臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1796號
105年4月13日辯論終結
原 告 盧泓明
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 陳昭銘
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年
10月1日台財訴字第10413951660號（案號：第10401646號）訴願
決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國94年度至98年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除 額項下列報各該年度捐贈現金予社團法人中華民國民航飛行 員協會（下稱飛行員協會）之捐贈扣除額新臺幣（下同）60 0,000元、650,000元、588,764元(實際發生金額600,000元- 超過自行申報當年度綜合所得總額20%部分11,236元)、752, 408元(實際發生金額806,400元-超過自行申報當年度綜合所 得總20%部分53,992元)及500,000元，被告初查以不符合規 定，予以剔除，核定各該年度綜合所得總額3,831,435元、 3,564,612元、3,421,821元、3,766,039元及3,574,878元， 綜合所得淨額2,589,932元、2,441,222元、2,240,242元、 2,664,789元及2,385,569元，補徵稅額177,204元、178,010 元、147,062元、201,804元及124,100元（限繳日期均為99 年12月25日），原告已繳納完竣，因未申請復查，而告確定 。嗣被告依據臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署） 通報資料，以原告有虛報上開捐贈現金扣除額，逃漏稅捐之 情事，為緩起訴處分，並經命向國庫支付166,000元，於103 年1月14日確定，乃審認原告94年度至98年度虛報捐贈現金 扣除額600,000元、650,000元、588,764元、752,408元及50 0,000元（其中120,000元、130,000元、108,764元、150,48 2元及100,000元剔除不罰）之違章成立，按各該年度所漏稅 額142,314元、122,676元、65,994元、170,035元及103,100 元，處以1倍之罰鍰計142,314、122,676元、65,994元、170 ,035及103,100元；經就94年度及95年度罰鍰部分，扣除緩 起訴處分金142,314元及23,686元後，94年度及95年度裁罰 金額為0元及98,990元。原告對上述罰鍰處分不服，申請復
查，經被告以104年6月26日北區國稅法二字第1040023503號 復查決定（下稱原處分）駁回，原告猶不服，提起訴願，復 遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告主張：
㈠、飛行員協會係內政部核准成立之社會團體，其運作之目的事 業依法受政府主管機關之指導與監督。其主導內政部核備台 內社字第0940037968號募款專案（下稱募款專案）並發給捐 贈人用以申報稅務之捐贈收據，該募款專案自91年推行至98 年持續7年餘，期間並無任何政府部門針對該案提出糾正或 異議之記錄，後續參與者以為該募款專案係政府立案之社團 法人所主導之合法捐贈案，並無不法。
㈡、稅捐稽徵法為行政罰法之特別法，應優先適用。是裁罰核課 期間應優先適用稅捐稽徵法第21條有關核課期間5年、7年之 規定（即非採行政罰法所規定之3年）。依最高行政法院102 年判字第95號判決對裁罰期間之論述，係自案件違章申報行 為時間起算至稅務罰鍰處分書掛號送達時間止（即為該裁罰 核課期間時效完成）。再者，依財政部96年8月14日台財稅 字第09604541180號函（下稱財政部96年8月14日函）有關同 時違反行政及刑事法，於司法機關處理時行政罰裁處時效已 屆滿者，即已無從適用起算裁處時效，故本案自違章申報日 起，至司法機關於102年開始傳喚處理，在此時間之前均無 相關稅務罰鍰處分書送達，則對92-97年之行政罰裁處時效3 年即係連續無中斷並已屆滿時效，自無從適用第27條第3項 重行起算裁處之時效。又依財政部96年8月14日函釋係應優 先準用稅捐稽徵法第49條，並準用同法第21條之規定，視其 有無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7 年，原告實際收到國稅局罰鍰務處分書為103年8月間，則若 依7年時效，則對92-95本稅年度已超過裁罰時效，若依5年 時效，則對92-97本稅年度已超過裁罰時效，應予免罰。㈢、原告因信賴飛行員協會招攬說明及其所提出政府核准函文， 而認知對其捐贈款項為合法，並不瞭解其捐款金額分配方式 及處理過程。102年間收到法院（按正確應為檢察署）傳喚 ，飛行員協會透過律師召開說明，告知認罪後即會結案，後 續不會有有其他裁罰。原告信賴飛行員協會致錯失數次捍衛 原告清白及權益機會後，直至收到緩起訴處分書，讀到處分 理由係引用之不實陳述，始明瞭飛行員協會自始所誘導方向 之意圖。原告對處分罪狀內容並不知情，處分書卻以「坦承 不諱」貫以原告之不實陳述，進而導入原告係基於犯意之方 向。原告歷年均按時依規完成繳納稅款，從未發生違規情事 ，甚至於99年底繳納與此案相關之全額稅款（含20%實質捐
款者）時，亦未試圖為自己爭取免除該20%實質捐款之補稅 ，絕非基於故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐等語，並 聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
