臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1610號
105年3月30日辯論終結
原 告 陳由豪
訴訟代理人 許祺昌 會計師
李益甄律師
李威忠律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳
訴訟代理人 洪淑貞
王子雄
王金蓮
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年8
月26日發文字號台財訴字第10413944370號訴願決定（案號：第1
0400986號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變 更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在 此限。……（第3項）有下列情形之一者，訴之變更或追加 ，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求 之基礎不變。……」行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款 分別定有明文。原告係依稅捐稽徵法第28條第2項規定，提 起本件訴訟，原聲明求為判決：㈠撤銷訴願決定及被告中華 民國104年1月6日財北國稅大安綜所字第1030476470號函（ 下稱原處分）；㈡被告應依原告之申請，撤銷補徵原告93年 度稅額新臺幣（下同）139,217,106元之處分，嗣雖於本院 105年3月30日言詞辯論期日，將第㈡項聲明變更為：被告應 依原告之申請，作成更正原告93年度綜合所得稅額應補徵之 稅額為166,256,038元之處分，惟其請求之基礎不變，仍為 前揭稅捐稽徵法條文，則其訴之變更應予准許，合先敘明。二、事實概要：原告與其配偶林富美前以中華民國境內居住者方 式，辦理93年度綜合所得稅結算申報，列報綜合所得總額0 元，被告初查以原告漏報其本人及配偶因拍賣轉讓取自東雲 股份有限公司（下稱東雲公司）、東展興業股份有限公司（ 下稱東展公司）、建台水泥股份有限公司（下稱建台公司） 、東豐纖維企業股份有限公司（下稱東豐公司）及東盟開發 股份有限公司（下稱東盟公司）之緩課股票營利所得合計1,
043,167,117元，歸課核定原告當年度綜合所得總額1,043,1 67,117元，補徵應納稅額312,950,135元，並處罰鍰62,590, 000元；嗣原告主張其於93年度非中華民國境內居住之個人 ，申請復查，被告因而改按非中華民國境內居住者身分核定 ，加計另行查獲原告該年度取自東雲公司營利所得計4,785, 345元，合併歸課綜合所得總額1,018,243,814元，並按營利 所得扣繳率30%核計補徵應納稅額305,473,144元。原告仍不 服，申請復查及提起訴願均遭決定駁回，繼而提起行政訴訟 ，經本院於100年7月21日以99年度訴字第1034號判決：「訴 願決定及原處分（即復查決定）關於核定通知書所得序號1 、2、19、20、21、24、26之營利所得部分撤銷。原告其餘 之訴駁回。」兩造就各自敗訴部分均提起上訴，最高行政法 院則於101年2月2日以101年度判字第99號判決：「原判決關 於撤銷訴願決定及原處分核定通知書所得序號1、2、19、20 、21、24、26之營利所得部分及該訴訟費用部分均廢棄。廢 棄部分上訴人陳由豪在第一審之訴駁回。上訴人陳由豪之上 訴駁回。」而確定。原告嗣分別於102年9月23日、103年4月 2日及103年6月6日具文，依稅捐稽徵法第28條第2項規定， 向被告申請退還溢納稅額，經被告於104年1月6日以原處分 回復略以：原告迄未繳納93年度綜合所得稅應補徵稅額305, 473,144元（滯納金、利息另計），故與稅捐稽徵法第28條 第2項所定要件不符等語，而未准許其申請。原告不服，提 起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
㈠98年10月28日各類所得扣繳率標準修正，對非中華民國境內 居住個人之營利所得扣繳率，自修正前之30%改為20%，斯時 伊93年綜合所得稅核課事件尚在行政救濟中而未確定，依稅 捐稽徵法第1條之1第1項及中央法規標準法第18條所揭示從 新從輕原則，被告應適用較有利於伊之20%扣繳率，計算伊 於93年之綜合所得，被告卻誤用30%之扣繳率予以計算，適 用法令顯有違誤。上述有關伊93年綜合所得稅事件應適用扣 繳率為何之爭點，未據伊就被告核定伊93年度綜合所得稅應 予補稅及裁罰之行政訴訟中提出爭執，自非最高行政法院就 該事件所為101年度判字第99號判決之既判力效力所及，亦 不生爭點效。揆諸對於適用法令錯誤而溢繳之稅款，尚得依 稅捐稽徵法第28條第2項申請退稅，舉重以明輕，伊雖尚未 依被告核定數額繳納93年綜合所得稅，然被告之核定既有前 述適用法令錯誤情事，伊自得依稅捐稽徵法第28條第2項申 請更正違法之補稅處分。
