臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1652號
104年3月10日辯論終結
原 告 鄧志弘
訴訟代理人 邱明洲（會計師）
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 蘇芳儀
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104 年
9 月9 日台財訴字第10413934710 號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按行政訴訟法第111 條規定：「（第1 項）訴狀 送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或 行政法院認為適當者，不在此限。（第2 項）被告於訴之變 更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或 追加。（第3 項）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應 予准許：……訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎 不變。……」，查原告於起訴時原係聲明：「⒈訴願決定及 原處分均撤銷。⒉請求命被告作成准予退還原告100 年度綜 合所得稅額新臺幣（下同）8,442,642 元及利息292,487 元 之行政處分。」（參見本院卷第9 頁）；嗣於本院105 年3 月10日行言詞辯論程序時，變更聲明為「訴願決定、原處分 （即復查決定）均撤銷。」，本院認原告訴之聲明變更前後 其請求基礎事實不變，且被告亦無異議，而為本案之言詞辯 論（參見本院卷第129 頁），爰依前揭規定予以准許。二、事實概要：緣原告100 年度綜合所得稅結算申報，經被告查 得其漏報100 年度源自「榮耀天璽」建案營利所得22,500,3 73元，嗣原告經被告輔導後補報補繳應納稅額8,442,642 元 ，嗣被告作成申報核定，原告不服，申請復查，經被告以10 4 年4 月8 日財北國稅法二字第1040012139號復查決定書（ 下稱原處分）駁回，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂 提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：
㈠原告以名下3 筆土地（臺北市萬華區漢中段2 小段101 、11 3、114 地號土地，下稱系爭土地）於96年5 月2 日與西環 建設股份有限公司（下稱西環建設公司）合建分售方式（建
案名稱「榮耀天璽」）在100 年間有土地交易所得之情形， 原告認為是個人出售土地屬免稅所得，不應併入原告100 年 度綜合所得稅申報，惟被告103 年12月2 日以財北國稅審二 字第1030050389號函（下稱被告103 年12月2 日函）通知原 告，原告因擔心被告對於此類案件的課稅事實認定有不利於 原告情形，致原告補稅並罰鍰，乃自行辦理自動補報補繳稅 款並繳清利息。嗣原告認本件100 年度綜合所得稅自動補報 補繳及加計利息乙事，係原告不諳稅法而有適用法令錯誤情 形，因原告96年度提供土地與西環建設公司合建分售而出售 土地持分給土地承購戶所生之所得，屬個人出售土地之所得 之類型，並非以獨資或合夥組織出售上開土地之營利行為； 原告與訴外人鄧志平（即原告之兄）以名下系爭土地與西環 建設公司採「合建分售模式」，原告出售合建分售的個人土 地行為，應如何認定所得稅的課免，爭執點主要在於出售土 地的租稅主體認定上，原告主張上述行為所產生之土地交易 所得，屬「個人出售土地的行為」免課所得稅，適用所得稅 法第4 條第1 項第16款規定。
㈡按稅捐的構成要件是「租稅主體、租稅客體、租稅客體對租 稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及繳納期間」等所構 成（參見司法院釋字第685 號解釋）。次按民法第667 條第 1 項規定，合夥為諾成契約，「合夥關係之存在與否，應就 當事人有無互約出資經營共同事業之客觀事實予以認定，至 有無辦理廠商登記在所不問。」（參見最高法院64年台上字 第1122號判例），又按民法第668 條規定，合夥的當事人在 2 人以上，係為經營共同事業，並有合夥財產，具有團體性 ，此為合夥的特徵，而為法律規定的重點。