遺產稅
臺北高等行政法院(行政),訴更二字,103年度,46號
TPBA,103,訴更二,46,20160414,1

臺北高等行政法院判決
103年度訴更二字第46號
105年3月24日辯論終結
原　　　告　蘇繼棟（兼如附表蘇貞貞等9人之被選定當事人）
　蘇繼鴻（兼如附表蘇貞貞等9人之被選定當事人）
蘇文德
蘇純怡
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　許秀治
　楊玉芬
上列當事人間有關遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年3
月24日台財訴字第09713513950號訴願決定，提起行政訴訟，本
院以98年度訴字第960號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最
高行政法院以100年度判字第1163號判決部分廢棄發回；本院就
發回部分以100年度訴更一字第122號判決駁回，原告不服，提起
上訴，復經最高行政法院以103年度判字第197號判決廢棄發回，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用除確定部分外，由原告連帶負擔。
事實及理由
一、程序部分：
㈠原告蘇繼鴻、蘇文德及蘇純怡受合法通知，無正當理由未於 言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形 ，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前 段之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
㈡按「訴訟標的對於共同訴訟之各人，必須合一確定者，適用 下列各款之規定：一、共同訴訟人中一人之行為有利益於共 同訴訟人者，其效力及於全體；不利益者，對於全體不生效 力。」為行政訴訟法第39條第1款所明定。所謂共同訴訟人 中一人之行為，有利益於共同訴訟人或不利益於共同訴訟人 ，係指於行為當時就形式上觀之，有利或不利於共同訴訟人 而言，非指經法院審理結果有利者其效力及於共同訴訟人， 不利者其效力不及於共同訴訟人而言。故共同訴訟人中之一 人，對於原處分聲明不服，提起行政訴訟，在法院未就其內 容為審判前，難謂其起訴之行為對於他共同訴訟人不利，其 效力應及於共同訴訟人全體，即應視其起訴為共同訴訟人全 體所為。又我國遺產稅係採以被繼承人所遺留財產總額按規



定稅率計稅之總遺產稅制，繼承人對於遺產稅之債務，須就 整體給付負擔義務，屬公法上之連帶債務（遺產及贈與稅法 第6條第1項參照），系爭遺產稅事件屬類似必要共同訴訟， 雖不以全體連帶債務人起訴或應訴為必要，然如一同起訴或 應訴即有行政訴訟法第39條規定之適用（惟起訴行為本身並 無此規定之適用）。系爭遺產稅事件，是由繼承人蘇繼棟、 蘇繼宗、蘇貞貞、蘇文德、蘇繼鴻、蘇灼灼、蘇詵詵、蘇婷 婷、蘇純怡、林東明、林柏志、林柏村及林柏君等13人具狀 共同起訴，並選定蘇繼棟及蘇繼鴻2人為當事人（參本院98 年度訴字第960號卷一第41頁之起訴狀）。雖然其中蘇文德 及蘇純怡於本次更審程序中，具狀主張未選定蘇繼棟或其他 繼承人為當事人，但渠等既未否認本件最初起訴狀之真正， 則縱未選定蘇繼棟及蘇繼鴻2人為當事人，亦不妨礙渠等為 本件訴訟之原告，合先敘明。
㈢次按「多數有共同利益之人得由其中選定一人至五人為全體 起訴或被訴。」「訴訟繫屬後經選定或指定當事人者，其他 當事人脫離訴訟。」「多數有共同利益之人於選定當事人或 由行政法院依職權指定當事人後，得經全體當事人之同意更 換或增減之。」行政訴訟法第29條第1項、第3項及第30條第 1項定有明文。準此，當事人一經全體選定後，非經全體當 事人同意，不得撤銷、更換或增減被選定人。系爭遺產之繼 承人蘇繼棟、蘇繼鴻、蘇繼宗、蘇貞貞、蘇灼灼、蘇詵詵、 蘇婷婷、林東明、林柏志、林柏村及林柏君等11人於原審起 訴後，選定蘇繼棟及蘇繼鴻2人為當事人，其他9位當事人脫 離訴訟。