㈡伊93年所持有東雲公司及建台公司之緩課股票，於93年度係
經臺灣臺北地方法院民事執行處命該2公司向臺灣集保結算 所股份有限公司（下稱集保公司）辦理上開緩課股票送存法 院之強制執行專戶進行拍賣，拍賣單價遠低於股票面額10元 ，依88年12月31日修正前促進產業升級條例（下稱促產條例 第16條規定，應依實際拍賣價格計算伊之所得；且伊為東雲 公司及建台公司之特定股東，集保公司係以「分別保管」方 式保管上開股票，股票經拍賣後，係以原券交付買受人，其 交易方式與臺灣集中保管結算所股份有限公司業務操作辦法 （下稱集保業務辦法）第6條第1項混合保管有別，故無財政 部87年9月3日台財稅第871960828號函（下稱財政部87年函 ）有關緩課股票於送存集保公司時即放棄緩課規定之適用， 且依該部89年7月26日台財稅字第0890454416號函（下稱財 政部89年函）意旨，應依實際拍賣價格計算所得，被告卻以 上開緩課股票係先送存集中保管後始予拍賣，應按面額課稅 而非依實際拍賣價格計算所得，係增加法律所無之限制，有 違憲法第19條明定之租稅法律主義。
㈢並聲明：訴願決定及原處分均撤銷；被告應依原告之申請， 作成更正原告93年度綜合所得稅額應補徵之稅額為166,256, 038元之處分。
四、被告抗辯：原告對被告核定補繳93年度綜合所得稅不服，所 提行政訴訟，業經最高行政法院實體審理後，以101年度判 字第99號判決駁回原告之訴確定，原告主張取得東雲公司及 建台公司之緩課股票，應以實際拍賣價格及面額較低者計算 所得額，屬上述確定判決既判力範圍，原告再執同一主張， 申請更正，難謂合法；況上述緩課股票係因法院強制執行變 賣，經送存集保，與集保業務辦法第83條規定有別，自不適 用財政部89年函釋。又98年10月28日修正發布之各類所得扣 繳率標準第3條，係自99年1月1日施行，本件涉及之原告93 年度非在中華民國境內居住期間取得之營利所得，因在99年 度之前，自仍應適用30%之扣繳率；且被告核定原告93年度 綜合所得稅之事件，並非中央法規標準法第18條所稱政府機 關受理人民聲請許可案件，自無該條所定如遇法規有變更時 ，除依其性質應適用行為時之法規外，應以適用新法規為原 則規定之適用。另原告未於上述前訴訟程序，就其於93年間 因非在中華民國居住，應適用之扣繳率為20%一事，提出爭 執，已逾復查申請期限，依最高行政法院102年度判字第128 號判決意旨，已不得再就此提出救濟。況原告迄未繳納稅款 ，正由法務部行政執行署臺北分署執行中，自無稅捐稽徵法 第28條第2項規定之適用等語，並聲明：駁回原告之訴。五、如事實概要欄所載之事實，有原告於102年9月23日、103年4
月2日、103年6月6日所具申請書、原處分書及訴願決定書， 附原處分卷第119至126、74至77、71至73、2、127至133頁 可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
六、經核本件爭點為：原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定，請 求被告作成更正其93年度綜合所得稅額應補徵稅額為166,25 6,038元之處分，有無理由？經查：
㈠按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或 其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機 關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款 不以5年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第2項定有明文 。準此，得依前揭規定請求稅捐稽徵機關退還所繳稅款者， 以稅捐稽徵機關有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於 政府機關之錯誤存在，為其要件。次按「訴訟標的於確定之 終局判決中經裁判者，有確定力。」行政訴訟法第213條定 有明文。又「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中 已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定 判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方 法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得 為反於該確定判決意旨之裁判。」最高行政法院著有72年判 字第336號判例意旨可資參照。
