所得稅法
臺北高等行政法院(行政),訴字,103年度,727號
TPBA,103,訴,727,20160414,2

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第727號
105年3月24日辯論終結
原 告　蕭永哲
訴訟代理人　蔡士光　會計師
　　　　　　謝協昌　律師
　　　　　　藍雅筠　律師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　江方琪
　　　　　　劉惠芳
劉正瑜
上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國103 年3
月19日台財訴字第10313911660 號（案號：第10201800號）訴願
決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）關於補徵營利事業所得稅逾新臺幣柒拾柒萬壹仟捌佰零玖元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之七，餘由原告負擔。 事實及理由
一、事實概要：緣臺灣高等法院檢察署智慧財產分署（下稱高檢 署智財分署）查獲原告經營套裝軟體設計業，未依規定申請 營業登記，經通報被告審理結果，以原告未辦理民國94年度 營利事業所得稅結算申報，乃依所得稅法第79條第1項規定 ，填具滯報通知書請原告於15日內補報，惟原告逾期仍未辦 理，被告乃依查得資料核定94年度營業收入淨額為新臺幣（ 下同）36,431,781元，並依所得稅法第83條第1項規定，按 套裝軟體設計業（行業標準代號：7201-13）同業利潤標準 淨利率30％，核定全年所得額10,929,534元，應納稅額2,72 2,383元，另加徵怠報金90,000元。原告不服，申請復查， 未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、原告主張略以：（一）被告依網路交易課徵營業稅及所得稅 規範三、㈡、1、⑵規定課徵原告94年度應納營利事業所得 稅及怠報金，逾越所得稅法第8條第3款立法目的，另行創設 「銷售貨物取得代價」、「提供服務於境內或境外買受人所 收取之費用」等等所得稅法第8條第3款所無租稅構成要件， 係以行政規則增加法律所無限制，不法侵害原告之財產權， 違反憲法第19條租稅法律主義、憲法第23條法律保留以及權 力分立原則。（二）被告作成本件核課處分無非以智慧財產



法院97年度刑智上訴第7號刑事判決、臺灣新北地方法院97 年度自字第22號、99年度自字第17號及102年度自字第6號刑 事判決為據。惟上開刑事判決內容，皆在判定「原告有無擅 自以公開傳輸之方法侵害訴外人安辰電腦股份有限公司（下 稱安辰公司）之著作財產權」，俱無認定原告有無在我國境 內銷售a○○○ 120%電腦程式軟體（下稱系爭電腦軟體）之 營業行為。因此，縱令原告涉犯侵害他人之著作財產權行為 ，亦無法證明原告有銷售系爭電腦程式之營業行為。又依智 慧財產法院97年度刑智上訴字第7號刑事判決意旨可知，關 於「92年3月以後」原告可能涉犯相關刑事犯罪均非該刑事 判決所論斷之犯罪事實。因此，原告於「92年3月以後」有 無侵害他人著作財產權行為抑或是有無銷售系爭電腦軟體之 營業行為，皆非該刑事判決所論及犯罪事實，被告斷無從援 引該刑事判決據以認定原告於94年間營業收入淨額為36,431 ,781元。（三）原告並無透過www.a○○○ -soft.com（下 稱系爭網站）在國內銷售系爭電腦軟體之營業行為，系爭網 站係由Paul Pullen經營管理與原告無涉，並有Paul Pullen 出具聲明書、96年度北院民公誌字第001345號公證書記載 Domain name（網域名稱）：a○○○-SOFT.COM， Administrative Contact（網域管理聯繫人）：Pullen. Paul dns@a○○○-soft.com等資料可稽。又依被告提出96 年度北院民公誌字第001345號公證書，依其記載網域伺服器 排列順序可知，該IP位址（211.○.○.○）在DNS3.a○○○- SOFT.COM（195.○.○.○）「之後」，僅具「備用DNS 查詢」性質，況且該IP位址（211.○.○.○）無法提供網路 瀏覽功能，更無法讓買家以該IP位址瀏覽「www.a○○○- soft.com」網站資訊功能進而下單購買系爭電腦程式，並有 國家通訊傳播委員會102年5月31日通傳資技字00000000000 號函文可稽。