原告係飛行員協會會員，明知無實際捐助款項予「國外飛安 研究專案計劃」，僅係將捐款金額先給付飛行員協會，再由 該會匯款至美國AERO SAFE FOUNDATION INC、香港AERO NAUTICAL SAFETY FOUNDATION L.L.C、香港PAN PACIFIC FLIGHT FOUNDATION L.L.C等單位帳戶，其中捐款金額之8﹪ 、8﹪、4﹪分別用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及 手續費等，而剩餘捐款金額之80﹪，則以顧問費之名義匯回 至原告指定之國內外帳戶，並取得由飛行員協會名義之收據 ，作為當年度之綜合所得稅列舉扣除額項目，已經臺北地檢 署檢察官偵查並為緩起訴處分確定，被告以原告94年度至98 年度違章行為屬實，自應論罰，乃審酌違章情節，參據稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表所訂所得稅法第110條第1項 之綜合所得稅違章情形及裁罰金額或倍數，按其94年度至98 年度所漏稅額142,314元、122,676元、65,994元、170,035 元、103,100元處1倍罰鍰為142,314元、122,676元、65,994 元、170,035元、103,100元，經減除緩起訴處分金166,000 元後，處罰鍰0元、98,990元、65,994元、170,035元、103, 100元，已考量原告故意以詐術或其他不正方法逃漏稅捐及 其違章程度，而為適切之裁罰等語，資為抗辯。並聲明：駁 回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有原告捐款收據（第1-3頁 ）、原告94-98年綜合所得稅結算申報書（第4-18頁）、臺 北地檢署102年偵字1729號緩起訴處分書（第27-52頁）、臺 北地檢署103年7月28日北檢治守103緩452字第50696號函（ 第54頁）、被告104年6月26日被告94年裁處書及送達證書（ 第75-76頁）、被告94年度至98年綜合所得稅核定通知書（ 第77-85頁）、被告95-98年違章案件罰鍰繳款書（第91-94 頁）、臺北地檢署102年3月26日及102年6月19日訊問筆錄（ 第95-105頁）、被告104年6月26日財北國稅法二字第104002 3503號復查決定書（第117-124頁）、財政部104年10月1日 台財訴字第10413951660號訴願決定書（第159-169頁）等件 影本附原處分卷可稽，洵堪認定。是本件爭點乃在被告審認 原告94年至98年度虛報捐贈現金扣除額600,000元、650,000 元、588,764元、752,408元及500,000元，按各該年度所漏 稅額142,314、122,676元、65,994元、170,035及103,100元 ，處以1倍之罰鍰計142,314元、122,676元、65,994元、170
,035元及103,100元，另就94年度及95年度罰鍰部分，扣除 緩起訴處分金142,314元及23,686元後，94年度及95年度裁 罰金額為0元及98,990元之處分，是否適法有據？五、本院判斷如下：
㈠、依行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定：「按前 3條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除 額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額……二、 扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減 除外，並減除特別扣除額：(一)標準扣除額……(二)列舉扣 除額：1、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機關或團體 之捐贈總額最高不得超過綜合所得總額20﹪為限。……」第 71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月 31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年 度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、 扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……尚未抵繳之扣 繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自 行繳納。」及98年5月27日公布修正之同法第110條第1項規 定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依 本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所 漏稅額2倍以下之罰鍰。」又依稅捐稽徵法第1條規定：「稅 捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律 之規定。」第21條第1項第3款規定：「稅捐之核課期間，依 左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或 其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」第22條 第1款規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定： 一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內 申報者，自申報日起算。」第49條前段規定：「滯納金、利 息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者 外，準用本法有關稅捐之規定。……」準此，故意以詐欺或 其他不正當方法逃漏稅捐者，其罰鍰裁處期間為7年。㈡、次依行政罰法第1條規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、 沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有 特別規定者，從其規定。」第26條第1項前段、第2項、第3 項規定：「（第1項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政 法上義務規定者，依刑事法律處罰之。……。（第2項）前 項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定……得依違反行政 法上義務規定裁處之。（第3項）第1項行為經緩起訴處分或 緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團 體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益 目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其