㈡經查，原告前以中華民國境內居住者方式，辦理其本人及配 偶93年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其漏報本人及配 偶因拍賣轉讓取自東雲公司、東展公司、建台公司、東豐公 司及東盟公司之緩課股票營利所得合計1,043,167,117元， 歸課核定原告當年度綜合所得總額1,043,167,117元，補徵 應納稅額312,950,135元，並處罰鍰62,590,000元；嗣原告 主張其93年度非在中華民國境內居住之個人，申請復查，被 告乃改按非中華民國境內居住者身分核定，並加計另行查獲 該年度取自東雲公司營利所得計4,785,345元，合併歸課綜 合所得總額1,018,243,814元，並按營利所得扣繳率30%核計 補徵應納稅額305,473,144元。原告仍不服，申請復查及提 起訴願均經決定駁回，繼而提起行政訴訟，經本院99年度訴 字第1034號判決，認被告以原告取得東雲公司及建台公司之 緩課股票（下稱系爭緩課股票），係依法院民事執行處之執 行命令而被送存集保中心，依財政部87年函釋意旨，按面額 10元計算原告之營利所得部分，不符實質課稅原則及量能課 稅原則，自有違誤，訴願決定予以維持亦有未合，故將關於 該部分之營利所得核定處分（即核定通知書所得序號1、2、 19、20、21、24、26之營利所得部分）及訴願決定均撤銷， 並駁回原告其餘之訴。兩造對各自敗訴部分均提起上訴，嗣
經最高行政法院101年度判字第99號判決，以法院強制執行 債務人所有上市公司之緩課股票，於扣押取得該股票，並將 股票存入集保時，債務人就該股票之緩課待遇即告終止，應 課徵營利所得之時點因此發生，應依行為時促產條例第16條 但書前段規定以面額計算所得課稅，並非嗣後拍賣時該股票 之緩課待遇才告終止，故無同條但書後段規定之適用，是被 告就系爭緩課股票，按送存集保年度及股票面額核定營利所 得，並無不合，因將本院上開判決關於撤銷上開核定營利所 得處分及訴願決定部分均廢棄，改判駁回原告在第一審之訴 ，另駁回原告所提上訴而確定等事實，業經本院依職權調閱 上述行政訴訟案卷查明屬實，並有最高行政法院101年度判 字第99號判決附原處分卷第48至62頁可稽。是被告對原告93 年度綜合所得稅所為核課處分，業經最高行政法院認定並無 違法而判決確定，被告不能予以變更，原告復自承未繳納稅 款（參見起訴狀第3頁第22、23行），故無溢繳稅款可言， 則其依據稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求被告應依其申 請，作成更正其93年度綜合所得稅額應補徵之稅額為166,25 6,038元之處分，於法無據，被告以原處分否准其申請，自 無違誤。
㈢原告雖主張：98年10月28日各類所得扣繳率標準修正，對非 中華民國境內居住個人之營利所得扣繳率，自修正前之30% 改為20%，斯時伊93年綜合所得稅核課事件尚在行政救濟中 ，被告卻未依稅捐稽徵法第1條之1第1項及中央法規標準法 第18條所揭示從新從輕原則，適用較有利於伊之20%扣繳率 ，計算伊93年度綜合所得，適用法令顯有錯誤云云。惟查： ⒈稅捐稽徵法第1條之1所謂「財政部依本法或稅法所發布之解 釋函令」，應限於解釋性函令，不包括財政部依法律授權或 依職權所發布之法規性命令。按93年2月28日修正各類所得 扣繳率標準第1條規定：「本標準依所得稅法（以下簡稱本 法）第3條之2第4項、第3條之4第3項與第88條第2項及臺灣 地區與大陸地區人民關係條例（以下簡稱本條例）第25條第 6項規定訂定之。」（該條文嗣於98年10月28日修正為：「 本標準依所得稅法（以下簡稱本法）第3條之2第4項、第3條 之4第3項、第88條第3項及臺灣地區與大陸地區人民關係條 例（以下簡稱本條例）第25條第6項規定訂定之。」）是以 各類所得扣繳率標準，係財政部依據所得稅法及臺灣地區與 大陸地區人民關係條例等法律規定之授權，訂定之法規命令 ，依上說明，自無稅捐稽徵法第1條之1規定之適用。次按98 年10月28日修正發布之各類所得扣繳率標準第14條規定：「 本標準自發布日施行。但中華民國98年10月28日修正發布之