嗣蘇繼宗於99年12月27日死亡（參最高行政法院10 3年度判字第197號卷內上證3、4），雖不影響訴訟程序之進 行，但後來於本院前次更審程序中，蘇繼棟、蘇繼鴻、蘇繼 宗、蘇貞貞、蘇灼灼、蘇詵詵、蘇婷婷、林東明、林柏志、 林柏村及林柏君等11人復具狀選定蘇繼棟一人為當事人（本 院100年度訴更一字第122號卷㈠第104頁所附100年9月1日之 選定狀），顯係減除被選定人蘇繼鴻，然其中蘇繼宗早已死 亡，不可能同意減除被選定人，揆諸前開規定及說明，其減 少被選定人既未經全體當事人同意，即不生減少之效力，被 選定人蘇繼鴻之資格不受影響，仍應由蘇繼棟及蘇繼鴻2人 共同實施訴訟，始為適法。又訴訟繫屬後經選定或指定當事 人者，其他當事人脫離訴訟，因此選定人蘇繼宗死亡，但不 生承受訴訟之問題，併予敘明。
二、事實概要：
㈠緣被繼承人蘇木榮為原告之父，於民國81年7 月18日死亡， 被繼承人之配偶蘇陳素錱（於88年10月19日死亡）及其他繼



承人向被告申請延期申報遺產稅，嗣於82年7 月16日辦理遺 產稅申報，惟經被告查獲繼承人漏報蘇木榮所遺房屋、股票 及銀行存款等合計新臺幣（下同）1,361,131 元，乃併入其 遺產課稅，核定遺產總額991,127,584 元、遺產淨額696,37 7,609 元，應納稅額393,613,965 元，並依遺產及贈與稅法 （下稱遺贈稅法）第45條規定，按所漏稅額處以1 倍之罰鍰 計816,679 元。繼承人等不服，就遺產總額－新竹市水田街 152 號房屋、臺北縣（現為新北市）金山面段8-1 地號等61 筆土地價值、自興行資產淨值、臺灣水泥股份有限公司等2 家股票價值；農業用地扣除額；未償債務扣除額；生存配偶 剩餘財產差額分配請求權扣除額（下稱分配請求權扣除額） 等項，申請復查，未獲變更，繼承人蘇陳素錱等人不服，提 起訴願、再訴願，迭經財政部分別以88年4 月13日台財訴第 882162931 號訴願決定、89年5 月15日台財訴第0891353130 號訴願決定及90年9 月12日台財訴第0900044220號訴願決定 ，先後將關於坐落新竹縣竹東鎮柯子湖段（下稱柯子湖段） 1-3 地號等53筆土地及新竹縣竹北市安溪寮小段53-1地號等 2 筆土地之農業用地扣除額、分配請求權扣除額及新竹縣竹 北市縣福段（下稱縣福段）296 地號等8 筆土地暨新竹縣竹 北市縣華段（下稱縣華段）1064地號土地有關新市鎮開發條 例扣除額部分撤銷，著由被告另為處分。被告依上開訴願決 定撤銷意旨，合併重新審查結果，於92年2 月24日以北區國 稅法第0921008372號重核復查決定，准予追認農業用地1 人 繼承扣除額129,720,431 元、分配請求權扣除額46,375,029 元，並追減農地減半扣除額4,465,373 元，變更核定遺產淨 額為589,607,737 元。繼承人即原告蘇繼棟、蘇文德、蘇繼 鴻等人仍不服，循序提起行政訴訟，經本院93年度訴字第 2123號判決撤銷訴願決定及重核復查決定，原告蘇繼棟、蘇 文德、蘇繼鴻等人不服，提起上訴，經最高行政法院以95年 度裁字第2168號裁定駁回其上訴而告確定在案。 ㈡嗣被告依裁判意旨，於97年7月16日以北區國稅法二字第097 0012802號重核復查決定（下稱被告97年7月16日重核復查決 定，其餘繼承人於此次重核復查程序加入為申請人），准予 追減遺產總額12,500元、追認不計入遺產總額12,500元、公 共設施保留地扣除額9,467,658元、變更核定農業用地扣除 額136,224,602元、分配請求權扣除額315,160,054元，並追 減罰鍰79元，其餘復查之申請則予以駁回。原告等不服，就 柯子湖段1- 3地號等24筆土地、新竹市民富段（下稱民富段 ）1555、1562、1507（似為1570之誤）、1577、1586、1613 地 號土地6 筆及新竹市福林段（下稱福林段）712 地號土