由此可證，該IP位址（211.○.○.○）從未有 提供不特定第三人有瀏覽網頁功能，被告斷非得以無法連線 上網IP位址211.○.○.○逕認原告透過此IP位址在國內銷售 系爭電腦軟體。再經本院另案向中華電信公司函查郵件伺服 器「mail .a○○○-soft .com 」（IP為中華電信公司所有 之211.○.○.○ ）所發送92年至98年之郵件資料，中華電信 公司函覆資料內容：「網域名稱：mail .a○○○-soft.com 結果：查無此網域資料，此網域非中華電信所屬。」「211. 21.98.6 於92年至98年發送之郵件資料結果：本公司電子郵 件系統僅記錄信箱最近一個月的使用紀錄，且無法以IP位址 查詢發送郵件資料，故無法提供。」可知，郵件伺服器mail .a○○○-soft .com既非中華電信公司所有，原告自當無以



該郵件伺服器販賣系爭電腦軟體或是發送交易訊息之郵件予 買家構成營業行為。另被告所稱「96年度」公證書第1358號 做成時間為96年間，無法逕認94年間mail .a○○○-soft. com網域所連結IP位址即為﹝211.○.○.○﹞。況且公證人於 96年間係登入WHOIS網站查詢網域名稱或IP位址，然WHOIS網 站時有出現遭駭客入侵以致查詢結果有誤，當以中華電信公 司內部如實登載之業務紀錄資料為斷。（四）被告所舉96年 度北院民公誌字第773號、96年度北院民公誌字774號、96年 度北院民公誌字第1359號、97年度北院民公誌字第326號、 97年度北院民公誌字第442號等公證書，均非公證人於「94 年間」實際體驗之事實，斷無以96年、97年間所為公證書逕 認94年間曾有發生此一事實。況縱依被告所主張公證書之內 容，公證人體驗事實時間分別在96年或97年間登入系爭網路 購買系爭電腦軟體，此一購買行為究竟與原告有無於94年間 在我國境內從事營業行為之關聯性何在，亦無法證明原告於 94年在我國境內有銷售系爭電腦軟體之行為。另96年度北院 民公誌字第773號、97年度北院民公誌字第326號等公證書， 均明確記載請求人雖登入www.a○○○-soft.com網站欲購買 系爭電腦軟體，並在購買聯繫資訊填載「Postal number （ 郵寄號碼）…country（國家）Taiwan」，但www.a○○○-s oft .com網站隨即拒絕請求人之訂單並表示系爭電腦軟體並 未銷售至台灣，請求人見從台灣直接訂購系爭電腦軟體未果 ，遂將郵寄國家更改為「香港」始完成下單。由此可知，系 爭網路從未將系爭電腦軟體銷售至我國境內，當無本國人於 「我國境內」提供勞務而有獲取報酬情形。被告將系爭網路 「境外所得」逕認為係本國人在「我國境內」提供勞務獲取 報酬，明顯違反所得稅法第8 條第3 款規定。退萬步言，縱 令系爭網站有銷售系爭電腦軟體之行為，97年度北院民公誌 第000212號公證書已明確表示該網站「只有一個」郵件伺服 器（Mail server ）即為ma01.a○○○-soft .com，相對應 之IP位址為195.136.126.86，顯非原告所申設之IP位址211. 21.98.6 。（五）被告無法特定英屬維京群島a○○○ Soft Co Ltd（下稱a○○○ Soft公司）於我國境內銀行所開設之 境外外匯存款帳戶（下稱OBU 帳戶）匯款紀錄來源及各匯款 目的，亦未舉證說明原告與a○○○ Soft公司之法律關係為 何。OBU 帳戶自92年開戶以來各筆匯款人僅出現Intercom .Inc、FubraLtd、Paul Pullen 、Quint on Mawhinney、 Quinton Mawhinney T/Aa○○○ soft 、Franzis-Verlag GmbH及a○○○ Soft等7 位名稱，均非來自網路購買系爭電 腦軟體之消費者匯款。被告應先證明其核定94年度有營業收