復按所得稅法第 11條第2 項規定，作為租稅主體之營利事業，其構成要件的 重要表徵是須「具備營業牌照或場所」，又按所得稅法第10 條第1 項規定，作為本件租稅主體之合夥組織營利事業，必 須同時滿足合夥關係及營利事業之構成要件事實，否則即非 所得稅法第11條第2 項所稱之合夥組織營利事業。因此本件 爭點係原告與鄧志平間是否具有合夥之營利事業？若合夥關 係不成立，原告係以「個人出售土地」，或以獨資組織營利 事業之資本主出售土地？所得稅法第4 條第1 項第16款所稱 之個人出售土地之所得免稅之要件，有何限制規定？ ㈢被告認定原告是「實質營利事業」之資本主，原處分之課稅 依據，是引用所得稅法第14條第1 項第1 類之「獨資資本主 」，惟訴願決定則改變被告所認定之獨資組織，改認定原告 與鄧志平2 人間應屬合夥關係，係屬「合夥組織」營利事業 ，原告為該合夥組織之合夥人，認定為所得稅法第11條第2
項所稱營利事業。原告就訴願決定認定原告為合夥組織之營 利事業辯駁如下：
⒈原告與鄧志平以自己名下之土地於96年5 月2 日以合建分 售方式與西環建設公司合建榮耀天璽建案，簽有合建分售 契約書，條文約定西環建設公司（乙方）為該建案的起造 人及建物的所有權人，原告與鄧志平（甲方）為土地所有 權人（第4 條），該建案房屋的設計、規劃、申請建照、 工程建築及工程管理費用等有關費用概由乙方全部負擔（ 第3 條），在房屋及土地銷售時「房屋出售價格由乙方自 行決定，土地出售價格亦由甲方決定，但收款時間及先後 順序由雙方洽商互為配合之，各自向承購戶收受價金」（ 第5 條第1 款），「甲方出售土地部分由甲方與土地承購 人簽訂『預定土地買賣契約書』，並依該買賣契約書由甲 方行使及負擔其權利與義務，其損益之計算與危險分擔等 與乙方無涉」（第5 條第2 款），「乙方出售房屋部分由 乙方與房屋承購人簽訂『預定房屋買賣契約書』並依該買 賣契約書由乙方行使及負擔其權利與義務，其損益之計算 與危險分擔等與甲方無涉」（第5 條第3 款），「甲乙雙 方各自向承購客戶收受價金。甲方收受之土地價款，由甲 方自行委託代表統收，與乙方無涉」（第5 條第4 款）， 因土地所生之地價稅及土地增值稅概由甲方負責繳納（第 6 條第1 款），因土地分割、合併、土地所有權移轉登記 所需繳納之規費、印花稅、土地代書費等費用由甲方負責 繳納；但因辦理建物產權第1 次總登記及建物所有權移轉 登記所需繳納之契稅、規費、印花稅、房屋稅及代書費等 費用由乙方負責繳納之（第6 條第2 款）。「本約房地一 併出售，但辦理廣告企劃銷售時以房屋銷售為主，辦理廣 告企劃銷售之全部銷售費用由乙方自行負擔，不得向甲方 請求補償或分擔」（第9 條前段）。
⒉又土地預定買賣契約書的賣方「鄧志平、鄧志弘」，第1 條為土地標示、第2 條土地總價、第3 條付款條件及方式 、第4 條為土地產權登記、第5 條為交付土地相關文件、 第6 條為貸款約定、第7 條為土地轉售條件、第8 條為稅 費負擔、第9 條為賣方責任、第10條為「土地預定買賣契 約書」與「房屋預定買賣契約書間具有不可分的連帶關係 」、第11條違約處罰、第12條信託管理、第13條附件效力 及未盡事宜之處置；另西環建設公司100 年度營利事業所 得稅結算申報核定通知書之記載，其營業收入淨額為1,20 6,629,527 元，營業成本為689,888,651 元（成本率57％ ），營業毛率516,740,876 元（營業毛利率43％），營業
淨利為429,019,185 元（營業淨利率35.55 ％），全年所 得額428,910,397 元（純益率35.53 ％）。 ⒊訴願決定認原告及鄧志平間是合夥關係之營利事業乙節所 憑者無非以土地預定買賣契約書載明「鄧志弘、鄧志平為 賣方」乙語，被告依這樣記載基礎，推論原告與鄧志平間 在出售土地行為上具有一致利益，且對整個交易行為應負 全部的權利及義務。惟就系爭土地預定買賣契約書之約定 全部條文觀察，都在規範賣方「鄧志弘、鄧志平」與買方 （土地承購戶）間關於土地買賣的權利義務關係，這是土 地買賣契約之約定事項。至於原告與鄧志平間是否為合夥 事項的內部權利義務之約定，怎麼會出現在「土地預定買 賣契約書」這種買賣關係的約定條文上？被告應就此敘明 理由。本件土地預定買賣契約書之賣方為原告與鄧志平， 2 人在土地買賣利益上當然具有一致性，並應同享權利及 負擔義務，此乃買賣契約關係法理之當然解釋。這種買賣 關係的賣方在2 人以上時所具備的利益一致性，並同享權 利及負擔義務之約定，是否屬於民法上所規定的合夥要件 ，不無疑問。因為本件土地預定買賣契約書並未載明原告 與鄧志平間係互約出資以經營共同事業，並以土地為合夥 財產而具有團體性之合夥特徵。本件土地預定買賣契約書 的法律關係是在規範賣方與買方間的事項；而合夥的法律 關係則是在規範原告與鄧志平間的事項。況土地預定買賣 契約書中並無條文約定渠等2 人之土地係屬公同共有之財 產，並共同經營不動產投資興建及租售業務，此均不符合 民法上合夥定義。
