贈與稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,104年度,1084號
TPBA,104,訴,1084,20160428,1

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1084號
105年4月7日辯論終結
原 告　蔡進財
訴訟代理人　張芷　會計師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　楊玉芬
　李秀霞
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國104年5月29
日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
　　事實及理由
一、事實概要：緣贈與人訴外人蔡周素珍（民國99年6月20日死 亡）於93年9月7日移轉其持有錦明實業股份有限公司（下稱 錦明公司）股票計750,000股予富程投資股份有限公司（下 稱富程公司），未依規定辦理贈與稅申報，經被告查獲，乃 核定贈與總額新臺幣（下同）22,500,000元，應納稅額5,34 5,000元，並以繼承人即原告等為代繳義務人，發單補徵贈 與稅。原告不服，申請復查，經被告以103年6月18日北區國 稅法二字第0000000000號復查決定駁回，提起訴願經遭駁回 ，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告配偶訴外人蔡周素珍93年9月7日以每股15元出售錦明公 司股票750,000股予富程公司，富程公司並無計列資本公積 科目紀錄，而係於當日即依證券交易稅條例規定，填具繳款 書向國庫繳納代徵證券交易稅33,750元，掣給收據交與出賣 人。富程公司更於次日向錦明公司辦理買賣過戶完竣，且行 為時富程公司負責人亦為訴外人蔡周素珍，據上，系爭93年 9月7日轉讓錦明公司股票予富程公司，雙方當事人為訴外人 蔡周素珍及訴外人蔡周素珍為代表人之法人公司，本質上為 同一人，主觀上認定買賣意思，且客觀上亦依證券交易稅條 例規定，踐行買賣有價證券填具代徵證券交易稅額繳款書繳 納國庫，並填具買賣移轉過戶申請書向出售標的股票公司申 請股票「買賣」原因過戶。該等客觀行為憑證適足佐證當事 人等主觀為買賣行為之意思表示，依市場實務及一般論理及 經驗法則判斷，足證系爭股票移轉行為時當事人雙方主、客



觀行為，確屬有償買賣股票有價證券互相表示意思一致之事 實。縱然富程公司「有部分」買賣價金未給付之不完全給付 價金情事，訴外人蔡周素珍之繼承人等基於繼承債之關係， 仍得於15年請求時效內，隨時向債務人富程公司請求給付。 被告之原核定及訴願決定理由卻將富程公司未完全給付價金 之行為，認屬該公司有遺產及贈與稅法（以下簡稱遺贈稅法 ）第4條第2款無償取得之贈與，顯屬臆測，有違前行政法院 61年判字第70號判例不得臆測暨租稅法律主義。被告逕以遺 贈稅法第4條無償贈與核課贈與稅，認事用法，顯有誤解， 應予撤銷。
㈡相同類型交易事件行政案例定性，依財政部通案解釋見解認 定為遺贈稅法第5條第2款贈與論之視同贈與，說明如下：「 納稅義務人移轉公司股票，其移轉日在證券櫃檯買賣中心同 意該公司登錄買賣後，至掛牌買賣前者，依遺產及贈與稅法 第5條第2款辦理時，該有價證券價值應以推薦證券商認購價 格估定之。」為財政部98年3月13日台財稅字第00000000000 號函（以下稱：財政部98年函釋；附件五）明釋在案。故移 轉經櫃檯買賣中心同意登錄買賣後至實際掛牌買賣前期間之 公司股票，該有價證券價值應以推薦證券商認購價格估定之 ，移轉價額低於證券商推薦認購價格之差額應依遺贈稅法第 5條第2款之視同贈與核定贈與稅。並有最高行政法院第101 年度判字第780號判決足資參照。即本件依實際交易價格15 元與櫃買推薦認購價格30元之差額15元部分為視同贈與，才 有核算贈與稅額之適用，惟被告卻以櫃買推薦認購價格30元 全數按遺贈稅法第4條核定贈與補稅並裁處罰鍰，違反行政 一致性相同事物相同處理原則及財政部98年函通案解釋差額 認定視同贈與之見解規定，應予撤銷。