地，仍爭執有農業用地扣除額之適用；分配請求權扣除額； 縣福段104 、169 、223 、259 、296 、340 、395 、407 地號及縣華段1064地號等9 筆土地（下稱縣福段等9 筆土地 ），仍爭執應依新市鎮開發條例列扣除額；罰鍰；免稅額、 扣除額及稅率應適用84年1 月13日修正後之遺贈稅法規定； 吳淑美之納稅義務人身分；退稅等項，提起訴願，經訴願決 定撤銷關於原處分（即被告97年7 月16日重核復查決定）罰 鍰部分，著由被告另為處分，其餘訴願則予以駁回。原告等 仍不服，提起行政訴訟，經本院98年度訴字第960 號判決（ 下稱前審判決）以其起訴一部不合法、一部無理由，判決駁 回後，原告提起上訴。經最高行政法院100 年度判字第1163 號判決將前審判決關於駁回原告起訴不合法暨該訴訟費用部 分均廢棄【註：就農業用地扣除額－民富段1555、1562、15 70、1577、1586、1613地號土地及福林段712 地號土地，暨 縣福段等9 筆土地部分之爭執，合併請求命被告對不當執行 完畢之119,733,797 元部分為回復原狀處置，暨依行政訴訟 法第199 條第1 項之規定，命被告賠償上訴人所受損害部分 】，發回本院，並駁回原告其餘上訴。該廢棄發回部分經本 院100 年度訴更一字第122 號判決（下稱原審判決）駁回， 原告不服，提起上訴，經最高行政法院103 年度判字第197 號判決將本院原審判決廢棄，發回本院更為審理。三、本件原告主張：
㈠被告原依最高行政法院91年度3月份庭長法官聯席會議決議 ，就被繼承人及其配偶74年6月5日前取得之財產非屬剩餘財 產差額分配請求權計算之範圍，計算生存配偶分配請求權金 額，自遺產總額中扣除，惟該決議經司法院釋字第620號解 釋宣告違憲，自公布日起不再適用；嗣被告引用財政部96年 8月24日台財稅字第0960480290號函之計算式，已被繼承人 繼承發生時剩餘財產差額492,556,376元扣除農業用地免稅 額177,396,322元，重新核定分配請求權扣除額為315,160, 054元。然本件因民富段1043、1248、1248-2、1613、1558 、1559、1562、1555、1570、1586及1577地號11筆土地（下 稱民富段等11筆土地）及縣福段等9筆土地應否列入遺產總 額猶有爭執，被告自無先行確定農業用地免稅額之部分，其 核課處分自有違誤。次依稅捐稽徵法第1條第1項、遺贈稅法 第1條、民法第1147、1148條及鈞院93年度訴字第2123號判 決意旨，關於各筆遺產應否課稅，自應以繼承事實發生時之 事實及法律為準據，被告所為重核復查決定自有違法之餘。 ㈡民富段等11筆土地農業用地扣除額部分：
1.系爭民富段等11筆土地於繼承發生時土地登記簿謄本記載之



地目為田，且繼續為農業經營使用為兩造不爭之事實，被告 亦不否認，方認此符合行為時遺贈稅法第17條第1項第5款前 段之規定，此即應導出原核定處分就系爭土地全數價值課徵 遺產稅，其中超過其土地價值半數部分，存有違誤之結論， 惟原審判決卻謂原核課處分全無違誤，顯有不符論理法則之 違誤。
2.又被告雖提出系爭民富段等11筆土地之地籍圖及行政院農業 委員會農林航空測量所（下稱農林航空所）航照圖，惟經鈞 院函請農林航空所鑑定，其函復無由藉前開證據證明本件繼 承發生時，民富段等11筆土地無繼續經營農業使用之事實。 嗣被告遂以依財政部83年11月29日台財稅字第830625682 號 函意旨，縱原告等未依編定使用，而仍作農業使用，亦不得 免徵遺產稅等語為辯。惟依司法院釋字第566 號解釋文及解 釋理由，本件應適用81年7 月18日時有效之法令即72年8 月 1 日修正公布之農業發展條例及73年9 月7 日修正發布之同 條例施行細則，民富段等11筆土地自符該條例第3 條第10款 之農業用地定義，被告逕以財政部前開83年函釋排除民富段 等11筆土地適用該條例農業用地之定義，自有適用違憲函令 及違背司法院釋字第566 號解釋意旨之處；況依司法院釋字 第566 號解釋意旨，依據稅捐稽徵法第1 條之1 第1 至3 項 規定，本件自應適用有利於納稅義務人之財政部92年12月26 日台財稅字第0920457717號函令，不再援用前開財政部83年 函釋，方為適法。