第2條至第5條、第9條、第13條，自99年1月1日施行……。 」故於同日修正發布之該標準第3條第1款規定：「納稅義務 人如為非中華民國境內居住之個人，……，按下列規定扣繳 ：一、非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利， 合作社所分配之盈餘，合夥組織營利事業合夥人每年應分配 之盈餘，獨資組織營利事業資本主每年所得之盈餘，按給付 額、應分配額或所得數扣取20%。」係自99年1月1日施行， 從而，非中華民國境內居住之個人，於99年1月1日以前取得 之營利所得，即不適用98年10月28日修正各類所得扣繳率標 準第3條所定20%之扣繳率標準。被告就原告非在中華民國境 內居住之93年間，因拍賣轉讓取自東雲、東展、建台、東豐 、東盟等公司之緩課股票所生營利所得，及另取自東雲公司 之營利所得，根據行為時各類所得扣繳率標準第3條第1款前 段規定：「非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股 利……按給付額、應分配額或所得數扣取30%。」依30%之扣 繳率計算所得，係適用當時有效之法令，並無違誤，原告指 稱被告未依稅捐稽徵法第1條之1規定，適用較有利於伊之 20%扣繳率，適用法令顯有錯誤，自非可採。 ⒉次按人民依憲法第19條規定，有依法律納稅之義務，國家課 人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就 租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、 稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之。 是稅捐為法定之債，在稅捐客體發生時即成立，國家對於合 致稅法構成要件而成立之稅捐債務，適用行為時之法律規定 ，對人民核課稅捐，與中央法規標準法第18條所定「各機關 受理人民聲請許可案件」不同，並不適用該條前段：「各機 關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行 為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變 更者，適用新法規。」之規定；是被告對原告93年度取得之 上述營利所得核定補徵稅額，既非受理人民聲請許可事件， 被告依行為時各類所得扣繳率標準第3條第1款前段規定，按 非中華民國境內居住者扣繳率30%計算，自無不合，原告復 主張被告未依中央法規標準法第18條規定，適用98年10月28 日修正、對伊較為有利之20%扣繳率標準，係屬適用法令錯 誤云云，洵無足取。
㈣原告復主張：系爭緩課股票係經法院命東雲公司及建台公司 向集保公司辦理送存法院之強制執行專戶進行拍賣，拍賣單 價遠低於股票面額，依88年12月31日修正前促產條例第16條 規定，應依實際拍賣價格計算伊之所得；且伊為東雲公司及 建台公司之特定股東，集保公司係以「分別保管」方式保管
上開股票，股票經拍賣後，以原券交付買受人，並非集保業 務辦法第6條第1項所定混合保管，故無財政部87年函有關緩 課股票於送存集保公司時即放棄緩課規定之適用，且依該部 89年函意旨，應依實際拍賣價格計算所得，被告卻以系爭緩 課股票係先送存集中保管後始予拍賣，應按面額課稅而非依 實際拍賣價格計算所得，自屬適用法令錯誤云云。惟依前述 ，上開最高行政法院101年度判字第99號確定判決，已認定 被告依系爭緩課股票送存集保時之93年度及面額10元核課營 利所得，並無違誤，原告執為對己有利主張之財政部89年函 ，早在89年7月26日即已發布，原告於上開確定判決事件在 101年2月2日終結前本得提出，惟其既未於該前案訴訟中提 出此項攻擊方法，於本件訴訟中始予援用，並據以指稱被告 就系爭緩課股票按送存集保年度及股票面額核定營利所得， 係屬適用法令錯誤，而為與上開確定判決意旨相反之主張， 揆諸前揭判例意旨，自與前揭確定判決所生既判力相違背， 殊非有據。
七、綜上所述，被告對原告93年度綜合所得稅所為課稅處分，並 無適用法令錯誤或溢繳稅款情事，原告依稅捐稽徵法第28條 第2項規定，申請更正其93年度應補徵之綜合所得稅額為166 ,256,038元，於法無據，被告以原處分否准所請，認事用法 ，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷 ，及被告應作成更正其93年度綜合所得稅額應補徵稅額為16 6,256,038元之處分，為無理由，應予駁回。八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核均與判決 結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 4 月 20 日 臺北高等行政法院第六庭 審判長法 官 蕭 惠 芳
法 官 陳 姿 岑
法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 4 月 20 日 書記官 李 建 德
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