㈢本案係於93年間出售錦明公司股票，縱認定為贈與行為應納 贈與稅，惟被繼承人蔡周素珍於99年間死亡前，該贈與稅額 稽徵機關尚未核課（迄100年9月2日核定），依行為時98年1 月21日增訂遺贈稅法第7條第1項但書第3款規定，系爭贈與 稅之納稅義務人死亡，贈與稅尚未核課者納稅義務人依法應 為受贈人（富程公司），被告核定納稅義務人顯有錯誤，應 予撤銷。
㈣訴外人富程公司為原告配偶新設立投資之營利事業組織，非 財團法人公益團體，依一般社會通念，個人鮮少有對營利事 業捐贈之情事，被告僅以買方公司未完全支付買賣交易轉讓 價款，即認定原告配偶對自己富程公司營利事業贈與股票， 除有違一般社會經驗法則外，該公司為訴外人蔡周素珍自己 投資達50%，且資本額僅為3,000,000元，若依原核定贈與總



額22,500,000元計算，則形成左手換右手自己贈與自己之自 我贈與總額高達11,250,000元，實嫌率斷，認事用法顯有違 誤，應予撤銷。
㈤個人與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈 善機關或團體相互間，有藉股權之移轉或其他虛偽之安排， 符合財政部97年規定『稽徵機關依所得稅法第66條之8規定 調整之處理原則』暨財政部98年頒定『所得稅法第66條之8 規定之認定原則』要件，即為所得稅法第66條之8規定類型 化之非常態交易轉讓，應適用法條核實調整計徵轉讓個人所 得稅，非被告認屬遺贈稅法第4條之贈與，適用法規，顯有 違誤。本件緣於訴外人蔡周素珍投資之錦明公司於93年8月 31日向證券櫃檯買賣中心申請將其發行之股票登錄為興櫃股 票，經該中心於93年9月2日證櫃上字第0000000000號函表示 同意，並核准自93年9月16日開始櫃檯買賣，蔡周素珍為避 免未來有大額股利所得課徵綜合所得稅負擔，鑒於一般納稅 義務人之租稅節稅認知，乃於93年8月26日申請興櫃前與其 ○○蔡翔峰2人成立富程公司，將自己名下部分僅明公司持 股買賣移轉新設富程公司，並踐行繳納證券交易稅及辦理買 賣相關移轉過戶股票登記，為合法規範，以節省減輕移轉後 相關年度個人綜合所得稅納稅負擔。是納稅義務人如有藉投 資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈 餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或 減少納稅義務等情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義 務人之應納稅額，得依所得稅法第66條之8規定，報經財政 部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈 餘或可扣抵稅額予以調整。所得稅法第66條之8規定適用， 並不限於僅適用於兩稅合一，或僅適用移轉年度有未分配盈 餘之情形，若以其他形式上之經濟行為安排，造成後續他人 或自己規避或減少納稅義務，亦屬該條所規範事由甚明。被 告及訴願決定誤解所得稅法第66條之8立法意旨及適用要件 ，違反財政部97年4月30日台財稅字第00000000000號函訂定 「稽徵機關依本法第66條之8規定調整稅額處理原則」（下 稱處理原則）及98年7月7日台財稅字第00000000000號函規 範「所得稅法第66條之8規定之認定原則」（下稱認定原則 ）規定，原處分暨訴願決定認事用法顯有違誤，應予撤銷。 ㈥依最高行政法院102年度判字第702號判決及103年度判字第5 26號判決意旨，認定原則明定：「所稱藉股權之移轉或其他 虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍 」，計二大型（含以贈與移轉規避減少租稅者），更明定： 「稽徵機關對於前項情節之審認，應以實質經濟事實關係及



其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核」。涵 攝本件原告配偶以個人持有錦明公司之股份出售移轉予自己 持有之法人富程公司，將應獲配之股利及盈餘（計：9,015, 839元），移轉至股利所得免稅之法人公司，並沖抵其各該 年度累積盈餘虧損，具有減少稅負利益，符合認定原則藉股 權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少 納稅義務之範圍。其次以實質經濟事實關係及所生實質經濟 利益之歸屬與享有為依據審視，有認定違反交易常規，屬虛 偽之交易行為：㈠股權交易價款之收付：全部或大部分價款 並未收付者，及僅具支付形式，實質上未收付價款者。