3.再依稅捐稽徵法第21條第1項、財政部75年12月24日台財稅 字第7576781 號函釋意旨，本件列管期間應自繼承發生時即 81年7 月18日起算5 年，至86年7 月17日屆滿；縱上開列管 期間內有未繼續農業經營之事實，追繳期限亦至遲應於86年 7 月17日起算至91年7 月16日，期限既至，被告本不得再行 補稅處罰。復依財政部89年10月30日台財稅字第0890457780 號函釋意旨，本件被告既未於上開5 年列管期間查獲民富段 等11筆土地有未作農業使用之情，亦無先令當事人限期恢復 作農業使用，自無得追繳稅賦。末依最高行政法院103 年度 判字第197 號判決發回更審意旨已明示除應否追繳應納稅賦 非本件訴訟標的外，且被告亦尚未作成追繳處分。另據前開 財政部75年函釋意旨，被告提出之航照圖係農林航空所81年 10月18日至86年9 月16日拍攝，其86年9 月16日所拍攝之航 照圖自外於列管時間，此可證縱被告係以86年9 月16日所拍 設之航空圖查獲民富段等11筆土地有非繼續作農業使用之情 ，亦為逾期查獲。
㈢縣福段等9筆土地扣除額部分：




1.本件新竹縣政府103 年12月8 日府地價字第1030382777號及 103 年12月16日府地價字第1030384370號函之敘述，可證縣 福段等9 筆土地原係被繼承人所有竹北市斗崙段頂斗崙小段 第49及112 地號土地，因限制遷建區段徵收發回之抵價地， 並於79年6 月26日由新竹縣政府囑託該管登記機關完成抵價 地所有權登記，為兩造不爭之事實；再依鈞院函調之93年新 竹縣政府開源節流稽效報告，可證縣福段等9 筆土地係⑴新 竹縣治於71年奉行政院核定遷建於新竹縣竹北市斗崙地區、 ⑵以新市鎮為藍圖規劃開發，作為全縣行政、交通、文教、 商業等活動中心、⑶新竹縣政府新竹縣治，以區段徵收方式 辦理新市鎮開發，無取得公共設施用地、⑷預定開發350 公 頃，以區段徵收方式分二期進行，第一期各項工程於78年10 月完工，縣府各機關正式於78年底遷入新址辦公、⑸限制第 一期遷建計畫，首創全省區段徵收成功範例，迅速有效完成 新市鎮之開發、⑹第一期以斗崙都市計畫內高速公路以西部 分，計119 公頃，取得行政區用地為主。
2.次依土地法第212條、平均地權條例第53條及新市鎮開發條 例第3條之規定意旨，縣福段等9筆土地既符合86年5月21日 制定公布之新市鎮開發條例第11條及第31條規定，依法本應 免徵本件遺產稅；且依新市鎮開發條例施行細則第18、19條 規定，於縣福段等9筆土地更得適用，本得因繼承免徵遺產 稅。被告以新竹縣政府函復稱因該時新市鎮開發條例尚未公 布施行，縣福段等9筆土地係依據土地法第212條、平均地權 條例第53條及都市計畫法第58條之規定、經行政院75年核定 以區段徵收開發之新市鎮特定區之土地，與新市鎮開發條例 無涉等語，辯稱縣福段等9筆土地無新市鎮開發條例第11條 之免徵遺產稅規定之適用云云，實屬誤會。
3.末按行政程序法第158條第1項第1、2款規定意旨，本件法律 並無限縮新市鎮開發條例於86年5月21日公布施行前僅有林 口等5處新市鎮得適用該條例免徵遺產稅規定，且林口新市 鎮開發並非以區段徵收方式開發，亦與法律規定不符。被告 所引內政部88年2 月8 日台( 88) 內營字第8872243 號令及 內政部90年1 月3 日台90內營字第8913809 號函等行政命令 ，顯抵憲法及法律規定，是為無效；另被告所引財政部83年 11月29日台財稅字第830625682號函亦如是，同前所陳。 ㈣關於遺產總額部分：
1.本件被告納入遺產範圍之財產中，依司法院釋字第620號解 釋意旨，本應先依民法第1030條之1規定計算出被繼承人配 偶之剩餘財產差額，將之自遺產中扣除，且生存配偶之剩餘 財產分配實體法上請求權一經行使便已生效，本不因被告審



查核定准予扣除或認應予認列扣除數額與否而異其效力。被 告既核算本件生存配偶之剩餘財產分配請求權金額為492,55 6,376元，該金額即非屬本件遺產稅之課徵範圍，故於核算 遺產稅時應先自遺產總額中扣除，惟被告於最初之原處分否 准扣除，經訴願決定撤銷；嗣重核認列扣除金額46,375,029 元，亦經鈞院93年度訴字第2123號判決撤銷發回重為處分。 2.依100年11月23日修正之稅捐稽徵法第1條之1第1至3項規定 ，被告重核自應適用有利於原告之財政部86年2月15日台財 稅字第851924523 號及96年2 月5 日台財稅字第0960450047 0 號函，將生存配偶之剩餘財產分配請求權之債權金額492, 556,376 元自遺產總額扣除，被告不予適用，即有違誤；另 參最高行政法院95年度判字第926 號判決意旨可知，被告以 不利原告之財政部96年8 月24日台財稅字第0960480290號函 計算式，將遺產範圍之核課標的包括遺產中依法免稅之土地 等、與非屬遺產核課範圍之生存配偶剩餘財產分配請求權列 入，自為用法錯誤，徒增法所無之限制。