所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內 扣抵之。……」第27條第1項、第2項、第3項規定：「（第1 項）行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。（第2項） 前項期間，自違反行政法上義務之行為終了時起算。但行為 之結果發生在後者，自該結果發生時起算。（第3項）前條 第2項之情形，第1項期間自不起訴處分、緩起訴處分確定… …之確定日起算。」又「行政罰法施行後，有關稅捐違章案 件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條但書規定，應優先適 用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定 ，分別為5年或7年，不適用行政罰法第27條第1項3年裁處權 時效之規定；稅捐罰鍰裁處期間之起算，應優先適用稅捐稽 徵法第49條準用同法第22條各款之規定。至於一行為同時觸 犯刑事法律及違反行政法上義務，……，刑事部分已為不起 訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定者，是 類案件之裁處期間，應依行政罰法第27條第3項規定，自不 起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定之日 起算。惟其裁處期間仍應依稅捐稽徵法第21條第1項各款規 定，分別為5年或7年。」且經財政部95年2月16日台財稅字 第09504508130號令釋明有案，核乃財政部基於其主管權責 ，為執行母法之細節性技術性事項而予闡釋，無違立法意旨 及法律保留原則，自得為所屬稽徵機關所援用。㈢、承前所述，個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得 總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課 稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用 稅率高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算 ，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅效果。是以 個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規 定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，致短漏應納 稅額者，亦符合所得稅法第110條第1項所規定漏報或短報情 事。又財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵 機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件 之違章情狀及違章後情形等事項訂有「稅務違章案件裁罰金 額或倍數參考表」，供其下級機關行使裁量權之裁量基準； 且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量 基準，核與法律授權目的尚無牴觸。又該表關於所得稅法第 110條第1項有關納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或 清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短 報情事者：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免 繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者。二、短漏報 所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……三、短
漏報屬前2點以外之所得……處以所漏稅額0.5倍之罰鍰。（ 短漏報所得如同時有屬第1點至第3點之所得者，其所漏稅額 之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）四、夫妻所得分開 申報逃漏所得稅，且無依前3點規定處罰之情形者，處所漏 稅額0.2倍之罰鍰。五、有下列情形之一者：(一)虛報免稅 額或扣除額。(二)以他人名義分散所得。處所漏稅額1倍之 罰鍰。……」業就短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單及股 利憑單、是否虛報免稅額或扣除額、是否以他人名義分散所 得等不同之違章情節，訂定不同之裁罰倍數，已有考量違章 行為應受責難程度、所生影響等情狀，無違法律授權裁量之 目的，自得為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據；稽徵機 關依據該標準所為之裁罰決定，應認屬於合法之裁量決定（ 最高行政法院104年度判字第381號判決參照）。