入淨額為36,431,781元是否為消費者購買系爭電腦程式之交 易款項，並逐一勾稽每筆匯款金額與每筆交易款項之數額、 日期是否相符，否則該OBU 帳戶之匯款紀錄既與營業行為無 涉，實在難以僅憑不知名第三人匯款至OBU 帳戶之紀錄認原 告有營業行為。被告稱原告對於OBU 帳戶及資金分配之實質 掌控能力云云，惟新北地院97年度自字第22號、99年度自字 第17號、102 年度自字第6 號刑事判決已明確認定：「是不 得憑藉證人張永信於另案二審之上揭證言，逕認被告蕭永哲 為唯一持股董事之英屬維京群島a○○○ 公司於永豐銀行開 設之附表丙三㈡之帳戶內匯入之款項，皆為銷售a○○○ 120%電腦程式所得。」、「Franzis Verlag GmbH 公司自94 年7 月19日始有匯入款項紀錄」。因此，被告俱無可能以 Franzis Verlag GmbH 公司於94年7 月19日匯款紀錄，逕認 原告於94年間即對於0BU 帳戶有實質管領能力等情。至於原 告之所以會申請OBU 帳戶係受Quinton Mawhinney 委託作為 代收轉付使用，原告僅為單純電腦程式創作者並無從事銷售 系爭電腦軟體之行為。況且Quinton Mawhinney 為a○○○ Soft公司負責人並由其銷售系爭電腦軟體，相關聯繫方式均 係Quinton Mawhinney 掌控之電子郵件（info@a○○○-sof t.com；quinton@a○○○-soft.com；paul@a○○○-soft. com ）以及註冊地址在英國（○○○,Dundonald ），顯與原告無關，亦非本國人在我國境內提供勞務獲取報 酬之營業行為。另被告既稱Fubra 公司為易碩公司銷售系爭 電腦軟體之經銷商，此一營業行為之納稅義務人應為易碩公 司，而易碩公司尚未解散前之負責人為張永信並非原告，原 告與易碩公司或是張永信之間俱無任何法律關係存在，被告 斷無將易碩公司之營業行為逕認原告有銷售系爭電腦軟體。 又被告稱系爭OBU 帳戶之匯入款類別編號為「192 」，該類 別編號依中央銀行之「匯入匯款之分類及說明」係屬「貿易 佣金及代理費收入」。惟查該匯入款類別編號為匯款人所片 面記載，僅係籠統說明作用，與實際匯款目的非當然一致。 況且縱令依被告所主張匯入款類別編號而顯示為「貿易佣金 及代理費收入」，此即足證匯入款並非「營業收入」。被告 所舉智慧財產法院101 年民著上更㈠字第1 號判決業經最高 法院102 年台上字第548 號判決廢棄發回於智慧財產法院更 審，現已確定之智慧財產法院102 年民著上更㈡字第1 號判 決認定Fubra 公司所匯入2 筆英鎊紀錄無法證明為Fubra 公 司銷售a○○○ 產品之匯款。因此，被告片面擷取判決內容 卻明顯與自身主張相互矛盾，當無可採。又原告係依 a○○○ Soft公司負責人Quinton Mawhinney 指示將OBU 帳



戶內匯入款項轉付予訴外人洪玉龍、康孟莉及蕭正龍，渠於 另案均表示Quinton Mawhinney 係透過OBU 帳戶匯款，並非 受雇於原告，顯見OBU 帳戶所匯入款項並未留存至OBU 帳戶 內，原告僅係出於好意協助Quinton Mawhinney 代收轉付， 更無因此受有其他利益，被告斷無得以將OBU 帳戶「全數」 匯入款項逕認為係原告在我國境內銷售系爭電腦軟體之營業 所得。另a○○○ Soft公司於99年宣告解散，公司清算人為 Jennifer Margaret Mawhinney ，其為Quinton Mawhinney 配偶，顯見a○○○ Soft公司實際所有人確為Quinton Mawhinney 無誤，Quinton Mawhinney 實質掌控a○○○ Soft公司及OBU 帳戶，與原告無涉。（六）被告不論是於復 查、訴願、行政訴訟階段均依所得稅法第3 條第1 項、第8 條第3 款前段等規定主張原告在我國境內有提供勞務而獲取 報酬行為，竟臨訟恣意變更主張原處分之法律依據為所得稅 法第3 條第2 項規定，主張原告在我國境內設立營利事業總 機構而在我國境內外販賣系爭電腦軟體，已不具有原處分同 一性，難認合法。（七）退萬步言，縱令依被告主張OBU 帳 戶款項為銷售系爭電腦軟體之營業所得（原告否認），被告 一向主張OBU 帳戶內款項為原告「銷售」系爭電腦軟體之營 業所得，既然為原告「銷貨」營業所得，又怎能同時為「設 計」系爭電腦軟體之所得，並不適用財政部63年7 月23日台 財稅第35377 號函釋，至多僅構成「電腦套裝軟體零售業」 ，應依「電腦套裝軟體零售業」之同業利潤標準淨利率10% 計算。又OBU 帳戶於94年度既無辦理結匯，自無發生入帳匯 率與結匯匯率變動所產生收益，不符合已實際發生之收益， 縱令OBU 帳戶有匯入款項亦無法認列為本年度之收益。是依 被告主張計算本件稅捐，應以94年度OBU 帳戶每筆款項匯入 日期「當時」之外幣即期匯率換算成新台幣為據，而非以匯 入日期毫無相干之99年1 月25日臺灣高等法院檢察署通報函 文日期為據。基此，依被告提出94年度OBU 帳戶試算表，以 永豐銀行提供OBU 帳戶內每筆匯入款項之當天買入匯率予以 換算，得出營業收入淨額31,272,372元，再以「電腦套裝軟 體零售業」之同業利潤標準淨利率10% 核算，得出本件應納 稅額為771,809 元等語。並聲明求為判決訴願決定、原處分 （含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：（一）依高檢署智財分署通報資料顯示，原告於 境外設立a○○○ Soft公司，透過網際網路（網站網址： http：//www.a○○○- soft.com；IP位址分別為195.137. 236.101及211.○.○.○）提供全球各地消費者上網訂購其 撰寫之系爭電腦軟體，於確認消費者刷卡付費後，由原告藉