3.民富段等11筆土地及縣福段等9筆土地應否免徵遺產稅猶有 爭執、核課處分尚未確定，依行政法院89年度判字第2809號 判決及鈞院93年度訴字第2123號判決撤銷意旨，被告就本件 遺產中之農地等免稅財產部分自無先行確定之理。是被告此 部分先行核算金額為177,396,322元，未依法自遺產總額中 扣除，即有違誤；又被告未查明審究本件20筆土地應否免徵 遺產稅，遽以核計本稅及漏稅罰，是嫌速斷，訴願決定未予 糾正，更有未合。
㈤訴之聲明第2至6項部分：本件被告將尚不得強制執行之行政 救濟利息併同本稅部分移送臺灣新竹地方法院實施強制執行 ，經法院駁回被告就行政救濟利息部分所為之異議聲明，雖 提起抗告再抗告，均經臺灣高等法院及最高法院裁定駁回而 告確定；本稅部分，亦經鈞院93年度訴字第2123號判決撤銷 訴願決定及重核復查決定，發回被告調查重為處分，並經最 高行政法院95年度裁字第2168號裁定駁回上訴而告確定。被 告依判決意旨重行查核係踐行另一復查程序，原復查決定本 因撤銷而不復存；且依最高法院89年度台抗字第70號裁定駁 回被告之再抗告意旨，被告於復查程序中，不當執行各繼承 人之個人財產，先後收取共計290,130,449 元，除依法之應 納稅額外，其餘不當執行收取之金額即為公法上所生之不當 得利。又該不當得利之款項因非公同共有之債權，依最高行 政法院100 年度判字第1163號判決發回更審意旨，對於該已 執行而有回復原狀可能之行政處分，原告本得循序向鈞院提 起撤銷訴訟合併請求命被告為回復原狀之必要給付；惟原審



判決卻以原告於本稅事件仍在進行訟爭、尚未確定時逕行提 起與訴訟標的無關之訴、暨依行政訴訟法第199 條第1 項規 定命被告賠償原告所有損害部分，皆屬訴不合法予以駁回， 亦有未洽。
㈥聲明：
1.訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
2.被告就各繼承人個人財產已不當執行完畢290,130,449元部 分，為回復原狀之必要處置。如無法回復原狀，被告自應就 向各繼承人個人財產不當執行收取之公法上不當得利，致各 繼承人個人財產遭受損害部分，負損害賠償責任，賠償各繼 承人，及自該案強制執行收取日起至清償日止，按年息百分 之五計算之利息。（包括股票及銀行存款之部分） 3.被告應給付原告蘇文德128,286,000元及自93年1月9日起至 清償日止，按年息百分之五計算之利息。（拍賣原告蘇文德 個人所有之土地財產部分）
4.被告應給付原告蘇繼棟211,456,660元及自93年1月9日起至 清償日止，按年息百分之五計算之利息。（拍賣原告蘇繼棟 個人所有之土地、房屋財產部分）
5.被告應給付原告蘇灼灼1,595,500元及自94年7月20日起至清 償日止，按年息百分之十八計算之利息。（強制收取原告蘇 灼灼臺灣銀行新竹分行公教人員退休金優惠存款帳戶款項， 年利息百分之十八部分）
6.被告應給付原告不當執行費用2,795,662元，及自87年10月 13日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。 7.第一審及發回前第二審訴訟費用除確定部分外由被告負擔。四、被告則以：
㈠依行政訴訟法第136條及民事訴訟法第277條前段規定意旨， 因為租稅係有利於稽徵機關，故稽徵機關就租稅義務之具體 事實須負有舉證之責任，惟納稅義務人應就租稅義務減免要 件存在之事實負舉證責任，況既遺贈稅法施行細則第20條第 1項明文規定納稅義務人有依遺贈稅法規定之減免扣除，應 檢同有關證明文件一併報明，亦即法律已明定遺產稅之減免 扣除事項，由納稅義務人負舉證責任。是最高行政法院103 年度判字第197號判決書第20頁所載「（七）再按被繼承人 死亡時，其遺產(土地)之繼承合於行為時遺產及贈與稅法第 17條第1項第5款及農業發展條例第31條所定扣除農業用地價 值之全數，免徵遺產稅要件者，當然發生免稅效果，本無待 納稅義務人之申請或主張，稅捐稽徵機關作成核課處分時， 未依職權扣除該土地價值，仍予併課遺產稅者，即有未洽」 乙節文字係屬誤植，合先陳明。