㈡股 權交易構成要件特性：1.移轉標的股權公司特質：錦明公司 於93年8月31日申請興櫃，自93年9月16日開始櫃檯買賣，系 爭股份移轉（93年9月3日）為興櫃前持股結構調整之安排。 2.股權買賣雙方關係：出賣人原告配偶為行為時承買公司之 負責人，對承買公司有實質控制能力及重大影響力。3.股權 承買公司背景：⑴買受公司為系爭股權交易（93年9月3日） 前所新設（富程公司設立日期：93年8月26日）。⑵富程公 司負責人為股權交易當事人。⑶富程公司資本額僅300萬元 ，購入股權成交價額1,125萬元，資本額與購入股權成交價 額顯不相當。4.股權移轉時機：標的股權公司獲取鉅額處分 利益後或分配盈餘前之交易行為。5.規避稅負模式類型：⑶ 承買富程公司歷年來均虧損，其獲得轉讓標的錦明公司股利 均充作彌補虧損，無繳納所得稅捐，有藉承買公司帳上鉅額 虧損或未分配盈餘減沖抵投資收益，規避綜合所得稅及未分 配盈餘加徵10%營利事業所得稅。⑻其他藉虛偽之形式法律 關係之安排，規避稅負。6.稅負影響：股權移轉後所涉相關 年度整體稅負較未轉讓前有減少3,606,336元稅負情形。錦 明公司94年至98年間分配營利所得達9,015,839元，原告配 偶節省綜合所得稅稅額為3,606,336元。是原告配偶蔡周素 珍基於節稅概念及為錦明公司於93年9月7日興櫃前持股結構 調整之股份移轉自己設立實質控制之富程投資公司。資本額 3,000,000元與購入股權11,250,000元成交價額顯不相當， 且大部分價款並未收付，其歷年來獲得轉讓標的錦明公司股 利均充作彌補該公司虧損，無繳納所得稅捐，實質上具有股 權移轉後所涉相關（94年度至98年度）年度整體稅負減少稅 負3,606,336元效果。顯有認定原則藉股權之移轉或其他虛 偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務情事，應 依所得稅法第66條之8規定調整原告配偶歷年綜合所得稅， 惟被告卻誤以遺贈稅法第4條贈與核認贈與稅，其認事用法 顯有違誤，應予撤銷，鈞院95年度訴字第1479號判決理由亦



同其旨。
㈦退步言之，縱依被告認定為支付買賣價金而有遺贈稅法第4 條贈與核認贈與稅，惟系爭股權移轉既然均符合認定原則藉 股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減 少納稅義務之範圍及審認認定符合認定原則違反交易常規， 屬虛偽之交易行為之1.移轉標的股權公司特質、2.股權買賣 雙方關係要件、3.股權承買公司背景、4.股權移轉時機及5. 規避稅負模式類型。並具有具體實質股權移轉後所涉相關年 度整體稅負較未轉讓前有減少之稅負租稅利益。且依認定原 則藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避 或減少納稅義務之範圍，應依所得稅法第66條之8規定調整 原告配偶歷年綜合所得稅。再證諸所得稅法第66條之8立法 理由，本件既符合藉由股權之移轉或其他虛偽之安排，有股 權移轉後所涉相關年度整體稅負減少稅負利亦效果。縱係被 告認屬無償之贈與股權移轉，亦應依稅捐稽徵法第12條之1 之及實質課稅原則規定，依所得稅法第66條之8規定調整原 告配偶歷年綜合所得稅。被告核課贈與稅處分顯違稅捐稽徵 法第12條之1之實質課稅原則及所得稅法第66條之8規定暨認 定原則，應予撤銷。
㈧本件原告於被告所屬板橋分局99年11月1日北區國稅北縣一 字第0000000000號調查函，已委請安侯建業聯合會計師事務 所100年1月7日安建(99)稅(一)字第019107號函覆理由說明 主張行為時當事人買賣移轉原意，並提示相關證券交易稅繳 款書，及向錦明公司申請股票過戶申請書暨錦明公司出讓人 過戶清冊影本佐證，原告業已盡納稅務人協力義務，既稱財 產移轉事實屬財產所有人管領範圍內之事實，其知之最稔， 惟訴願決定書誤以原告未盡協力舉證事實，並誤以買賣契約 成立價金之給付時點，應與標的物交付同時為之，未就本件 個案股票買受人富程公司即為原告配偶訴外人蔡周素珍及其 ○蔡翔峰二人所設立，資金交付或有展延未交付情事。況證 券交易稅及股票申請買賣過戶原因均註明為買賣，足資契約 行為之客觀佐證證明文件，而難謂僅係代徵人負有公法上代 徵稅捐義務表象，徒責以買賣同時履行交付買賣標的物，及 買賣價金之付款流程為買賣契約成立之要件，認定事實顯違 民法第345條第2項買賣成立要件、第229條遲延給付責任及 第233條遲延給付利息及賠償損害之規定意旨，有適用法令 違誤之情形，應予撤銷。