㈣又原告及鄧志平間不符合營利事業之客觀要件事實，蓋以構 成營利事業的要件事實，除具備以營利為目的外，尚須具備 營業牌照或營業場所為要件（參見所得稅法第11條第2 項） ，然原告僅提供個人土地與西環建設公司合建分售，西環建 設公司賣它興建的房子，原告賣自己的土地，僅單純出售系 爭土地持分而已，既無固定營業場所，也無營業牌照，並非 營利事業；被告主張原告為營利事業，應就其主張負舉證責 任，否則其主張即非事實。原告與鄧志平間既非屬合夥組織 ，亦無營業牌照及營業場所，自不構成合夥組織營利事業， 在此情況下，被告認定原告與鄧志平間係屬合夥組織營利事 業之合夥人，即有違誤；原告與鄧志平間既非屬合夥組織之 營利事業，原告等人依稅法規定自無須設帳、記帳並提示帳 證之義務，則被告指摘原告未提示營業成本及費用等帳證， 應按同業利潤標準淨利率10％核定合夥盈餘云云，於法無據 ，因為設帳並提示帳證的前提條件是「合夥組織之營利事業
」；又原告既無營業牌照，亦無固定營業場所，即不構成所 得稅法第11條第2 項所稱之營利事業，從而原告即非獨資組 織之資本主。在此情況下，原告縱然提供土地與西環建設公 司合建分售，原告出售土地之行為，即屬以個人身份為之； 原告既非屬獨資營利事業之資本主，原告依稅法規定自無設 帳、記帳並提示帳證之義務，則被告指摘原告未提示營業成 本及費用等帳證，應按同業利潤標準淨利率10％核定合夥盈 餘云云，於法無據，因為設帳並提示帳證的前提條件是「獨 資組織之營利事業」；另原核定認為原告為「合夥」營利事 業，嗣原處分變更認定為「獨資」營利事業，於訴願決定再 變更認為「合夥」營利事業，倘原告為營利事業，依所得稅 法第71條第1 項、第2 項前段規定，其必須辦理營利事業所 得稅結算申報，若該合夥組織營利事業並未依限辦理申報， 被告即應依同法第79條規定通知補辦結算申報，並發出滯報 通知書，若稽徵機關進行查帳時，應依所得稅法第83條規定 通知該合夥組織營利事業提示帳證文據供核。惟被告迄未依 上開規定履行應有的法定稽徵程序命原告與鄧志平應補辦合 夥組織營利事業所得稅結算申報，另應提示該合夥組織營利 事業帳證文據供核，即以被告103 年12月2 日函逕命原告應 自行「自動補報補繳」上開年度之個人綜合所得稅額，並謂 原告未依限提示相關帳證供核，應依同業利潤標準核定其所 得額云云，原核定之作成方式，顯然跳過法定稽徵程序，違 反稽徵程序保障原則；況依所得稅法第14條第1 項第1 類之 規定，合夥人應分配之盈餘總額，稽徵機關應先就該合夥組 織營利事業之營利事業所得額為「核定」行為，再歸併到合 夥人之個人綜合所得總額課稅。被告未先對原告與鄧志平間 所成立之合夥營利事業所得結算之營利所得額為「核定行為 」，而後再就此「核定之營利所得」歸併到個人綜合所得總 額項下課稅，其稽徵程序有所違誤。
㈤再系爭合建之土地，屬原告系爭土地共3 筆，鄧志平12筆（ 臺北市萬華區漢中段2 小段第57、59、60、61、62、63、64 -3、64-4、66、67、68及92-1號，下稱漢中段土地），面積 小於10平方公尺者有5 筆，這種零星土地如果單純以「裸地 」出售將不值錢，地主必須與建商合作，由建商整體合併規 劃，始能提高土地價值，創造雙贏。原告持有系爭土地，除 出售裸地外，可以選擇與人合建方式，或自地自建方式出售 土地，至於採取何種方式出售土地，端視當時房地產市場景 氣循環而定，自有其主觀及客觀判斷，只要在稅法規定範圍 內尚無不可。原告選擇與西環建設公司採合建分售方式而不 選擇出售裸地，除有利於原告個人外，尚有利於西環建設公
司，由其100 年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，可 知其營業淨利率35.55 ％遠遠高於同業利潤標準淨利率10％ ，顯見合建結果帶給西環建設公司更好的利潤（即課稅所得 額），並無侵蝕西環建設公司利潤情形。按財政部頒同業利 潤標準所訂定的毛利率及淨利率係具有懲罰性質，用來懲罰 營利事業不依法設置帳簿憑證，或不依法記帳，或不依法提 示帳證查核，因此同業利潤標準訂有偏高情形以遏阻之。是 被告指摘原告、鄧志平2 人提供土地與自己家族公司西環建 設公司合作建屋以獲取可觀利益云云，似意味西環建設公司 與原告等人合建分售結果是不利於西環建設公司，而有利於 原告，作為本件之理由云云，顯不足採。