㈡財政部62年11月22日台財稅第38729號函係釋明遺贈稅法第 17條所規定之扣除額，並無以按時申報者始能適用之限制； 財政部72年8月3日台財稅第35393號函係釋明漏報被查獲之 遺產土地仍有遺贈稅法第17條第1項第6款之適用。又此二函 釋均非說明符合遺贈稅法第17條規定者，納稅義務人可免除 減免扣除事項之舉證責任，原告主張係屬對法令之誤解。 ㈢縣福段等9筆土地，究否可適用新市鎮開發條例准予扣除部 分：
被告於103年12月26日以北區國稅法二字第1030023197號函請
新竹縣政府就原告主張「系爭土地係經『行政院』於75年核 定以『區段徵收』開發之土地，符合新市鎮開發條例第31條 規定『本條例公布施行前經行政院核定開發之新市鎮，適用 本條例之規定。』而適用該條例第11條規定免徵遺產稅。是 否可採？系爭土地究否屬貴府開發之新市鎮特定區計畫範圍 內之土地？」查明惠復，經該府於104 年1 月5 日以府地價 字第1030387040號函復：「案內土地係經行政院核准以區段 徵收方式開發，非屬新市鎮特定區計劃開發之土地，本府業 以103 年12月16日府地價字第1030384370闡明在案。」是系 爭土地既經新竹縣政府再度確認非屬新市鎮特定區計畫開發 之土地，自無該條例第11條規定免徵遺產稅之適用，原告主 張核不足採，請予維持。
㈣次依財政部83年11月29日台財稅第830625682 號及92年12月 26日台財稅字第0920457717號函，揆之司法院釋字第566 號 解釋文及解釋理由書意旨，就行為時農業發展條例施行細則 第21條後段及財政部73年11月8 日臺財稅第62717 號函對於 「向來作為家庭農場之農業用地，因繼承開始前或贈與事實 發生前依法編為非農業使用之土地，而於繼承人死亡或贈與 事實發生後，於其所定使用期限前，仍可繼續為從來之農業 使用者，亦不適用當時之農業發展條例第31條免徵遺產稅或 贈與稅」之規定，應不再適用。準此，如繼承之土地，於繼 承時已依法編為非農業使用之土地，且已可依所編定之使用 地使用時，縱繼承人未依編定使用，而仍作農業使用，亦不 得免徵遺產稅。又依財政部83年11月29日台財稅第83062568 2 號函釋，「視為農業用地」作「農業使用」始可依行為時 農業發展條例第31條規定免徵遺產稅。綜而，行為時遺贈稅 法第17條第1 項第5 款之規定得自遺產總額扣除之前提要件 ，一是系爭土地於繼承發生時為「農業用地（含視為農業用 地）」，二是系爭土地於繼承發生時「作農業使用」，二者 缺一不可。本件民富段等11筆土地，依新竹市政府工務局81



年8 月11日82市工都市第15440 、15441 號簡便行文表所載 ，於被繼承人死亡（81年7 月18日）前，業經編定為住宅區 ，於繼承事實發生，非屬農業用地；次依新竹市政府104 年 6 月1 日府都計字第1040086769號函可知，系爭土地可依變 更後之使用分區使用，並無管制或無法依變更後使用分區使 用之土地受限制情形，誠難謂系爭土地視為農業用地，自與 財政部83年11月29日台財稅第830625682 號函之適用要件， 仍有未合。被告將民富段等11筆土地列入遺產總額課徵遺產 稅，否准依行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第5 款之規 定自遺產總額扣除，並無違誤。更進步言，民富段等11筆土 地縱經行政院農業委員會林務局農林航空測量所判讀結果確 有農業使用之事實者，亦無判讀航照圖之需要等語，資為抗 辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院之判斷：
㈠原告主張系爭縣福段等9筆土地符合新市鎮開發條例第11條 規定之免徵遺產稅要件，是否有理由？