由我國境內伺服器將軟體授權碼傳輸予訂購者，供訂購者於 網站上下載訂購之軟體，以完成交易，而消費者刷卡支付之 款項，則由國外代理商或銷售代表匯入由a○○○ Soft公司 於我國境內銀行所開設之OBU帳戶。又依a○○○ Soft公司 股東名冊、永豐商業銀行（原臺北國際商業銀行國際金融業 務分行）OBU帳戶約定書及董事會授權書所載，該公司之股 東及董事均僅原告1人，是原告對於a○○○ Soft公司於我 國銀行所開設之OBU帳戶有實質之掌控能力，此與Quinton Mawhinney是否為a○○○ Soft公司負責人、該公司是否於 英國從事軟體開發與網路交易及a○○○ Soft公司之銀行帳 戶是否由Quinton Mawhinney掌控各節無涉。（二）依智慧 財產法院97年度刑智上訴字第7號刑事判決所載及公證資料 顯示，系爭網站IP位址（211.○.○.○）所處之網域，係屬 我國境內中華電信公司所有，且係由原告所申設及使用、管 理。又被告係依通報資料所檢附94年度該IP位址之網路資料 ，認定該網址為原告所使用及管理，核與系爭IP位址目前是 否得以連線無涉。另外，依公證書第1358號以IP位址〔211. 21.98.6〕自全球網站查得結果為「mail server mail. a○○○-soft.com〔211.○.○.○〕accepts mail for a○○○- soft.com」，足堪認定a○○○-soft.com所使用 之郵件伺服器為IP〔211.○.○.○〕。爰此，中華電信公司 於本院另案之回覆函尚不足以推翻智慧財產法院前開刑事判 決書所認定之事實，亦無法作為原告未在我國境內提供勞務 收取報酬之有利證明。（三）原告雖提示經駐英臺北代表處 認證之文件，惟查該文件並未敘明a○○○ Soft公司之實際 營運狀況，且駐英臺北代表處認證書亦註明「茲證明本文件 確經英國外交部DHODGES簽字屬實……文件內容不在證明之 列」；至原告提示www.a○○○ -soft.com網域名稱系統註 冊人兼網站管理員Paul Robert Pullen及Quintion Mawhinney出具之委託代付款聲明書及中譯本，上開聲明書 雖經臺北地院所屬民間公證人陳品豪事務所認證，與原本或 正本相符」，是惟民間公證人之公證僅係證明影本或繕本與 原本或正本相符，而文件內容是否符合真實均不在證明之列 。（四）網路交易課徵營業稅及所得稅規範，係財政部基於 中央財稅主管機關，就網路交易情形，如何核課營業稅及所 得稅予以釋示相關課稅處理原則，實際上係在闡明該等情形 應如何正確適用各該法規，而本案係依據所得稅法第3條及 第108條規定課徵營利事業所得稅及加徵怠報金，原告主張 被告核課處分違反租稅法律主義、法律保留及權力分立原則 ，顯有誤解。又刑事確定判決所為認定，鑑於其在刑事訴訟



程序上之高度的法治國家之要求，原則上對於行政機關之證 據評價具有重大的實際上重要參考，是以被告自得參酌智慧 財產法院97年度刑智上訴字第7號刑事判決之內容與犯罪事 實而為核課處分之依據。又新北地院97年度自字第22號、99 年度自字第17號及102年自字第6號刑事案件，新北地院合併 審理判決，就原告違反著作權法亦認定原告擅自以公開傳輸 之方法侵害訴外人安辰公司（即該案自訴人）之著作財產權 等情，亦與本案之認定若合符節。（五）原告確有透過網路 銷售系爭電腦軟體之營業行為：⑴依原告於新北地院97年度 自字第22號97年7月16日準備程序筆錄中供承：「與英國的 a○○○ SOFT公司合作，受僱去寫『a○○○ 120%』電腦程 式和其他軟體程式及研發工作……我會負責國外交辦的更新 工作」；又92年1月29日委託北辰著作權事務所與安辰公司 訴訟和解函中自承獨立創作開發系爭電腦軟體創著作等語， 足認系爭電腦軟體係原告研發而成。