㈥另遍查稅法相關規定並無限制土地之出售必須為裸地，亦無 限制持有者出售土地之持有期間需為若干年，是原處分及訴 願決定駁回理由謂本件系爭土地之出售並非裸地，且持有期 間為短期云云，顯有違誤，不足採信；況原告在95年10月3 日簽約購買系爭土地，鄧志平則在94年3 月至96年3 月間陸 續取得漢中段土地，而在100 年出售移轉給土地承購戶，原 告等人實際持有土地登記期間在5 、6 年期間之久（94年至 100 年），並非短期之土地買賣行為，但被告則以原告等人 96年5 月間與西環建設公司簽訂合建分售契約的時間點作為 認定原告實際持有土地是短期買賣行為，顯與事實不符；查 多年來原告與他人合建分售模式僅「榮耀天璽」建案，並無 其他合建分售案例，在僅此一次情況下，被告指摘原告有從 事「經常性、連續性經營不動產買賣而有連續性商業行為」 云云，顯無事實根據。至原告將系爭土地之持分細分出售給 土地承購戶，這種合建分售模式「土地持分細分出售」之行 為，是否構成「經常性、連續性經營不動產買賣而有連續性 商業行為」，不無疑問。查所得稅法第4 條第1 項第16款對 於個人出售土地並沒有規範應該在怎樣的土地持分標準，原 處分以此理由駁回，顯無法律依據；另按財政部84年3 月22 日台財稅第841601122 號函釋（下稱財政部84年3 月22日函 釋）「至於個人提供土地以合建分售或合建分成方式與建 設公司合建者，該個人如僅出售土地，應免辦理營業登記。 」之意旨，原告與鄧志平間既非屬合夥組織營利事業，原告 亦非獨資組織資本主，而是個人提供土地以合建分售方式與 建設公司合建，原告以個人身份出售土地，並非以營利事業 組織型態，係屬所得稅法第4 條第1 項第16款個人出售土地 ，該土地交易所得免稅，自無須辦理「營業登記」。 ㈦至被告指摘原告100 年度綜合所得稅結算申報後，經查得原 告與鄧志平間係屬合夥組織之營利事業，原告涉嫌漏報100
年度源自「榮耀天璽」建案營利所得22,500,373元，經被告 輔導後補報補繳應納稅額8,442,642 元，因此免漏稅罰乙節 與事實不符；按合夥組織之營利事業，依法應設置帳簿文據 紀錄（參見所得稅法第21條），並應依法辦理合夥組織營利 事業之結算申報等報繳義務（參見所得稅法第22條、第71條 第2 項）。合夥組織之營利事業如果不依法辦理結算申報而 有漏報所得者，應依所得稅法第110 條規定處漏稅罰；原告 與鄧志平間不存在合夥法律關係，也不構成營利事業之要件 事實，故原告與鄧志平間依法無設帳記帳及結算申報等報繳 之義務，原告不生逃漏所得稅情形，被告指摘原告有逃漏10 0 年度綜合所得之營利所得情形，即非事實。另據財政部10 4 年7 月21日台財稅字第10404597060 號令（下稱財政部10 4 年7 月21日令）「房地合一課徵所得稅申報作業要點」規 定，可知個人因有房屋土地交易，該個人將變成一個營利事 業組織，須符合一定條件下，始有其適用。然查上開函令規 定係行為時所得稅法第4 條第1 項第16款關於個人出售土地 之所得免稅規定所無的限制條件。惟原處分的構成要件事實 的認定乙節，被告逕以新法增修條文之財政部104 年7 月21 日令「房地合一課徵所得稅申報作業要點」規定為課稅依據 ，謂原告與鄧志平間成立合夥組織營利事業，其課稅理由是 原告等人以自有土地與家族建設公司（西環建設公司）合建 分售榮耀天璽建案，原告個人持有系爭土地期間很短云云， 竟不按行為時所得稅法第4 條第1 項第16款規定，乃有違誤 ，此係附加行為時所得稅法第4 條1 項第16款所無之限制規 定；原告係以個人身份出售合建分售之個人土地，個人土地 交易所得依法免稅，惟原告不諳稅法而有錯誤溢繳稅款及利 息情形等語。並聲明請求判決訴願決定、原處分（即復查決 定）均撤銷。
四、被告抗辯略以：
㈠按所得稅法第4 條第1 項第16款之免稅規定，無論係營利事 業或自然人個人均適用之，亦即個人或營利事業出售土地， 其交易所得均屬免稅所得，惟營利事業之總收入仍應計入該 免稅所得，僅該免稅所得不計入課稅所得而已，如營利事業 結算後有盈餘時，則其股東、合夥人或獨資資本主自該營利 事業分得之盈餘所得，係屬營利所得，屬個人綜合所得之一 種，經財政部75年12月8 日台財稅第7518357 號函釋（下稱 財政部75年12月8 日函釋）在案，該函係財政部本於所得稅 法第14條第1 項規定所為之解釋，並未增加法律所無之限制 ，更無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字 第287 號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