1.按「本條例之主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄 市政府；在縣(市)為縣(市)政府。」「（第1項）新市鎮特 定區計畫範圍內之徵收土地，所有權人於新市鎮範圍核定前 已持有，且於核定之日起至依平均地權條例實施區段徵收發 還抵價地5年內，因繼承或配偶、直系血親間之贈與而移轉 者，免徵遺產稅或贈與稅。（第2項）前項規定於本條例公 布施行前，亦適用之。」「本條例公布施行前經行政院核定 開發之新市鎮，適用本條例之規定。」為行為時新市鎮開發 條例第2條、第11條及第31條所明定。
2.內政部88年2 月8 日（88）台內營字第8872243 號令訂定發 布新市鎮開發條例施行細則，施行細則第7 條：「本條例公 布施行前經行政院核定之新市鎮特定區計畫範圍內之私有土 地，開發主管機關應於分期分區開發前，依本條例第六條第 一項規定辦理協議價購。協議不成時，除原新市鎮特定區計 畫或行政院核定之開發方式另有規定者外，得實施區段徵收 。」第18條：「本條例第十一條第一項所稱新市鎮特定區計 畫範圍內之徵收土地，指新市鎮特定區可行性規劃報告確定 應實施區段徵收之土地；所稱於新市鎮範圍核定前已持有， 指於新市鎮特定區可行性規劃報告確定之日前已持有；所稱 發還抵價地五年內，指囑託該管登記機關完成抵價地所有權 登記之日起五年內。」第19條：「本條例第十一條第二項所 定亦適用之，指本條例公布施行前經行政院核定開發之新市 鎮，於經行政院核定應實施區段徵收或特定區計畫確定應實 施區段徵收之日起，至實施區段徵收發還抵價地五年內，應



實施區段徵收範圍內之土地，因繼承或配偶、直系血親間之 贈與而移轉者，亦適用同條第一項之規定，免徵遺產稅或贈 與稅。」而該條例公布施行前經行政院核定開發之新市鎮計 有淡海、高雄、林口、臺中港及大坪頂等5 處新市鎮，有新 市鎮開發條例施行細則總說明、該條例公布施行前經行政院 核定開發之新市鎮特定區計畫案名及其核定日、開發方式彙 整表可稽（本院更二卷㈡第35頁以下，外放證物箱原處分卷 七第319 頁、第379 至383 頁）。
3.原告雖主張：系爭縣福段等9 筆土地原係被繼承人蘇木榮所 有竹北市斗崙段頂斗崙小段49及112 地號土地，面積合計9, 117 平方公尺，係新竹縣政府「縣治遷建區段徵收土地」發 回之抵價地，依86年5 月21日公布施行之新市鎮開發條例第 11條規定，於發還抵價地第5 年內，因繼承而移轉，可以免 徵遺產稅，該等土地於79年6 月9 日區段徵收，79年6 月26 日發抵價地，被繼承人於81年7 月18日死亡，自有上開新市 鎮條例第11條免徵遺產稅規定之適用云云。並提出新竹縣政 府77年12月15日77府地用字第18381 號函、縣治遷建區段徵 收原土地所有權人配售面積表、縣治遷建區段徵收發回抵價 地街廓登記申請書、新竹縣政府78年3 月4 日78府地用字第 2922號函（有關土地抽籤位置分割結果）、新竹縣政府78年 10月16日（78）府地用字第1525號函（有關現場實地釘界、 點交縣治遷建區段徵收土地發回抵價地，並核發土地使用同 意書）、新竹縣政府78年10月30日核發之「區段徵收配回土 地使用證明書」所載：「左列土地已配回蘇木榮在案，現正 辦理地籍整理中，在新地籍整理土地登記尚未完成前，按配 回戶分配位置圖出具證明，同意由配回人依法使用，特此證 明。」等資料可稽（參見本院98年度訴字第960 號卷一第95 至100 頁，其上記載文字係「區段徵收選擇買回街廓登記申 請書」、「區段徵收買回土地使用證明書」）；又依新竹縣 政府地政處徵收科公告於新竹縣政府網站資料「93年新竹縣 政府開源節流績效報告」所載，「新竹縣治特定區」之新市 鎮，係於71年奉行政院核定遷建於新竹縣竹北市斗崙地區， 以區段徵收辦理新市鎮開發，無償取得公共設施用地，分二 期進行，第一期各項工程於78年10月完工，縣府各機關正式 於78年底遷入竹北辦公等語。
4.查有關「新竹縣治特定區」非屬行政院核定開發之新市鎮， 應無新市鎮開發條例第31條之適用，有新市鎮開發條例之中 央主管機關內政部104 年5 月19日營署鎮字第1042907717號 函在卷可憑（本院更二卷㈠第154 頁）。又依上述，新市鎮 開發條例於86年5 月21日公布施行前僅有淡海、高雄、林口