⑵依新北地院97年度自 字第22號判決「壹、兩造不爭執：事實不爭執部分……公證 書上之網站http：//www.a○○○-soft.com販售之『 a○○○1 20%』（5429版），是被告蕭永哲參與設計的。… …5.被告蕭永哲之父蕭靖安名義於89年間向中華電信股份有 限公司申請固定型81P之ADSL（IP為211.21.98.0至211.21. 98. 7），並由被告蕭永哲提供其所有伺服器（位址IP為211 .21.98.6）供a○○○-soft.com網域名稱使用，臺灣臺北地 方法院96年度北院民公誌第1345號公證書……被告蕭永哲均 同意該公證書記載屬實」。又新北地院95年度訴字第513號 刑事案件承審法官於97年2月27日準備程序筆錄所載，針對 系爭網站進行勘驗結果附卷列印畫面編號6356與96年度北院 民公誌第1345號公證書相同。足認前開IP位址211.○.○.○ 即系爭網站應係由原告本人使用。⑶原告所涉新北地院95訴 字第513號刑事案件（即智慧財產法院97年度刑智上訴字第7 號刑事判決之一審判決），於96年12月20日審理時，檢察官 提出安辰公司請求民間公證人謝永誌先後於96年8月30日、 31日公證體驗登入www.a○○○-soft.com網站，購買網路付 費版與免費測試版之「a○○○ 120%」（版本為1.9.5.3105 ）之96年度北院民公誌字第000773號、第000774號公證書各 1件，並由合議庭法官於96年12月20日、97年2月27日，利用 筆記型電腦在法庭上連結網際網路，勘驗安辰公司於系爭網 站下載之系爭電腦軟體（版本為1.9.5.3105）之網路付費版 與免費測試版。又安辰公司復於96年12月26日請求臺北地院 所屬民間公證人重慶聯合事務所公證人謝永誌公證體驗登入 系爭網站，下載系爭電腦軟體（版本為1.9.5.3105），並由



公證人作成96年度北院民公誌字第001359號公證書。安辰公 司再於97年4月9日、5月7日請求民間公證人謝永誌公證體驗 登入系爭網站，購買下載系爭電腦軟體（版本為1.9.5.3105 ）網路付費版，並由公證人依序作成97年度北院民公誌字第 000326號、第000442號公證書各1件。是前開公證人體驗及 法官於96年12月20日及97年2月27日勘驗登入系爭網站供人 下載系爭電腦軟體（1.9.5.3105版）之系爭網站，確有販售 電腦程式。⑷依公證書第1358號以IP位址〔211.○.○.○〕 自全球網站查得結果，是系爭網站有二個IP ，而該二IP均 有效使用，且其唯一郵件伺服器IP（211.21.398.6）之申設 人為原告，核認原告為系爭網站之管理人至為明確。（六） 被告審認系爭OBU帳戶之匯入款為原告提供勞務（撰寫電腦 程式）所收取之報酬，其事證如下：⑴原告於92年3月21日 獨資在英屬維京群島設立a○○○ SOFT公司，為該公司唯一 持股董事，且為該公司負責人，以a○○○ SOFT公司名義， 於92年4月10日至95年4月24日分別在永豐銀行國外部各開立 美元及歐元外匯活期存款OBU帳戶，足證原告對系爭OBU帳戶 及資金確有調整、選擇及實質掌控能力。⑵依原告於新北地 院97年度自字第22號97年7月16日準備程序中供述：「我自 己是英屬維京群島a○○○ SOFTCO.LTD的負責人，但是這個 帳戶是用來做我個人財務管理及幫朋友做財務管理用的…… 」；又98年11月19日審判程序筆錄所載：「依據永豐銀行回 覆法院之匯出匯入明細，QUINTON幾乎每個月從德國及英國 匯款入a○○○ Soft Co.,Ltd.設於永豐銀行OBU帳戶……證 人蕭永哲答我個人受僱於QUINTON，所以他會將開發軟體的 所得給我，……」、「蕭永哲答……我個人報酬就會留在境 外a○○○ Soft裡面」，足證該帳戶確為原告收受開發軟體 所開設。⑶依永豐銀行提供之匯入匯款-主檔明細第34頁， 由德國Franzis-Verlag GmbH匯入，受款人為「a○○○ SOFT CO.LTD」，其地址為「4F,Nd210,Banshin Rd. BAnchiau City,Taipei,Taiwan 220」，足證在國外匯款人 眼中，係匯給住於臺灣臺北縣○○市○○○○○市○○區○ ○○路000號4樓之原告，而非境外紙上公司。⑷高檢署智財 分署查調a○○○ Soft公司開設OBU帳戶，匯入來源共7人， 而匯入部分之央行匯入性質別均為「192」貿易佣金及代理 費收入」，其說明為「提供與貿易有關的服務所收取的佣金 及代理費」。換言之，上開7人匯入上開OBU 帳戶，應係貿 易佣金及代理費收入。⑸依公證書326號、442 號及775號公 證書之體驗過程，原告係透過www.a○○○-soft.com網站及 日本經銷商至amazon網路書局販售a○○○ 120%交易資料。