依此，出售土地固可免納所得稅，但營利事業將該項盈餘分 配予股東，同法並無股東得免納所得稅之規定，自應合併各 類所得申報繳納綜合所得稅。
㈡查原告以其於95年10月3 日簽約，尚未辦理產權移轉登記之 系爭3 筆土地（97年1 月10日始辦理移轉登記），及鄧志平 於94年3 月至96年3 月陸續取得之漢中段土地（12筆），合 計15筆土地，兄弟共同於96年5 月2 日與西環建設公司簽訂 合建分售契約，原告取得土地及合建之時序緊接，且為利於 建設公司合併規劃建築使用，均屬合建建案基地範圍，顯非 屬單純管理個人財產而為土地之取得或移轉，而係具有合建 營利之目的，原告亦主張若干合建之土地面積小，裸地出售 將不值錢，選擇與建商合作，始能提高土地價值，足證原告 自始即具有營利之目的；次按所謂合夥營利事業，係指以營 利為目的，2 人以上共同出資經營共同事業之事業體，又所 稱事業體係指具有持續性及社會功能組織性之團體而言，而 持續性並不以永續經營為必要，只要有相當時間持續為經濟 活動，即合於該要件，有最高行政法院101 年度判字第228 號判決可資參照。次查原告與鄧志平就其所有系爭土地與西 環建設公司簽訂合建分售契約書所示，原告及鄧志平為「甲 方」，甲方出售土地，西環建設公司興建並出售房屋，土地 出售價格由甲方決定，自行委託代表統收價金，復渠等與買 方所簽訂之土地預訂買賣契約書記載，原告及鄧志平為「賣 方」，就「賣方」所得行使之權利、所應負擔之義務，概均 以「賣方」為對象併予規範，並未區分個別權責，足證原告 與鄧志平就本件出售土地之行為，有一致性之利益，均對整 個交易行為負全部之權利及義務，其2 人間就本件銷售合建 土地行為，應屬合夥關係。
㈢又查原告為西環建設公司之董事，該公司負責人廖志忠為原 告之兄，其他董事及監察人亦為原告之親屬，證其家族係以 不動產投資興建為常業，此有經濟部商業司公司資料查詢可 稽，則原告提供土地與西環建設公司採合建方式共同銷售， 原告再與社會不特定大眾簽訂土地預定買賣契約書，顯見原 告藉由短期內購地與家族設立之建設公司合建等一連串為追 求利潤之所為一切規劃及經濟活動，進而取得可觀之收益， 其連續性商業行為，與單純個人出售土地行為本質不同，且 該土地經建商合建後，業已提高土地之可售價值，並非單純 裸地之價值，其營利目的至為明顯，故原告與鄧志平等2 人 以合夥組織型態之地位持續進行營利活動，雖非永續經營， 然已持續相當時間為經濟活動，縱未有名稱或營業地點之約 定，足堪認定應屬實質合夥之營利事業，原告主張其非屬合
夥組織營利事業，核不足採。另就所得稅法第4 條第1 項第 16款規定，個人及營利事業出售土地，免納所得稅，無限制 要件，原告主張，顯係誤解。
㈣再查原告以營利為目的而與建商合建分售，其出售土地之所 得依所得稅法第4 條第1 項第16款規定雖免納營利事業所得 稅，惟其盈餘核屬同法第14條第1 項第1 類規定之營利所得 ，依首揭規定，仍應併計當年度綜合所得總額申報納稅。從 而，被告以原告出售不動產，按其所得歸屬年度，依營利事 業所得稅查核準則（下稱查核準則）第24條之2 規定，應以 所有權移轉登記日期為準，並以原告自上開共同銷售土地契 約所分配取得款項，核屬合夥盈餘分配之營利所得，因原告 未能提示營業成本及費用等證明文件供核，遂依本件建案於 100 年度出售取得之土地價款809,326,000 元，按「不動產 投資興建及租售」業之同業利潤標準淨利率10％，計算合夥 盈餘為80,932,600元，再依原告取得部分比例計算，核定原 告營利所得為22,500,373元（計算式：80,932,600元225, 00 3,733/809,326,000）。經被告輔導後，原告始於103 年 12月10日補報100 年度營利所得22,500,373元，並經被告核 定原告營利所得22,500,373元。按個人出售土地之交易所得 免納所得稅係指個人非經常性出售之營利活動所持有之土地 ，原告係持續經常性以營利為目的而與建商合建分售，非單 純財產交易行為，自無所得稅法第4 條第1 項第16款之適用 ，另被告並未引用「房地合一課徵所得稅申報作業要點」為 本件課稅依據等語，資為抗辯。