㈨被告顯未考慮買方公司亦無受贈資本公積之積極會計記錄， 並刻意疏忽買方公司積極履行法定買賣行為必要之繳納證券 交易稅義務，及向移轉標的（錦明公司）申請買賣股份過戶



登記原因等相關客觀事實要件行為，訴願決定顯未就原告利 與不利情形一併考慮，有違行政程序法第9條規定利益衡平 原則，應予撤銷。又依所得稅法體系解釋，本件縱認買賣價 金未交付，亦應依所得稅法第66條之8規定，認屬非常態交 易轉讓，回復原狀核實調整計徵轉讓人所得課稅，而非認定 贈與。綜上，被告對事實認定違誤、法律定性錯誤等語。並 聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。三、被告則以：
㈠當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予 以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得 知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈 與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵 法第30條及遺贈稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主 張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉 證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加 以審酌，此觀司法院釋字第537號解釋及改制前行政法院36 年判字第16號判例意旨自明。是就贈與稅而言，倘當事人不 履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提 出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳 述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具 有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客 觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法 律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之 意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從 落實執行稽徵贈與稅之立法目的，合先敘明。
㈡本件原告配偶蔡周素珍於93年9月7日將名下持有錦明公司股 票750,000股，以每股15元出售予富程公司，富程公司已於 次日辦理過戶完竣，嗣經被告所屬板橋分局查獲該股票過戶 已逾6年，富程公司皆未給付價金，訴外人蔡周素珍亦無任 何催討行為，有違一般經驗法則，乃以系爭股票已過戶，訴 外人蔡周素珍確有移轉股票之實，惟未收取價金，核屬遺贈 稅法第4條第2項規定之贈與行為，核定贈與總額22,500,000 元，並無不合。
㈢原告雖提示富程公司代徵證券交易稅之繳款書及股票轉讓過 戶申請書等資料，主張系爭股票移轉為買賣交易，惟依民法 第367條及第369條規定，買受人對於出賣人之義務有二：一 為交付約定之價金，一為受領所買之標的物，而價金之給付 時點，原則上應與標的物之交付同時為之，系爭股票已於93 年9月8日過戶至富程公司名下，原告雖稱本件係屬買賣，然 交易雙方經被告多次函請提示收付款項之證明文件及資金流