另依公證書647號由公證人至www.franzis.de網站體驗結果 ，該franzis. de公司有販售系爭電腦軟體，又公證書1584 號，由公證人體驗結果「Quinton Mawhinney（Sales and Marketing）……paul pullen（General Manager）…… http：//www .a○○○-soft .com 」，Quinton Mawhinney 及Paul Pullen 分別為a○○○-soft網站之銷售（及行銷） 人員及總經理，益證系爭OBU 帳戶匯入款之匯款人Franzis- Verlag GmbH 、Quinton Mawhinney （或Quinton MawhinneyT/Aa○○○ Soft）、Paul Pullen 及a○○○ So ft，皆與販售a○○○ 120 %之營業行為有關。⑹依智慧財 產法院101 民著上更（一）第1 號裁判書所載，實際上係為 原告透過Fubra 公司及易碩公司銷售電腦軟體；又依Fubra 公司所提供用於支付a○○○ 120%相關款項給Martin Hsiao （Martin 蕭，即原告）銀行帳號「670-60-0××××- ×-0 1 」，該帳號係屬原告所有而非易碩公司。⑺納稅義務人負 有申報、記帳、提示文據之協力義務。原告並未提供其他原 因事實關係之佐證資料，證明其OBU 帳戶所得之匯款並非銷 售原告所撰寫之電腦程式之報酬，自堪認定上開匯入Alcoho l 公司款項，係因原告販售其撰寫電腦程式所分配之利益。 又原告雖提示康孟莉之雇用證明乙紙，惟該證明所載Quinto n Mawhinney 只是英國a○○○ soft公司之經理人，並非負 責人，且英國a○○○ soft公司是否真實存在尚未證實，又 若為康孟莉之雇主如需給付報酬，應直接給付與康孟莉即可 ，何需轉由他人為之，原告迄今尚未提出證據，證明康孟莉 所提供勞務之具體內容為何及與受領報酬之關聯性，該雇用 證明僅為私文書，尚不足證明原告主張為真實。是原告迄今 未能提示足證代收轉付事實之帳簿文據，及相關收取轉付之 間無差額之資金流程證明文件供核，以實其說。另原告94年 度並無長期出境之紀錄，倘若原告主張上開銀行帳戶之匯入 款項非屬原告於我國境內提供勞務收取之報酬，即應就其主 張提出具體佐證資料供核。（七）根據101 年8 月財政部統 計處編印中華民國稅務行業標準分類之行業分類歸類原則， 「電腦軟體設計業」係從事電腦軟體之設計、修改、測試及 維護之行業，如作業系統軟體、應用軟體、套裝軟體等。而 「電腦及其週邊設備、軟體零售業」係從事電腦及其週邊設 備、用品、軟體之專賣零售店。原告於新北地院97年度自字 第22號97年7 月16日準備程序筆錄中供承：「與英國的ALCO HOL SOFT公司合作，受僱去寫『a○○○ 120%』電腦程式和 其他軟體程式及研發工作……我會負責國外交辦的更新工作 」。另奧米加軟體推薦文內容「推薦a○○○ 120%燒錄軟體



……原作Martinx 已經不在安辰上班a○○○ 120%是他為了 延續自己的作品而推出的燒錄軟體採用原FantomCD燒錄引擎 等於是光碟魅影最新版」，而依原告申請IP「211.○.○.○ 」之管理email ：martin@martinx .idv .tw 可知上開文中 之Martinx 即原告。又92年1 月29日委託北辰著作權事務所 與安辰公司訴訟和解函中自承獨立創作開發「a○○○ 120% 」之電腦程式創著作等語。綜上，系爭電腦軟體，依PChome 網路查得資料，係屬結合光碟和燒錄工具之電腦套裝軟體， 由原告設計及銷售，惟原告未提示相關帳簿憑證，致無法區 別各業別銷售額，被告乃依財政部63年7 月23日台財稅第35 377 號函：「營利事業製造或買賣多種不同之產品，稽徵機 關核算其申報之所得額，是否已達到該業所得額標準，係按 各種產品之銷貨收入，分別適用各該商品所得額標準計算； 其所得額並以其合計數與申報所得額比較認定，如其不同商 品之銷貨收入，未能於結算申報書上明確劃分者，即就其中 最高之所得額標準核算認定。」以淨利率較高之套裝軟體設 計業（行業標準代號：7201-13 ）同業利潤標準淨利率30％ ，核定全年所得額10,929,534元。