開確定民事判決向被告所屬南港分處 （下稱南港分處）單獨申報林友之繼承人林振聲（99年5月 31日死亡）所遺系爭土地持分之土地移轉現值。經南港分處 依土地稅法第30條第1項第4款及第31條第2項規定，以林友 74年7月9日死亡時即繼承開始時之公告現值為前次移轉現值 ，以原告等向法院起訴日即81年11月14日當期土地公告現值 為申報移轉現值，計算系爭土地漲價總數額，爰以101年8月
7日北市稽南港增字第00000000000號函，核定系爭11-1地號 土地符合土地稅法第39條第2項規定，免徵土地增值稅，並 核發免稅證明書；系爭11-2地號土地漲價總數額為新臺幣（ 下同）133萬8,977元，應納土地增值稅為37萬9,480元。 ⒉吳水欽對南港分處核定系爭土地之前次移轉現值不服，提出 陳情。經該分處依土地稅法第28條及第31條第2項規定，改 以林振聲99年5月31日死亡時之公告現值為前次移轉現值， 計算系爭土地漲價總數額後，以101年10月24日北市稽南港 甲字第00000000000號函（下稱101年10月24日前處分）重新 核定，系爭11-1地號土地符合土地稅法第39條第2項規定， 准予免徵土地增值稅，系爭11-2地號土地無漲價總數額，無 應納土地增值稅額，並核發系爭2筆土地之土地增值稅免稅 證明書。原告等仍不服，於102年1月4日向臺北市政府提起 訴願。經臺北市政府法務局依稅捐稽徵法第35條規定，函請 被告依復查程序辦理，同函並副知原告等。嗣經南港分處以 102年1月23日北市稽南港甲字第00000000000號函通知原告 等，業改依復查程序審理，因有事實尚待釐清，俟陳報財政 部核示後再行函復。嗣南港分處依財政部102年6月17日臺財 稅字第00000000000號令重新審查，審認前次移轉現值及申 報移轉現值均以林振聲99年5月31日死亡時之公告現值核計 ，乃以102年7月9日（發文日期誤植為102年7月8日）北市稽 南港甲字第00000000000號函（下稱102年7月9日系爭處分） 核定系爭11-1地號土地符合土地稅法第39條第2項規定，准 予免徵土地增值稅，系爭11-2地號土地無漲價總數額，無應 納土地增值稅額。原告等以被告迄未作成復查決定為由，於 104年5月29日向臺北市政府提起訴願，經該府以104年9月24 日府訴一字第00000000000號訴願決定（下稱訴願決定甲） 駁回。
㈡臺北市政府104年9月24日府訴一字第00000000000號訴願決 定部分：
⒈系爭土地為林友（74年7月9日死亡）所有，原告等及李何秀 幸為系爭土地之買受人，於81年11月14日向法院起訴請求林 友之繼承人（林燈煌等人）及再轉繼承人應辦理上開土地之 繼承登記並請求林燈煌等人協同辦理移轉上開土地之持分登 記予原告等，經最高法院94年度臺上字第2253號民事判決原 告等勝訴確定，系爭土地業於98年10月29日辦竣繼承登記。 嗣原告等於101年6月28日持憑上開確定民事判決向南港分處 單獨申報林友之繼承人林燈煌（96年3月8日死亡）所遺系爭 土地之土地移轉現值。經南港分處依土地稅法第30條第1項 第4款及第31條第2項規定，以林友74年7月9日死亡時即繼承
開始時之公告現值為前次移轉現值，以原告等向法院起訴日 即81年11月14日當期土地公告現值為申報移轉現值，計算系 爭土地漲價總數額，爰以101年7月13日北市稽南港增字第 00000000000號函，核定系爭11-1地號土地符合土地稅法第 39條第2項規定，免徵土地增值稅，並核發免稅證明書；系 爭11-2地號土地漲價總數額為133萬8,977元，應納土地增值 稅為37萬9,480元。
⒉吳水欽對南港分處核定系爭土地之前次移轉現值不服，提出 陳情。經該分處依土地稅法第28條及第31條第2項規定，改 以林燈煌96年3月8日死亡時之公告現值為前次移轉現值，計 算系爭土地漲價總數額後，以101年10月15日北市稽南港甲 字第00000000000號函（下稱101年10月15日前處分）重新核 定，系爭11-1地號土地符合土地稅法第39條第2項規定，准 予免徵土地增值稅，系爭11-2地號土地無漲價總數額，無應 納土地增值稅額，並核發系爭2筆土地之土地增值稅免稅證 明書。原告等仍不服，於101年12月22日向臺北市政府提起 訴願。經臺北市政府法務局依稅捐稽徵法第35條規定，函請 被告依復查程序辦理，同函並副知原告等。嗣經南港分處以 102年1月7日北市稽南港甲字第00000000000號函通知原告等 ，業改依復查程序審理，因有事實尚待釐清，俟陳報財政部 核示後再行函復。嗣南港分處依財政部102年6月17日臺財稅 字第00000000000號令重新審查，審認前次移轉現值及申報 移轉現值均以林燈煌96年3月8日死亡時之公告現值核計，乃 以102年7月3日（發文日期誤植為102年7月2日）北市稽南港 甲字第00000000000號函（102年7月3日下稱系爭處分）核定 系爭11-1地號土地符合土地稅法第39條第2項規定，准予免 徵土地增值稅，系爭11-2地號土地無漲價總數額，無應納土 地增值稅額。原告等以被告迄未作成復查決定為由，於104 年5月29日向臺北市政府提起訴願，經該府以104年9月24日 府訴一字第00000000000號訴願決定（下稱訴願決定乙、與 訴願決定甲，下合稱訴願決定）駁回。