並聲明請求判決駁回原告之 訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，復有被告 103 年12月2 日函、原告第二次申報100 年度綜合所得稅結 算申報書、100 年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申 報書、被告綜合所得稅核定通知書、原告100 年度綜合所得 稅電子結算申報收執聯、滯納金計算查詢、被告100 年度綜 合所得稅自動補報稅額繳款書、房屋及土地預定買賣契約書 、西環建設公司所提供銷售「榮耀天璽」建案之「建築業售 屋資料調查明細表」、合建分售契約書、訴願決定、原處分 等附卷可稽（參見原處分卷第2 頁、第3 ～4 頁、第5 ～8 頁、第11～13頁、第14頁、第15頁、第16頁、第176 ～202 頁、第203 頁、第205 ～211 頁、本院卷第56～62頁、第63 ～68頁），自堪信為真正。兩造之爭點係被告核認原告與西 環建設公司合建分售榮耀天璽建案營利所得22,500,373元， 有無違誤？
六、本院之判斷：
㈠按「左列各種所得，免納所得稅︰……個人及營利事業出 售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事 業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得 。個人或營利事業出售中華民國六十二年十二月三十一日前 所持有股份有限公司股票或公司債，其交易所得額中，屬於 中華民國六十二年十二月三十一日前發生之部分。……」「 本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目 的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方 式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」「個人 之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員 所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應 分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之 盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配 之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑 單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之； 合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之 盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」「（第1 項）納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填 具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜 合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減 免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚 未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額， 於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款， 及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不 得減除。（第2 項）獨資、合夥組織之營利事業應依前項規 定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營 利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第十四 條第一項第一類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所 得稅。」