又依外幣換算之會計處理 準則說明第13段國外營運機構外幣財務報表換算為本國貨幣 財務報表時，若該外幣為功能性貨幣，原則上以現時匯率換 算之。所謂現時匯率，對資產負債科目而言，係指資產負債 表日之匯率，對損益科目而言，係指損益認列日之匯率，惟 實務上為簡便起見，損益科目可按當期加權平均匯率換算， 無須逐筆按認列時之匯率換算。原告並未提示簿帳憑證供核 ，致無資產負債表日或損益認列日，被告所屬板橋分局爰以 高檢署智財分署99年1 月25日檢紀產字第0990000017號函通 報金額（已換算新臺幣）核認原告營業收入。又目前相關所 得稅法，未對營利事業之外幣交易換算所使用匯率應以何銀 行之匯率有明文規定；惟參財政部86年7 月10日台財稅第00 0000000 號函釋規定，營業人銷售與外銷有關之勞務或在國 內提供而在國外使用之勞務，係以當日往來銀行買進外匯匯 率換算銷售額。（八）原告未辦理94年度營利事業所得稅結 算申報，經被告依所得稅法第79條規定，填具滯報通知書請 原告於15日內補辦結算申報，並於100 年3 月9 日送達，有 送達證書附卷可稽，惟原告逾期未辦理，被告乃依所得稅法 第108 條第2 項規定，按核定應納稅額2,722,383 元加徵20 % 怠報金，因最高不得超過90,000元，遂核定怠報金90,000 元，經核並無違誤等語資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告 之訴。
四、本院之判斷：




（一）本稅部分：
⑴按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定， 課徵營利事業所得稅。」「本法稱中華民國來源所得，係 指左列各項所得：一、……三、在中華民國境內提供勞務 之報酬。」「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者， 稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接 到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其逾限仍未辦 理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準 ，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連 同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行 發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」「稽 徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證 明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得 之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第83 條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度 中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機 關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。 」為行為時所得稅法第3條第1項、第8條第3款本文、第79 條第1項前段、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項 分別定有明文。次按「三、所得稅課稅規定㈡向註冊機構 申請取得網域名稱及網路位址並自行架構網站，或向網路 服務提供業者、其他提供虛擬主機之中介業者承租網路商 店或申請會員加入賣家，藉以銷售貨物或勞務取得代價： 1.提供網路連線、虛擬主機或加值服務，收取之連線服務 費用、帳號手續費用、代管主機費用等；提供線上交易平 臺，協助承租人或會員從事交易活動，收取之網頁設計建 置費用、平臺租金、商品上架費用或廣告等費用；利用網 路接受上網者訂購無形商品，再藉由實體通路提供服務或 直接藉由網路傳輸方式下載儲存至買受人電腦設備運用或 未儲存而以線上服務、視訊瀏覽、音頻廣播、互動式溝通 、遊戲等數位型態使用所收取之費用：⑴……⑵在中華民 國境內有固定營業場所及營業代理人之營利事業、教育、 文化、公益、慈善機構或團體或其他組織或中華民國境內 居住之個人，提供上項服務予中華民國境內或境外買受人 所收取之費用，應分別依所得稅法第3條或第2條規定課徵 營利事業所得稅或綜合所得稅。」亦為財政部94年5月5日 台財稅字第09404532300 號令發布之網路交易課徵營業稅 及所得稅規範三、㈡、1 、⑵所規定。
