臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1612號
105年3月30日辯論終結
原 告 陳由豪
訴訟代理人 許祺昌 會計師
李益甄律師
李威忠律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳
訴訟代理人 洪淑貞
王子雄
靜宇文
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年8
月26日發文字號台財訴字第10413943470號（案號：第10400987
號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變 更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在 此限。……（第3項）有下列情形之一者，訴之變更或追加 ，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求 之基礎不變。……」行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款 分別定有明文。原告係依稅捐稽徵法第28條第2項規定，提 起本件訴訟，原聲明求為判決：㈠撤銷訴願決定及被告中華 民國104年1月6日財北國稅大安綜所字第1030476688號函（ 下稱原處分）；㈡被告應依原告之申請，撤銷補徵原告91年 度稅額新臺幣（下同）36,417,015元之處分，嗣於本院105 年3月30日言詞辯論期日，雖將第㈡項聲明變更為：被告應 依原告之申請，作成更正核定原告91年度綜合所得稅額應補 徵之稅額為20,337,229元之處分，惟其請求之基礎不變，仍 為前揭稅捐稽徵法條文，則其訴之變更應予准許，合先敘明 。
二、事實概要：緣原告91年度綜合所得稅結算申報，前經被告查 獲漏報其本人及配偶之所得計280,520,085元【其中包括原 告及其配偶林富美取自東雲股份有限公司（下稱東雲公司） 之緩課股票25,440,000股（下稱系爭緩課股票），按票面金 額10元核算之營利所得，合計254,400,000元】，乃於92年 8月20日合併核定原告應補徵稅額111,379,767元，並於同年
9月24日處罰鍰22,275,900元。原告嗣於92年11月21日提出 更正申請書，主張系爭緩課股票之營利所得，應按拍賣金額 26,793,657元核定，被告乃於92年12月22日合併核定其當年 度綜合所得總額為53,760,458元，淨額為52,977,458元，補 徵稅額20,337,229元（下稱第1次核定），並於93年3月2日 更正罰鍰為4,067,000元（下稱第1次罰鍰）。原告不服第1 次核定及罰鍰，於93年5月11日申請復查；其間，被告以系 爭緩課股票之營利所得應按面額課稅，乃就原核定實際拍賣 價格與面額之差額227,606,344元，於93年4月28日再次核定 綜合所得總額為281,366,802元、淨額為280,583,802元、應 補徵稅額為91,042,538元（下稱第2次核定），並於93年5月 27日再處罰鍰18,208,500元（下稱第2次罰鍰），原告則於9 3年7月15日出具「查對更正申請書」，主張其已就第1次核 定及罰鍰依法申請復查，被告不得作成對其更不利之第2次 核定及罰鍰，爰依稅捐稽徵法第17條規定申請查對更正註銷 ，被告以原告所請不合查對更正申請之要件，而屬復查範圍 ，逕移復查，嗣於94年12月30日以財北國稅法字第09402252 71號復查決定書（下稱94年復查決定）准予註銷第1次及第 2次罰鍰，其餘復查駁回；原告仍不服，提起訴願，經財政 部以95年8月1日台財訴字第09500172370號訴願決定（下稱 95年訴願決定）駁回，繼而提起行政訴訟，經本院95年度訴 字第3324號判決，撤銷95年訴願決定及94年復查決定關於補 徵稅額逾20,337,229元部分，駁回原告其餘之訴。兩造對敗 訴部分均不服，分別提起上訴，經最高行政法院98年度判字 第831號判決，將本院上開判決撤銷95年訴願決定及94年復 查決定關於補徵稅額逾20,337,229元部分，予以廢棄，改判 駁回原告在第一審之訴，並駁回原告之上訴確定。原告嗣於 102年9月23日、103年4月2日及103年6月6日具文，依稅捐稽 徵法第28條第2項規定，申請退還溢繳稅款，經被告以原處 分否准所請。原告不服，提起訴願復經決定駁回，遂提起本 件行政訴訟。