、臺中港及大坪頂等5 處新市鎮，而被繼承人於81年7 月18 日死亡，系爭9 筆土地屬竹北縣治區都市計畫「新竹縣治特 定區」之住宅區及商業區，有使用分區證明書二紙可稽（本 院更二卷㈡第41、42頁，外放證物箱原處分卷三第254 、25 5 頁），顯非前述行政院核定之5 處新市鎮範圍。原告所提 上開證物僅能證明系爭9 筆土地係被繼承人蘇木榮於區段徵 收完成後，申請買回之抵價地，但並非因新市鎮特定區計畫 範圍內之徵收土地而買回（或發還）抵價地，非前述行政院 核定之5 處新市鎮範圍。本院再囑被告就原告所提上開新竹 縣政府77年12月15日77府地用字第18381 號函、78年10月16 日（78）府地用字第1525號函等文書記載「區段徵收選擇買 回街廓」「區段徵收買回土地」及「點交縣治遷建區段徵收 買回街廓土地」等，其真義是否為平均地權條例第55條規範 之「實施區段徵收領回抵價地」等節，去函向主管機關請新 竹縣政府查明，經新竹縣政府以103 年12月8 日府地價字第 1030382777號函復：「二、查旨揭土地係屬75年1 月14日發 布實施『竹北（縣治附近地區）細部計畫』範圍內，經本府 以區段徵收開發取得之土地。原土地權人蘇木榮君依據當時 平均地權條例第55條之2 第1 項第2 款規定，於區段徵收完 成後，申請優先買回土地，並於79年6 月26日辦竣產權移轉 登記。」、以103 年12月16日府地價字第1030384370號函復 ：「旨揭土地係本府依據土地法第212 條、平均地權條例第 53條及都市計畫法第58條之規定，經行政院於75年核定以區 段徵收開發之土地，與新市鎮開發條例無涉。」（本院更二 卷㈠第70至74頁）及以104 年1 月5 日府地價字第10303870 40號函（本院更二卷㈠第81頁）復：「案內土地係經行政院 核准以區段徵收方式開發，非屬新市鎮特定區計劃開發之土 地。」有各該新竹縣政府函可稽，是以系爭9 筆「新竹縣治 特定區」內土地自無上開條例第11條免徵遺產稅規定之適用 。
5.雖網站資料「93年度新竹縣政府開源節流績效報告」（本院 更二卷㈠第220 頁）記載：「新竹縣治於民國71年奉行政院 核定遷建」、「以新市鎮為藍圖規劃開發」等語，固有「新 市鎮」用語，但與新市鎮開發條例第4 條規定，報行政院核 定劃定為新市鎮特定區之新市鎮顯然有異。爰詳予說明如下 ：查臺灣省政府公報71年夏字第73期（本院更二卷㈡第43頁 ）內容所載：「公告本省新竹、嘉義兩縣轄市改制升格為省 轄市，業經本府報奉行政院核定自本（71）年7 月1 日起實 施。」臺灣省議會第51卷第17期公報（本院更二卷㈡第46頁 ）所載臺灣省政府書面答復內容：「查有關新竹縣新縣治地



點之選定及規劃工作，本府曾以71.9.3七一府都市字第1527 77號函請新竹縣政府詳實查明研處報核，該府並以71.10.15 七十一府建都字第77533 號函復略以：『正積極尋找適當地 點，俟地點決定後，當儘速研辦。』臺灣省議會第52卷第6 期公報（本院更二卷㈡第47頁）所載73年間臺灣省政府書面 答復內容：「查新竹縣政府擬就竹北（斗崙地區）都市計畫 辦理通盤檢討，藉以規劃新縣治用地。本案俟新竹縣政府確 定新縣治範圍，並將詳細資料送本府後，本府住都局當積極 配合辦理。」再參改制前行政法院87年度判字第61號判決所 載：「緣新竹縣政府為辦理縣治遷建需要，選定新竹縣竹北 市斗崙地區辦理區段徵收土地……面積一一九公頃，又為配 合縣治遷建實際需要，乃分次擬訂徵收計畫書及圖等有關資 料，報經台灣省政府七十四年八月一日七四府地四字第五九 一七二號及七十五年四月三十日七五府地四字第三四四五○ 號函核准區段徵收新竹縣竹北鄉斗崙段頂斗崙小段……土地 ，面積二九．四八三四公頃（縣治遷建第一期第一階段工程 ）及新竹縣竹北鄉斗崙段泉州厝小段……土地，面積七三． 二七三○公頃（縣治遷建第一期第二階段工程）。」對照依 內政部88年2 月8 日台（88）內營字第8872243 號令發布之 新市鎮開發條例施行細則，其內附之總說明，明示該條例公