⑵本件之網路交易模式說明：①查本件系爭電腦軟體係由原 告所主導開發，且完整的軟體版本約91年10月中已完成並



正式對外銷售，有原告於92年1月29日委託北辰著作權事 務所律師行文予訴外人安辰公司負責人吳中民時表明：「 本人於91年8月間，即與Daemon Tools Team簽約取得其所 獨立創作開發之『Daemon Tools』虛擬光碟核心之電腦程 式著作，於臺灣地區之獨家重製及發行之專屬授權，本人 並據以自行獨立創作開發出『a○○○ 120%』之電腦程式 著作」等語在卷可稽（見原處分卷三第26、24頁）。原告 於智財法院97年度刑智上訴字第7號違反著作權法案件98 年11月19日審判程序中亦供稱：「（問：a○○○ 120%的 程式，是誰創作的？）一個開發團隊創作的，我是其中一 個創作人，其他團員是外國人，包括DT SOFT的DAEMON TOOLS，還有LIGHTING UK，其中LIGHTING UK跟我連繫的 主要人員是RICHARD，還有RECDEV，還有ROCKET DIVISION ，還有CDRTIMES，還有DUPLEX SECURE，主要是這些人。 （問：a○○○ 120%電腦程式是在何時完成的？）……完 整的版本大概在91年10月中。（問：正式對外銷售是在91 年幾月？）10月」等語（見原處分卷三第259頁、第260頁 ）。②系爭電腦軟體於91年10月起正式對外銷售，且以傳 送產品「序號」給買受人的方式，使買受人取得產品序號 後，藉由該序號而獲得正式版本的使用權限，其銷售管道 則包含我國境內及境外地區等情，業經訴外人張永信於智 財法院97年度刑智上訴字第7號違反著作權法案件98年11 月19日審判程序中稱：「（問：根據蕭永哲所述是在91年 10月開始對外銷售，這個時間點有沒有錯？）是」（見原 處分卷三第259頁）。又張永信復稱：「（問：易碩公司 是在何時設立登記？）登記是91年3月22日，……。（問 ：易碩公司主要的業務是什麼？）有銷售……a○○○ 120%。……（問：a○○○ 120%在國內銷售管道及海外代 理商的交易模式，請就你負責銷售時模式回答。）在國內 我當時是透過PC HOME上網購買，在國外的話，有賣日本 及德國，日本都是透過經銷商，在德國及其他英語、德語 系市場就透過網路公司幫我們在網站上讓客戶可以購買。 ……（問：a○○○ 120%這軟體，正式推出市場是在2002 年10月？）對，正式在國外市場推出，就是在網路上 DOWNLOAD。（問：請你解釋網路DOWNLOAD的方式是什麼？ ）經由網路下載軟體，沒有實質軟體包裝的版本。（問： 你剛剛提到你與蕭永哲的海外銷售模式，在德國方式是以 網路銷售比較多，請問在德國負責網路銷售的廠商是誰？ ）我們是交給FUBRA作線上信用卡收款，有一位PAUL是負 責作a○○○ 120%客戶服務的個人。（問：請說明線上信



用卡的交易流程？）我們當時的作法是，客戶他下載 a○○○ 120%程式，因為它本身是試用版，所以需要先付 費，再由FUBRA寄軟體序號給客戶，客戶輸入該序號後就 變成正式版。……（問：FUBRA是如何付款？）FUBRA是用 匯款方式給易碩公司。……匯款是按照他賣多少個序號， 再依照多少個序號的單價匯款易碩公司，……。後來因為 易碩關掉了，就沒有了。……所謂關掉了是指公司解散了 ，……解散的時間點是在92年3月份左右。……（問：你 及易碩公司全面退出a○○○ 120%軟體的銷售後，即由蕭 永哲全面接手相同販售網絡繼續販售a○○○軟體？）就 我的認知，是。因為當時所有的客戶蕭永哲也都知道。（ 問：關於PC HOME的銷售合約，請問是在什麼時候簽訂… …？以及何時因何原因終止？）91年9月簽訂的。易碩與 PC HOME的銷售模式是我們給他一定的序號，例如100個、 200個，同寄賣的方式，PC HOME在每個月賣出多少的數量 會回報給我們，就銷售的數量計價匯款到易碩的帳戶，那 時易碩解散了，但是PC HOME還有序號沒有賣完，所以我 記得那時候我們解散後PC HOME還有繼續銷售。但是我們 解散後，我們有通知PC HOME易碩公司解散了，沒有辦法 跟他配合」等語（見原處分卷三第284頁至第290頁）。張