「（第1 項）納稅義務人未依規定期限辦理結算申 報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限 於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報；其屆期仍 未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標 準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連 同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發 現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。其屬獨資、 合夥組織之營利事業者，稽徵機關應於核定其所得額後，將 其營利事業所得額直接歸併獨資資本主或合夥組織合夥人之 營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。（第2 項）綜合所 得稅納稅義務人及小規模營利事業，不適用前項催報之規定
；其屆期未申報者，稽徵機關應即依查得之資料核定其所得 額及應納稅額，通知依限繳納；嗣後如經稽徵機關調查另行 發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」「（第 1 項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關 各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依 查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2 項）前 項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交 調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有 必要，得派員就地調查。（第3 項）納稅義務人已依規定辦 理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種 證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依 查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另 行發現課稅資料，仍應依法辦理。」行為時所得稅法第4 條 第1 項第16款、第11條第2 項、第14條第1 項第1 類、第71 條第1 、2 項、第79條、第83條分別定有明文。另按財政部 75年12月8 日函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所 得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配 予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得 ，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」係財政部 以中央主管機關之地位，本於所得稅法第14條第1 項規定， 為闡明法規原意所為之釋示，核其內容並未增加法律所無之 限制，更無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，應可援用 。
㈡次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項所明 定。而「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之 契約。」「合夥，因左列事項之一而解散：合夥存續期限 屆滿者。合夥人全體同意解散者。合夥之目的事業已完 成或不能完成者。」分別為民法第667 條第1 項、第692 條 所明定。又「合夥關係之存在與否，應就當事人有無互約出 資經營共同事業之客觀事實予以認定，至有無辦理廠商登記 ，在所不問。」「合夥非要式行為，雖未訂立書據，其合夥 亦不得謂未成立」經最高法院64年台上字第1122號及32年上 字第4718號著有判例。依上可知，所謂合夥營利事業，係指 以營利為目的，2 人以上共同出資經營共同事業之事業體， 該事業體雖係須具有持續性及社會功能組織性，惟「持續性 」並不以「永續經營」為必要，僅需有相當時間持續為經濟 活動，即合於該要件。
㈢基此，所得稅法第4 條第1 項第16款之免稅規定，雖無論係