㈢原告對訴願決定不服，遂向本院提起本件訴訟。三、原告主張：依稅捐稽徵法第35條第4項規定：「稅捐稽徵機 關對有關復查之申請，應於接到申請書之翌日起2個月內復 查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」此為法律強制 規定之要式行政處分書。守法係法治國家之根本，政府機關 更應守法，不應架空法律，否則將回到人治社會。上開確定 判決移轉代申報移轉現值案，伊等業已蒙受金錢損失，倘無 法完成終局執行損失更大，非訴願決定書所載「所提訴願已 無實益」所能掩蓋，故訴願決定書所載「訴願人等5人就此
所提訴願已無實益，應認訴願無理由。」顯係誤解。又被告 所引用之臺北市稅捐稽徵處受理不服稅捐稽徵案件適用更正 程序處理作業要點（下稱更正程序處理作業要點）僅係行政 規則，不能違背法律位階之稅捐稽徵法第35條第4項規定等 語。並聲明：㈠訴願決定均撤銷。㈡被告應依稅捐稽徵法第 35條第4項規定，限期完成復查決定，並作成決定書，通知 伊等。
四、被告則以：
㈠卷查系爭2筆土地原為林友所有，嗣林友於74年7月9日死亡 ，原告等對林友之繼承人提起民事訴訟，經臺灣高等法院91 年度重上字第421號民事判決，並經最高法院94年度台上字 第2253號民事判決確定，林友之繼承人及再轉繼承人應就林 友所有系爭2筆土地辦理繼承登記，並移轉部分持分予原告 等。原告等遂依土地稅法第30條及第49條規定，於101年6月 28日持憑上開民事判決向伊所屬南港分處單獨申報林友之繼 承人林燈煌（於96年3月8日死亡）及林振聲（於99年5月31 日死亡）所遺系爭2筆土地之土地移轉現值。原告等南港分 處核定系爭2筆土地之前次移轉現值不服，陸續提出異議及 陳情，經該分處重新審查後，分別於以101年10月15日前處 分（林燈煌等人部分）及101年10月24日前處分（林振聲等 人部分）更正系爭2筆土地之前次移轉現值為林友之繼承人 林燈煌及林振聲死亡日當期之公告現值，並重新核發系爭2 筆土地之土地增值稅免稅證明書。原告等仍對上開101年10 月15日及同年月24日前處分不服，陸續於101年12月22日及 102年1月4日提起訴願，經伊依稅捐稽徵法第35條第1項第2 款規定改依復查程序辦理，惟因有事實尚待釐清且將陳報財 政部核示，伊所屬南港分處遂依更正程序處理作業要點第2 點第9款及第4點規定改按更正程序處理，並分別於102年1月 7日以北市稽南港甲字第00000000000號及同年月23日以北市 稽南港甲字第00000000000號函知原告等。嗣財政部於102年 6月17日以台財稅字第00000000000號令重為核示後，伊所屬 南港分處遂分別以102年7月3日及102年7月9日系爭處分重為 處分，更正系爭2筆土地移轉現值為林友之繼承人林燈煌及 林振聲死亡日當期之公告現值，並重新核發系爭2筆土地之 土地增值稅免稅證明書，洵屬有據，且已符合原告等之請求 。
㈡原告等主張伊於99年6月30日對系爭11-2地號土地移轉現值 函復之原地價年月及現值年月與嗣後申報核定移轉現值不同 ，違反行政程序法之土地移轉現值認定云云。經查吳水欽於 99年6月23日向伊所屬南港分處申請先行試算其得受移轉系
爭2筆土地持分之土地增值稅及地價稅額，經該分處於99年6 月30日以北市稽南港甲字第00000000000號函復預估其取得 系爭2筆土地所需繳納之土地增值稅額，並於該函說明三載 明：「該稅額僅供參考，應納稅額仍應依土地現值申報書及 地價稅開徵時核算為準。」嗣原告吳水欽就該函提起訴願， 經臺北市政府100年3月9日府訴字第00000000000號訴願決定 以該函內容僅係單純的事實敘述及理由說明之觀念通知，並 非對原告吳水欽所為之行政處分為由而訴願不受理確定在案 。原告等復主張其對伊所屬南港分處101年10月15日及101年 10月24日之前處分不服，陸續於101年12月22日及102年1月4 日提起訴願改依復查程序辦理，依稅捐稽徵法第35條第4項 規定應限期完成復查決定，並作成決定書等語，按最高行政 法院98年度判字第149號判決意旨，行政機關就單一事實先 後為2處分時，自係以後處分撤銷前處分，此乃當然結果。 經查伊所屬南港分處以102年7月3日及102年7月9日所為之系 爭處分已取代原於101年10月15日及同年月24日所為之前處 分，致前處分視同撤銷而失其存在，伊並於104年6月11日以 北市稽南港甲字第00000000000號及104年6月12日以北市稽 南港甲字第00000000000號函通知原告等。