程，迄未能提示，另原告主張尚未收取買賣股票價款，係為 原告配偶債權，並非無償移轉贈與，惟查原告配偶於99年6 月20日死亡，原告辦理遺產稅申報時，並未列報原告所稱之 債權，既富程公司已有自由支配及處分該財產之權利，原告 復未能就其主張或復查決定所指摘事項及訴外人蔡周素珍非 無償移轉該財產等情提出合理說明及證明，參照行政法院36 年度判字第16號判例意旨，所訴難謂有據。此外，富程公司 基於代徵人身分，依證券交易稅條例規定代徵完納訴外人蔡 周素珍應負擔證券交易稅33,750元，此係基於稅捐稽徵之便 利性，使代徵人負有公法上代徵稅捐義務，如未履行代徵義 務則負有稅捐賠繳責任，而本件系爭股票之移轉，既經認定 其原因事實為贈與，且富程公司亦未能提示相關交易屬買賣 之確切付款流程、資金來源等供核，尚難認該稅金屬富程公 司支付系爭股票移轉買賣價金之一部分。
㈣又贈與稅及綜合所得稅之課徵標的及課稅目的各有不同，前 者係為防止財產所有人於生前藉贈與行為減少其財產，以致 其死亡時之遺產減少，得以脫免將來遺產稅之課徵，故將該 贈與財產納為課徵贈與稅之標的；至於後者係就個人若有中 華民國來源之所得，秉持量能課稅原則，於減除其成本及費 用後，就其淨額為課稅之標的，以作為國家建設及發展之基 礎。所得稅及贈與稅兩稅目各自獨立，且各有其課稅要件及 範疇，凡符合各稅目課稅要件者，自應依各稅法規定課徵稅 捐。本件系爭股票已過戶，贈與人確有移轉股票之事實，惟 並未收取價金，已符合遺贈稅法第4條第2項贈與之該當要件 ，自應依贈與之法律效果為之；縱申請人事後主張應依所得 稅法第66條之8認定原則予以調整回復課徵個人綜合所得稅 ，惟該法條所規範內容係屬稅捐規避之行為，自不容讓納稅 義務人任意選擇對自己有利之稅法規定作為避稅卸責之工具 ，是原告自不得於事後主張其正當性而要求適用，其主張本 件適用所得稅法第66條之8規定，核不足採。又原告前主張 本件為買賣行為非贈與，後又主張本件為虛偽之交易行為其 前後說詞矛盾，委無足採。
㈤至原告主張買受人富程公司為營利事業組織，非財團法人公 益團體，依一般社會通念，個人咸有對營利事業捐贈之情事 ，顯違一般社會經驗法則乙節，公司具有法人人格，而法人 與個人為不同人格，各自為獨立之權利義務主體，原告主張 顯係對法令之誤解。又富程公司於93年8月設立，股東成員 有原告及其○訴外人蔡翔峰，股權各占50%，95年增資後股　　權各占6.25%及93.75%，屬家族公司，依一般經驗法則，個　　人對營利事業之贈與並無不合情理之情




㈥所得稅法第66條之8規定之立法旨在防杜納稅義務人藉股權 暫時性之移轉或其他虛偽安排，不當規避或減少納稅義務， 其股權移轉時機為標的股權公司獲取鉅額處分利益或分配盈 餘前之交易行為。富程公司93年度營利事業所得稅結算申報 核定通知書所載「投資收益及一般股息與紅利」、「停徵之 證券、期貨交易所得」及「依規定不計入所得課稅之所得額 」之申報欄與核定欄金額均為0元，有該公司93年度營利事 業所得稅結算申報核定通知書附被告卷可稽，可見錦明公司 於93年度並未發放股利及盈餘，富程公司於93年度亦無取得 錦明公司之股利及盈餘。是以，縱訴外人蔡周素珍於93年度 對該公司有控制權，亦無所得稅法第66條之8規定，藉移轉 股票以規避投資所得稅負之情事，所稱本件應適用所得稅法 第66條之8規定核課，無足採據。
㈦原告主張原核定未通知補報，有違財政部76年5月6日台財稅 第0000000號函釋所稱之10日補報程序乙節，本件訴外人蔡 周素珍將上開股票移轉予富程公司，且富程公司亦未能提示 確切之付款流程及資金來源證明供核，屬富程公司無償取得 ，為遺贈稅法第4條第2項規定之贈與，業如前述，非屬同法 第5條所規定以贈與論之案件，自無適用上開函釋之餘地， 原告所訴，核有誤解。
㈧至原告主張被告縱認屬對公司贈與，亦有核定納稅義務人錯 誤情事乙節，按租稅之課徵，除法律另有規定者外，應依「 實體從舊，程序從新」之法律適用原則辦理，此有司法院釋 字第54號解釋及改制前行政法院71年度判字第556號判決可 資參照。鑑於贈與稅之租稅債務於贈與事實發生時即已存在 ，縱稅捐稽徵機關於法規變動後始作成核課處分，除法律明 文規定得溯及既往者外，依實體從舊之適用原則，仍應適用 行為時法規，尚不因嗣後法規變動而受影響，以維護法律秩 序之安定。有關贈與人死亡時尚未核課之贈與稅，依98年1 月21日修正公布遺贈稅法第7條第1項第3款規定，應以受贈 人為納稅義務人，該條文性質上係規範納稅主體之實體事項 。95年間立法院蔡委員其昌等人曾提案擬增訂該條文，並追 溯適用修法前尚未經核課之贈與稅案件，嗣96年間財政部研 擬該條文修正草案時，考量該提案之追溯規定，將使受贈人 遭致受贈時法律未明定應由其負擔之稅捐，對其權益不無影 響，基於信賴保護原則及維護法律秩序之安定，爰未訂定追 溯規定。準此，上開條文應以該條文修正生效日（98年1月 23日）以後所發生之贈與行為，始有適用。是本件贈與行為 發生日期（93年9月7日）係屬98年1月23日以前之案件，依 實體從舊原則，受贈人並無此租稅義務，原告稱應以受贈人