營利事業或自然人個人均適用之，亦即個人或營利事業出售 土地，其交易所得均屬免稅所得，惟營利事業之總收入仍應 計入該免稅所得，僅該免稅所得不計入課稅所得而已，如營 利事業結算後有盈餘時，則其股東、合夥人或獨資資本主自 該營利事業分得之盈餘所得，係屬營利所得，屬個人綜合所 得之一種，同法既無就該盈餘所得免納所得稅之規定，則依 財政部75年12月8 日函釋意旨，自應合併各類所得申報繳納 綜合所得稅。至原告主張依財政部84年3 月22日函釋，個人 如僅出售土地，應免辦理營業登記，且依所得稅法第4 條第 1 項第16款規定，個人出售土地之所得免稅云云，惟查前開 財政部函釋，係規範個人提供土地與建設公司合建分屋並出 售合建分得之房屋，除符合該說明二之規定者外，均應辦理 營業登記；至於個人提供土地以合建分售等方式與建設公司 合建者，個人如僅出售土地，應免辦理營業登記事宜。茲查 本件原告係以合夥組織之型態，於短期內買進土地與建設公 司合建分售營利，雖免辦理營業登記，然仍屬所得稅法第11 條第2 項規定之營利事業（詳後述），自難以適用前揭有關 個人出售土地之函釋及規定，是原告此項主張，核難憑採。 ㈣再按財政部依所得稅法第80條第5 項規定授權所訂定之查核 準則第24條之2 規定：「營利事業出售不動產，其所得歸屬 年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移 轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為 準；兩者皆無從查考時，稽徵機關應依其買賣契約或查得資 料認定之。」，且稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅 義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力 義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義 務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽 徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉 證證明程度（參見司法院釋字第218 號、第356 號解釋、最 高行政法院91年度判字第1867號判決意旨參照）。是所得稅 法第83條第1 項規定，即係本於上開意旨所為之立法。而所 指帳簿文據，倘係「買賣業」，依稅捐稽徵機關管理營利事 業會計帳簿憑證辦法第2 條第1 款之規定，係指日記簿、總 分類帳、存貨明細帳及其他必要之輔助帳簿。又上開帳簿文 據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得 額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得 資料或同業利潤標準核定其所得額，此在所得稅法施行細則 第81條亦定有明文。另所稱「未能提示」，包括全部未提示 ，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，均包 括在內，亦經改制前行政法院著有61年判字第198 號判例闡
釋明確。而改制前行政法院57年判字第60號判例所指：「納 稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料 調查認定」，亦係指納稅義務人已依法令規定提供齊備應設 置之主要帳簿，而依該主要帳簿之記載，已能合法完全勾稽 者為前提，始有其適用。如果納稅義務人所提示者，並非依 法令規定應齊備之主要帳簿全部，或依其提示之資料，因其 記載不詳實，致無從勾稽者，稽徵機關自得依查得之資料或 同業利潤標準核定其所得額，法意至明。
㈤查原告以其於95年10月3 日簽約，尚未辦理產權移轉登記之 系爭土地（97年1 月10日辦理移轉登記），及其兄鄧志平於 94年3 月至96年3 月陸續取得之漢中段土地，合計15筆土地 ，兄弟2 人共同於96年5 月2 日與西環建設公司簽訂合建分 售契約（建案名稱：「榮耀天璽」）出售予他人；又原告及 其兄鄧志平均同為西環建設公司之董事，而該公司負責人廖 志忠為原告之兄，其他董事及監察人亦為原告之親屬，該公 司經營興建不動產等業務等情，為兩造所不爭，復有異動索 引查詢資料、房屋及土地預定買賣契約書、合建分售契約書 、經濟部商業司公司資料查詢等附卷可稽（參見原處分卷第 23～175 頁、第176 ～202 頁、第205 ～211 頁、第212 ～ 216 頁），上情自堪信為真正。查依上情可知，原告及其兄
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