㈣、經查，原告係飛行員協會會員，明知其94年至98年度依序捐 贈予飛行員協會之600,000元、650,000元、600,000元、806 ,400元及500,000元等款項，其中80%係經該會以顧問費名義 匯回至原告指定之帳戶，該等捐款金額其中80%並未實際捐 助予飛行員協會，竟仍取得由飛行員協會名義虛開之收據， 作為當年度之綜合所得稅列舉扣除額項目（詳如前述），已 據原告於臺北地檢署102年度偵字第1729號刑案偵查時坦承 ：「94年捐款60萬，95年捐款65萬，96年捐款60萬，97年捐 款806,400元，98年捐款50萬，94年補稅177,204元，95年補 稅178,010元，96年補稅147,062元，97年補稅204,583元，9 8年補稅124,100元，我當時是看到內政部核可函才會去捐錢 ，協會有寄顧問證書給我，之後就沒有再聯絡我，確實有捐 款金額約80%退回我的帳戶。」（見本院卷第58-59頁102年3 月26日詢問筆錄影本）等情不諱，並經臺北地檢署檢察官就 原告所犯稅捐稽徵法第41條之納稅義務人逃漏稅捐等罪行， 為緩起訴處分，於103年1月14日確定在案，復有上揭捐款收 據、綜合所得稅結算申報書、緩起訴處分書等件影本在卷可 憑，則原告有故意短漏報上揭所得稅額之情事，洵堪認定。 原告主張其認知上開捐贈款項為合法，對上開檢察官緩起訴 處分書所載之罪狀並不知情，處分書認原告坦承不諱係屬不 實云云，要無可取。從而，被告以原告94年度至98年度綜合 所得稅結算申報，明知並無實質捐贈予飛行員協會，欲仍虛 報捐贈扣除額600,000元、650,000元、588,764元、752,408 元及500,000元（其中120,000元、130,000元、108,764元、 150,482元及100,000元即20%部分，剔除不計入裁罰之基礎 ），審酌其違章情狀，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表規定，暨係於臺北地檢署通報被告核定補徵稅款後，始
依限繳交被告所核定之補稅額，無從認原告之違章情節有適 用使用須知第4點規定，得予減輕之餘地，而按其各該年度 所漏稅額142,314元、122,676元、65,994元、170,035及103 ,100元，處以1倍之罰鍰計142,314元、122,676元、65,994 元、170,035及103,100元，並就94年度及95年度罰鍰部分， 扣除緩起訴處分金142,314元及23,686元後，94年度及95年 度裁罰金額為0元及98,990元，揆之前揭規定及說明，於法 尚無不合。
㈤、原告主張其自違章申報日起，至司法機關於102年開始傳喚 日止，期間未經被告裁罰，裁處權時效已屆滿，並無第27條 第3項重行起算裁處時效之適用，應予免罰云云。惟查，稅 捐稽徵法第1條明定，稅捐之稽徵，於稅捐稽徵法未規定時 ，應適用其他有關法律之規定。因稅捐稽徵法第49條準用同 法第21條、第22條規定，已就有關稅捐罰鍰之裁處權時效暨 其起算時點為規範，是關於稅捐罰鍰之裁處，固應優先適用 上開稅捐稽徵法規定，而無行政罰法第27條第1項、第2項之 3年裁處權時效及其起算規定之適用。然關於逃漏稅捐案件 ，如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務時，其裁罰期間 應如何起算，稅捐稽徵法就此並未規範，此時自應回歸行政 罰法，而有行政罰法第27條第3項規定之適用，此參財政部 96年8月14日函釋：「……本法（指行政罰法）第27條第1項 、第3項規定……其立法理由係鑑於犯罪行為與違反行政法 上義務之行為競合，因刑事處罰優先，致使行政罰之裁處不 得為之，於犯罪行為經檢察官為不起訴處分或法院為無罪、 免訴、不受理、不付審理（少年事件）之裁判確定者，依前 條第2項規定，仍得裁處行政罰，惟此際其原行政罰裁處時 效可能已完成，爰於本條第3項另行規定其時效之起算點。 反之，倘行政法規對於行政罰之裁處時效於具體個案之移送 司法機關偵辦時已逾越裁處時效者，既已不得裁處，從而自 無本法第27條第3項規定之適用餘地。……」益明。核原告 係故意以上揭不正當方法逃漏系爭所得稅，已如前述，則依 稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項第3款及第22條第1 款規定，其裁處期間為7年，且以原告最初違章行為之95年5 月16日（即申報94年度綜合稅之日）計算，有關94年度之裁 處期間本應於102年5月間屆滿；惟因原告上開違章行為，同 時觸犯刑事法律，有關刑事案件部分，早於上述裁處權時效 屆滿前之98年間即經法務部調查局臺北縣調查站及福建省調 查處著手調查，並經福建省調查處於100年7月21日將該案移 送臺北地檢署偵辦（見原處分卷第19-26頁上開調查站98年4 月13日板法字第09844018450號函、調查處98年12月17日捷
防字第09882022450號函、99年8月23日捷防字第0998201916 0號函及被告100年10月7日財北國稅審二字第1000081376號 函影本），嗣於103年1月14日始經臺北地檢署檢察官為緩起 訴確定，則系爭罰鍰之裁處期間，依行政罰法第27條第3項 規定，應自緩起訴處分確定日(103年1月14日)起算至110年1 月13日始行屆滿。被告於104年4月20日送達94年度罰鍰之裁 處書（見原處分卷第75頁送達證書），另95-98年度之罰鍰 裁處書部分，亦經原告於本院105年2月2日準備程序期日陳 明係於104年初送達（見本院卷第99頁準備程序筆錄），自 未逾裁處權時效。原告上開主張，容有誤解，亦無可取。六、綜上所述，原告之主張並無可採。原處分於法並無違誤；訴 願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為 無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防 禦方法核與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，附敘明 之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 4 月 27 日 臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 洪慕芳
法 官 林玫君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 105 年 4 月 27 日 書記官 徐子嵐