是原告等所不服 之前處分已不復存在，則復查標的即已消失，且查南港分處 於102年7月3日及同年月9日所為系爭處分，已符合原告等主 張以林友之繼承人林燈煌及林振聲死亡日當期之公告現值為 系爭2筆土地之移轉現值之請求，伊自無作成復查決定書之 必要，伊亦無不作為之情事。又原告等如對更正後之行政處 分不服，亦得再依上述規定申請復查以維護其權益，惟查原 告等並未就更正後之行政處分再行申請復查，足認該更正後 之處分已符合原告等之主張，其再就伊未針對已不存在之前 處分作成復查決定爭訟，已無實益，且原告等並未因伊未作 成復查決定而使其權利或法律上之利益受有損害。原告等主 張，核不足採等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。五、本院之判斷：
㈠按稅捐稽徵法第35條第1項、第4項、第5項規定：「（第1項 ）納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式 ，敘明理由，連同證明文件…申請復查…。（第4項）稅捐 稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書之翌日起2個 月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人…。（第5 項）前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納 稅義務人得逕行提起訴願。」次按土地稅法第28條規定：「 已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價 總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府
出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地 增值稅。」、第30條第1項第4款規定：「土地所有權移轉或 設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：…四 、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公 告土地現值為準。」、第31條第1項、第2項規定：「（第1 項）土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定 典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額， 為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原 規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值 …。（第2項）前項第1款所稱之原規定地價，依平均地權條 例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼 承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現 值…。」又按更正程序處理作業要點第1點：「為簡化行政 作業程序，維護納稅義務人權益，並疏解訟源，以促進徵納 雙方和諧，特訂定本要點。」、第2點：「納稅義務人申請 復查之案件，有下列情形之一者，得改按更正程序處理：… ㈨事實未釐清案件。」、第4點：「不服稅捐稽徵案件，經 改按更正程序處理者，由原處分單位更正後，除通知申請人 外，並應副知法務科解除列管。」、第5點：「申請復查案 件經改按更正程序處理者，如有應補徵稅款或應處罰鍰者， 應重訂繳納期間後將繳款書送達申請人。納稅義務人就更正 結果如有不服，仍可依稅捐稽徵法第35條規定申請復查；更 正後之繳款書上，應載明義務人如有不服，得依規定申請復 查之意旨。」
㈡經查，系爭2筆土地宗地面積各176平方公尺及414平方公尺 ，原為林友所有，嗣林友於74年7月9日死亡，原告等對林友 之繼承人林樹山、林庚辛、林燈煌、林振聲、林條桂及林石 城等提起民事訴訟，經臺灣高等法院於94年6月14日以91年 度重上字第421號民事判決，林振聲、林燈煌、林條桂、林 石城、林換、林崙、林義章、林阿招、林金枝、林尚豫、林 芬蘭、林芳伶、林欽銘、林朝龍、林金助（下稱林友之繼承 人及再轉繼承人）應就林友所有系爭2筆土地辦理繼承登記 ，並移轉登記部分持分予原告等5人，並經最高法院以94年 度台上字第2253號判決駁回林友之繼承人及再轉繼承人上訴 而確定在案。
㈢嗣林友之繼承人及再轉繼承人於98年10月29日辦竣系爭2筆 土地公同共有繼承登記，原告等遂依土地稅法第30條及第49 條規定，於101年6月28日持憑上開民事判決向被告所屬南港 分處單獨申報林友之繼承人林燈煌（於96年3月8日死亡）及 林振聲（於99年5月31日死亡）所遺系爭2筆土地之土地移轉