三、原告主張：系爭緩課股票於91年度係經臺灣臺北地方法院民 事執行處命東雲公司向臺灣集保結算所股份有限公司（下稱 集保公司）辦理送存法院之強制執行專戶進行拍賣，拍賣單 價遠低於股票面額10元，依88年12月31日修正前促進產業升 級條例（下稱促產條例）第16條規定，應依實際拍賣價格計 算伊之所得；且伊為東雲公司之特定股東，集保公司係以「 分別保管」方式保管上開股票，股票經拍賣後，係以原券交 付買受人，其交易方式與臺灣集中保管結算所股份有限公司 業務操作辦法（下稱集保業務辦法）第6條第1項混合保管有
別，故無財政部87年9月3日台財稅第871960828號函（下稱 財政部87年函）有關緩課股票於送存集保公司時即放棄緩課 規定之適用，且依該部89年7月26日台財稅字第0890454416 號函（下稱財政部89年函）意旨，應依實際拍賣價格計算所 得，被告卻以系爭緩課股票係先送存集中保管後始予拍賣， 應按面額課稅而非依實際拍賣價格計算所得，乃增加法律所 無之限制，有違憲法第19條明定之租稅法律主義。而對於適 用法令錯誤而溢繳之稅款，得依稅捐稽徵法第28條第2項申 請退稅，舉重以明輕，本件雖未經繳納稅款，然因適用法令 錯誤，伊自得依稅捐稽徵法第28條第2項申請更正，請求撤 銷違法之補稅處分等語。並聲明：訴願決定及原處分均撤銷 ；被告應依原告之申請，作成更正核定原告91年度綜合所得 稅額應補徵之稅額為20,337,229元之處分。四、被告抗辯：原告對被告核定補繳91年度綜合所得稅不服，所 提行政訴訟，業經最高行政法院實體審理後，以98年度判字 第831號判決駁回原告之訴確定，原告主張取得東雲公司之 系爭緩課股票，應以實際拍賣價格及面額較低者計算所得額 ，屬上述確定判決既判力範圍，原告再執同一主張，申請更 正，難謂合法；況系爭緩課股票係因法院強制執行變賣，經 送存集保，與集保業務辦法第83條規定有別，自不適用財政 部89年函釋等語，並聲明：駁回原告之訴。
五、如事實概要欄所載之事實，有原告於102年9月23日、103年4 月2日、103年6月6日所具申請書、原處分書及訴願決定書， 附原處分卷第41至46、47至48、57至59、2至3及60至66頁可 稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
六、經核本件爭點為：原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定，請 求被告作成更正核定其91年度綜合所得稅額應補徵稅額為20 ,337,229元之處分，有無理由？經查： ㈠按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或 其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機 關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款 不以5年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第2項定有明文 。準此，得依前揭規定請求稅捐稽徵機關退還所繳稅款者， 以稅捐稽徵機關有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於 政府機關之錯誤存在，為其要件。次按「訴訟標的於確定之 終局判決中經裁判者，有確定力。」行政訴訟法第213條定 有明文。又「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中 已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定 判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方 法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得
為反於該確定判決意旨之裁判。」最高行政法院著有72年判 字第336號判例意旨可資參照。