富程公司為納稅義務人，核有誤解，不足憑採。 ㈨又本件贈與行為日為93年9月7日，訴外人蔡周素珍係於99年 6月20日死亡，司法院釋字第622號解釋係於95年12月29日作 成，本件屬於解釋後尚未完成處分之贈與稅案件，依稅捐稽 徵法第14條第1項規定，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人 或遺產管理人於被繼承人遺有財產之範圍內代為繳納，原告 乃參酌財政部96年9月29日台財稅字第00000000000號函頒處 理原則，於繳款書納稅義務人欄位填載：「贈與人蔡周素珍 君(歿)代繳義務人原告、蔡少翔君、蔡翔峰君、蔡娟玉君（ 代繳義務人全部載明），並註明「依司法院釋字第622號解 釋以遺產為執行標的」，並無不合，且該繳款書業已合法送 達。再者，訴外人蔡周素珍遺產稅事件經原告核定遺產總額 為45,307,325元，遺產淨額為25,287,325元，遺產稅額為 2,528,732元，該稅額業於100年11月29日繳清，尚無遺產不 足繳納應代繳贈與稅之情事，亦無遺贈稅法第7條第1項第2 款規定，改以受贈人富程公司為納稅義務人之適用。 ㈩有關原告主張被告以初上市櫃推薦證券商認購之價格每股30 元核定贈與總額有誤乙節，財政部94年9月7日台財稅字第00 000000000號令釋，係補充遺贈稅法施行細則第28條之規定 ，屬闡明法規之原意，依司法院釋字第287號解釋意旨，應 自法規生效之日起有其適用，於本件自可援用。本件錦明公 司於93年8月31日向證券櫃檯買賣中心申請將其發行之股票 登錄為興櫃股票，經該中心於93年9月2日證櫃上字第000000 0000號函表示同意，並核准自93年9月16日開始櫃檯買賣， 足見錦明公司股票於系爭贈與行為時（93年9月7日），雖非 行為時遺贈稅法施行細則第28條第1項所稱「已在」證券商 營業處所買賣之有價證券，但其初次申請上櫃已經獲准，即 將成為「在證券商營業處所買賣之有價證券」，則至其掛牌 買賣（開始櫃檯買賣）前，揆諸行為時同法施行細則第28條 第2項規定，應依贈與日該項證券之承銷價格或推薦證券商 認購之價格估定其時價。又錦明公司股票經核准登錄為興櫃 股票後至掛牌買賣前，於系爭贈與日（93年9月7日）推薦證 券商認購之價格為每股30元，被告依前揭函釋意旨，按推薦 證券商認購之每股價格30元，核算本件贈與股票之價值，並 無不合。至最高行政法院101年度判字第780號判決，與本件 均為98年9月修正遺贈稅法施行細則第28條及29條規定前之 股票移轉案件，背景同屬登錄興櫃股票於核准登錄後，及可 開始買賣前移轉該興櫃股票，稽徵機關依行為時遺贈稅法施 行細則第28條第2項規定，按推薦證券商認購價格核定贈與 稅案件，自可援引適用，且鈞院97年度訴字第634號判決，



亦採此觀點。又該案係財政部臺北國稅局查得贈與人以顯著 不相當之代價讓與財產(為引進優秀人才及獎勵對公司籌備 建廠期間有貢獻之人員而移轉股票)，乃依遺贈稅法第5條第 2款核定贈與稅，與本件原告主張為買賣卻無受領、付取價 金之事實，被告依同法第4條核定贈與稅，兩者事實定性有 別、適用法律乃有不同，所訴被告違反行政程序法第6條規 定，核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之 訴。
四、本件如事實概要欄之事實，有贈與人蔡周素珍於93年9月7日 移轉其持有錦明公司股票計750,000股予富程公司股權移轉 資料（原處分卷第9頁）、證券交易稅一般代徵稅額繳款書 （本院卷第47頁）、富程公司股票過戶申請書暨錦明公司出 具出讓人過戶清冊（本院卷第48、49頁）、證券櫃檯買賣中 心核准函（本院卷第50頁）、富程公司93年度設立登記資料 （本院卷第54頁）、裁處書送達回執（原處分卷第162頁） 、被繼承人蔡周素珍93年度贈與稅繳款書（原處分卷第159 頁）、被繼承人蔡周素珍贈與稅核定通知書（原處分卷第15 8頁）、復查決定書（原處分卷第375頁）及訴願決定書等件 ，在卷可憑，洵堪認定。查兩造之主要爭點在於：被告核定 本件贈與人對受贈人富程公司贈與總額22,500,000元，應納 稅額5,345,000元，並以繼承人即原告蔡進財等為代繳義務 人，發單補徵贈與稅，是否適法有據？爰判斷如下。五、本院之判斷：