現值，經該分處分別於101年7月13日及同年8月7日核發系爭 11-1地號土地之土地增值稅免稅證明書及系爭11-2地號土地 之土地增值稅繳款書（見原處分不可閱覽卷1第69頁、卷2第 71頁）。原告等對該分處核定系爭2筆土地以林友74年7月9 日死亡時之公告現值為之前次移轉現值不服，陸續提出異議 及陳情，經南港分處重新審查後，分別以101年10月15日前 處分及101年10月24日前處分（見原處分不可閱覽卷1第84頁 、卷2第87頁）更正系爭2筆土地之前次移轉現值為林友之繼 承人林燈煌死亡日（96年3月8日）及林振聲死亡日（99年5 月31日）當期之公告現值，並重新核發系爭2筆土地之土地 增值稅免稅證明書。
㈣原告等仍不服，認為應以林燈煌、林振聲死亡日當期之公告 土地現值為系爭2筆土地申報移轉現值，乃陸續於101年12月 22日及102年1月4日對上開2前處分向臺北市政府提起訴願， 有訴願書附卷足稽（見原處分不可閱覽卷1第90頁、卷2第97 頁）。惟依稅捐稽徵法第35條規定，原告等對被告所屬之南 港分處核定稅額之處分不服，應在一定期間內，向原為處分 之稽徵機關即被告申請復查，是被告遂依稅捐稽徵法第35條 第1項第2款規定，改依復查程序辦理。嗣經南港分處重新審 查，因有事實尚待釐清且將陳報財政部核示，南港分處乃依 更正程序處理作業要點第2點第9款規定改按更正程序處理， 並依同要點第4點規定分別於102年1月7日以北市稽南港甲字 第00000000000號函及同年月23日以北市稽南港甲字第00000 000000號函知原告（見原處分不可閱覽卷1第96頁、卷2第10 6頁）。嗣財政部於102年6月17日以台財稅字第00000000000 號令重為核示後，南港分處遂依原告等5人主張，分別以102 年7月3日系爭處分及102年7月9日系爭處分（見原處分不可 閱覽卷1第103頁、卷2第114頁）更正系爭2筆土地前次移轉 現值及申報移轉現值均以林友之繼承人林燈煌及林振聲死亡 日當期之公告現值核計，並重新核發系爭2筆土地之土地增 值稅免稅證明書在案。綜上以觀，被告所屬南港分處就系爭 2筆土地前次移轉現值及申報移轉現值之審核，先後雖分別 為101年10月15日前處分（林燈煌等人部分）及101年10月24 日前處分（林振聲等人部分）、102年7月3日系爭處分（林 燈煌等人部分）及102年7月9日系爭處分（林振聲等人部分 ），而102年7月3日系爭處分（林燈煌等人部分）及102年7 月9日系爭處分（林振聲等人部分）並未明示撤銷前處分， 然被告所屬南港分處就此一事實先後為2處分時，自係以後2 系爭處分（即上開102年7月3日、102年7月9日系爭處分）撤 銷前2處分（即101年10月15日、101年10月24日前處分）。
是以，原告等原所申請復查之標的（即101年10月15日、101 年10月24日前處分）既經被告以系爭處分撤銷而不復存在， 而稅捐稽徵法復無如訴願法第77條：「訴願事件有有左列各 款情形之一者，應為不受理決定：…六、行政處分已不存在 者。」之相同規定，則被告依法即無作成復查決定之必要。 準此，原告等以被告未依稅捐稽徵法第35條第4項規定，對 其申請復查於2個月內作成決定書為由，而依訴願法第2條規 定，於104年5月29日向臺北市政府提起訴願，臺北市政府認 定被告已於102年7月3日及102年7月9日為系爭處分，並無不 作為，原告等提起訴願已無實益，而以訴願決定駁回其等訴 願，於法即無不合。
㈤至原告等主張更正程序處理作業要點為行政規則，不能違背 法律位階之稅捐稽徵法云云，查更正程序處理作業要點係為 簡化行政作業程序，維護納稅義務人權益，並疏解訟源，以 促進徵納雙方和諧而制定（參諸該要點第1點），其性質為 給予被告機關行政之自我省查機會，俾以矯正其違法或不當 之處分，難謂有違背具法律位階之稅捐稽徵法情形，原告等 之主張，自無足取。
六、綜上所述，原告主張各節，均非可採。從而，訴願機關即臺 北市政府，以被告並無對原告等依法申請之案件，於法定期 間內應作為而不作為之情形，以訴願決定駁回其等訴願，核 無違誤。原告等猶執前詞，訴請撤銷訴願決定，求為判決如 其聲明，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，核 與判決結果無影響，爰不逐一論列，附予敘明。八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如 主文。
中 華 民 國 105 年 4 月 29 日
行政訴訟庭 法 官 魏式瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 105 年 4 月 29 日
書記官 林郁芩