㈡經查，原告91年度綜合所得稅結算申報，前經被告查獲漏報 其本人及配偶取自東雲公司之系爭緩課股票，先按該等股票 拍賣金額26,793,657元核算營利所得，於92年12月22日第1 次合併核定原告91年度綜合所得總額為53,760,458元，淨額 為52,977,458元，補徵稅額20,337,229元，並於93年3月2日 裁處第1次罰鍰4,067,000元。原告不服第1次核定及罰鍰， 於93年5月11日申請復查；其間，被告以系爭緩課股票之營 利所得應按面額課稅，乃就原核定實際拍賣價格與面額之差 額227,606,344元，於93年4月28日第2次核定原告91年度綜 合所得總額為281,366,802元、淨額為280,583,802元、應補 徵稅額為91,042,538元，並於93年5月27日裁處第2次罰鍰18 ,208,500元，原告則於93年7月15日出具「查對更正申請書 」，主張被告不得於其就第1次核定及罰鍰依法申請復查後 ，作成對其更不利之第2次核定及罰鍰，依稅捐稽徵法第17 條規定申請查對更正註銷，經被告認屬復查範圍，逕移復查 ，嗣以94年復查決定准予註銷第1、2次罰鍰，其餘復查駁回 ；原告仍不服，提起訴願復據95年訴願決定駁回，再提起行 政訴訟，經本院於96年6月28日以95年度訴字第3324號判決 ，認被告按系爭緩課股票之面額核定營利所得，於法不合， 將95年訴願決定及94年復查決定關於補徵稅額逾20,337,229 元部分撤銷，駁回原告其餘之訴。兩造對敗訴部分均不服， 分別提起上訴，嗣經最高行政法院於98年7月30日作成98年 度判字第831號判決，認系爭緩課股票存入集保時，原告及 其配偶就該股票之緩課待遇即告終止，應課徵營利所得之時 點發生，並非嗣後拍賣時該股票之緩課待遇才告終止，故應 依行為時促產條例第16條但書前段規定，按面額計算所得課 稅，而無依同條但書後段規定，按拍賣時價格計算所得稅之 餘地，故被告依系爭緩課股票送存集保時之91年度及面額10 元，核定原告及其配偶91年度營利所得，並無違誤，因將本 院上開判決撤銷95年訴願決定及94年復查決定關於補徵稅額 逾20,337,229元及該訴訟費用部分，予以廢棄，改判駁回原 告在第一審之訴，並駁回原告所提上訴確定等情，業經本院 調閱上述行政訴訟案卷查明屬實，並有最高行政法院98年度 判字第831號判決附本院卷第106至114頁可稽。是被告對原 告91年度綜合所得稅所為核課處分，業經最高行政法院認定 並無違法而判決確定，被告不能予以變更，原告復自承未繳 納稅款（參見起訴狀第3頁第15行），故無溢繳稅款可言， 則其依據稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求被告應依其申
請，作成更正核定其91年度綜合所得稅額應補徵之稅額為20 ,337,229元之處分，於法無據，被告以原處分否准其申請， 自無違誤。
㈢原告雖主張：系爭緩課股票係經法院命東雲公司向集保公司 辦理送存法院之強制執行專戶進行拍賣，拍賣單價遠低於股 票面額，依88年12月31日修正前促產條例第16條規定，應依 實際拍賣價格計算伊之所得；且伊為東雲公司之特定股東， 集保公司係以「分別保管」方式保管上開股票，股票經拍賣 後，以原券交付買受人，並非集保業務辦法第6條第1項所定 混合保管，故無財政部87年函有關緩課股票於送存集保公司 時即放棄緩課規定之適用，且依該部89年函意旨，應依實際 拍賣價格計算所得，被告卻以系爭緩課股票係先送存集中保 管後始予拍賣，應按面額課稅而非依實際拍賣價格計算所得 ，自屬適用法令錯誤云云。惟依前述，上開最高行政法院98 年度判字第831號確定判決，已認定被告依系爭緩課股票送 存集保時之91年度及面額10元核課營利所得，並無違誤，原 告執為對己有利主張之財政部89年函，早在89年7月26日即 已發布，原告於上開確定判決事件在98年7月30日終結前本 得提出，惟其既未於該前案訴訟中提出此項攻擊方法，於本 件訴訟中始予援用，並據以指稱被告就系爭緩課股票按送存 集保年度及股票面額核定營利所得，係屬適用法令錯誤，而 為與上開確定判決意旨相反之主張，揆諸前揭判例意旨，自 與前揭確定判決所生既判力相違背，殊非有據。七、綜上所述，被告對原告91年度綜合所得稅所為課稅處分，並 無適用法令錯誤或溢繳稅款情事，原告依稅捐稽徵法第28條 第2項規定，申請更正核定其91年度應補徵之綜合所得稅額 為20,337,229元，於法無據，被告以原處分否准所請，認事 用法，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請 撤銷，及被告應作成更正核定其91年度應補徵之綜合所得稅 額為20,337,229元之處分，為無理由，應予駁回。八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核均與判決 結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 4 月 20 日 臺北高等行政法院第六庭 審判長法 官 蕭 惠 芳
法 官 陳 姿 岑
法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 4 月 20 日 書記官 李 建 德
, 台灣公司情報網