(一)按遺贈稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之 中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者 ，應依本法規定，課徵贈與稅。」、第4條第1項、第2項規 定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值 之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予 他人，經他人允受而生效力之行為。」、第24條第1項規定 ：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之 財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為 發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報 。」準此，如有贈與之課稅事實，贈與人自應依規定申報繳 納贈與稅。
(二)關於本件贈與人蔡周素珍對受贈人富程公司贈與錦明公司股 票750,000股乙節：
1.查原告之配偶蔡周素珍於93年9月7日將名下持有錦明公司股 票750,000股，以每股15元出售予富程公司，富程公司即於 次日辦理過戶完竣（見原處分卷第77-75頁），其有允受之 行為，至為明確。嗣經查獲上情，被告所屬機關以99年11月



1日北區國稅北縣一字第0990001755號函通知蔡周素珍提示 系爭股票交易收款流程證明文件供核（見原處分卷第30頁） ，另以99年11年16日北區國稅北縣一字第0990001767號函通 知富程公司提示付款流程及資金來源等證明文件供核（見原 處分卷第32頁），惟渠等均未能提出系爭股票之交易金流證 明文件，按諸遺贈稅法第4條第2項規定，蔡周素珍為系爭股 票（財產）所有人，以自己之財產無償給予他人（富程公司 ），經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。
2.雖原告提示證券交易稅一般代徵稅額繳款書（見原處分卷第 47頁）並稱本件係屬買賣，且經富程公司代徵完納出售人蔡 周素珍應負擔證券交易稅33,750元云云。查富程公司係基於 法律規定以代徵人身分，依證券交易稅條例規定代徵完納出 售人蔡周素珍應負擔證券交易稅33,750元，此係基於稅捐稽 徵之便利性，使代徵人負有公法上代徵稅捐義務，如未履行 代徵義務則負有稅捐賠繳責任，尚難謂此代徵之交易稅係「 買賣」價金之一部分。參以蔡周素珍將系爭股票移轉予富程 公司，既無雙方收付款項之資金流程證明文件，亦無蔡周素 珍對富程公司請求給付價金之事實，而富程公司早於93年8 月8日取得系爭股票，亦無給付對價之紀錄，原告主張本件 係屬買賣，委不足採。原告又主張尚未收取系爭買賣股款， 原告配偶仍有債權，並非無償贈與云云，經查原告配偶蔡周 素珍於99年6月20日死亡，原告辦理遺產稅申報時，並未列 報原告所稱之債權，原告主張自難採信。
3.原告復主張買受人富程公司為營利事業組織，依一般社會常 情，個人鮮有對營利事業贈與之情事乙節，經查蔡周素珍移 轉系爭股票予富程公司並未收取任何代價，自屬贈與；公司 與個人分屬不同人格，各為獨立之權利義務主體，個人對營 利事業為贈與，本無不可，是否成立贈與應取決於是否財產 所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受，不因受贈 主體為營利事業而影響贈與之成立；況富程公司於93年8月 設立，股東成員有原告及其子蔡翔峰，股權各占50%（原處 分卷第499頁），95年增資後股權各占6.25%及93.75%（原處 分卷第497頁），屬家族公司，蔡周素珍對自己配偶和子女 經營之家族公司（營利事業）為贈與，難謂不合情理。(三)關於本件贈與金額部分：
1.遺贈稅法施行細則第28條：「（第1項）凡已在證券交易所 上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃） 之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定 之。但當日無買賣價格者，依繼承開始日或贈與日前最後一 日收盤價估定之，其價格有劇烈變動者，則依其繼承開始日



或贈與日前一個月內各日收盤價格之平均價格估定之。（第 2項）有價證券初次上市或上櫃者，於其契約經證券主管機 關核准後，至掛牌買賣前，應依繼承開始日或贈與日該項證 券之承銷價格或推薦證券商認購之價格估定之。」第29條第 1項：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項 規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估 定之。」。
2.查證券櫃檯買賣中心每日如同上櫃股票，依法公告揭示興櫃 股票行情表予投資人參考，其交易具有一定程度之公開及透 明化，具有相當程度之客觀性。是財政部基於其主管權責， 以94年9月7日台財稅字第00000000000號令釋，針對上述行 為時（98年9月17日修正前）遺贈稅法施行細則第28條第1項 規定，釋示：「興櫃股票為遺產及贈與稅法施行細則第28條 第1項所稱之『在證券商營業處所買賣之有價證券』，其遺 產或贈與財產價值，應依繼承開始日或贈與日該證券之最後 成交價估定之。當日無交易價格者，依繼承開始日或贈與日 前最後一日之最後成交價估定之。」符合行為時遺贈稅法第 10條第1項規範本旨及相關法規間之整體意旨，亦未逾越同 法施行細則第28條第1項文義範圍。又證券櫃檯買賣中心既 經證券商營業處所買賣有價證券管理辦法第5條第1項規定授 權，辦理有價證券在櫃檯買賣之申請上櫃或登錄事宜，則公 開發行公司初次申請其已發行之普通股股票在證券商營業處 所登錄買賣已成為興櫃股票者，在經證券櫃檯買賣中心同意 後，至掛牌買賣（開始櫃檯買賣）前，依行為時遺贈稅法施 行細則第28條第2項規定，即應按繼承開始日或贈與日該項 證券之承銷價格或推薦證券商認購之價格估定其時價。此屬 行為時遺贈稅法施行細則第29條第1項所謂之「除外情形」 ，則該申請將其股票登錄為櫃檯買賣之公司，於掛牌買賣前 ，雖尚未正式「上櫃」，但既應優先適用同法施行細則第28 條第2項規定，自無從依同法施行細則第29條第1項後段規定 ，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定其時價，且 前揭財政部94年9月7日台財稅字第00000000000號令釋，係 補充遺產及贈與稅法施行細則第28條規定，屬闡明法規之原 意，應自法規生效之日起有其適用，亦有有最高行政法院 101年度判字第780號判決、102年度判字第107號判決，可資 參照。
3.查錦明公司於93年8月31日向證券櫃檯買賣中心申請將其發 行之股票登錄為興櫃股票，經該中心於93年9月2日證櫃上字 第0000000000號函表示同意，並核准自93年9月16日開始櫃 檯買賣，有證券櫃檯買賣中心上開函件影本附卷可稽（見原



處分卷第40-37頁），足見錦明公司股票於系爭贈與行為時 （93年9月7日），雖非行為時遺贈稅法施行細則第28條第1 項所稱「已在」證券商營業處所買賣之有價證券，但其初次 申請上櫃已經獲准，即將成為「在證券商營業處所買賣之有 價證券」，則至其掛牌買賣（開始櫃檯買賣）前，揆諸行為 時同法施行細則第28條第2項規定，應依贈與日該項證券之 承銷價格或推薦證券商認購之價格估定其時價，已如上述。 且本件移轉系爭股票成立贈與，亦如前述，是原告主張相同 類型交易事件行政案例定性，依財政部98年3月13日台財稅 字第00000000000號函，通案解釋見解認定為遺贈稅法第5條 第2款贈與論之視同贈與，非被告核定同法第4條之贈與，容 有誤解而不足採。又錦明公司股票經核准登錄為興櫃股票後 至掛牌買賣前，於系爭贈與日（93年9月7日）推薦證券商認 購之價格為每股30元，此有證券櫃檯買賣中心99年12月6日 證櫃審字第0000000000號函附卷可佐（見原處分卷第41頁） ，被告按推薦證券商認購之每股價格30元，核算本件贈與股 票之價值，並無不合。
4.有關原告主張本件原查未通知於10日內補報，有違財政部76 年5月6日台財稅第0000000號函釋意旨，及未通報遺產稅部 分，依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定，扣除被繼承