營利事業所得稅
最高行政法院(行政),判字,105年度,183號
TPAA,105,判,183,20160421,1

最　高　行　政　法　院　判　決
105年度判字第183號
上 訴 人 臺灣日通國際物流股份有限公司
代 表 人 今村昌昭
訴訟代理人 林瑞彬 律師
陳建宏 會計師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國104年1
2月3日臺北高等行政法院104年度訴字第1123號判決，提起上訴
，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國101年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申 報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）14,325,356元，經 被上訴人初查以其中商譽攤折數13,132,688元，未就可辨認 資產及承擔之負債逐項依公平市價評估，否准認列，核定各 項耗竭及攤提為1,192,668元，應補稅額2,232,557元。上訴 人不服，申請復查，經被上訴人以104年2月10日財北國稅法 一字第1040005772號復查決定（下稱原處分）駁回，上訴人 仍不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴 。
二、上訴人起訴主張：
㈠就上訴人96年度購買立歐股份有限公司（下稱立歐公司）所 有業務及聯海通運股份有限公司（下稱聯海公司）所有股權 之交易情形及101年度各項耗竭及攤提之實際情況、申報與 原處分之差異，說明如下：
⒈上訴人於94年間委託中央青山PWC Transaction Service 股份有限公司（下稱日本PWC）針對立歐公司及聯海公司 整體價值進行鑑定，並經過審慎評估後，最終方於96年度 以營業讓與方式取得立歐公司之部分資產及營業，並同時 購入聯海公司所有股權，約定收購價格如下：
(1)上訴人以220,000,000元收購聯海公司全部股份及立歐 公司全部業務及部分固定資產，但立歐公司已撥存於 中央信託局之退休準備金將不轉移予上訴人。聯海公 司之收購價格應為94年12月底之資產淨值，立歐公司 之收購價格應為上述220,000,000元減去聯海公司之資 產價值。




(2)有關上述聯海公司股份收購價格是根據94年12月31日 及交易完成日資產負債表部分會計科目價值之差異而 調整。所謂會計科目包含現金、約當現金及其他將於 交易完成後影響聯海公司現金流量之科目。
(3)目前聯海公司存於中央信託局之退休準備金內含於收 購價格。
⒉茲將本件系爭交易之買賣金額及分錄列示如下： (1)科目「借：投資有價證券」，金額「11,540,989」（ 以新臺幣元為單位，下同），即按聯海公司94年12月 31日淨資產價值計算購入聯海公司全部股權之價值， 聯海公司股東訴外人邱振福及王錦鳳等人業已依法完 納證交稅在案。
(2)科目「借：固定資產」，金額「1,541,799」，包括立 歐公司之部分生財器具及運輸設備，上訴人業已取得 立歐公司開立之發票。
(3)科目「借：商譽」，金額「196,990,323」，為上訴人 以營業讓與方式收購立歐公司營業與資產所產生之商 譽，上訴人業已取得立歐公司開立處分營業權之發票 。
(4)科目「借：營業稅」，金額「9,926,620」，為上訴人 向立歐公司購入固定資產及營業權所取得之進項稅額 。
(5)科目「貸：現金」，金額「220,000,000」，系爭交易 價款包括支付予立歐公司208,459,011元及聯海公司股 東邱振福等人11,540,989元。
⒊綜上，上訴人取得聯海公司股權係以購買價格（依據合約 為聯海公司94年12月31日淨值）作為上訴人長期股權投資 之入帳金額，故與聯海公司股權交易並未產生任何商譽攤 銷認列之問題，本件之爭點僅在於上訴人以營業讓與方式 取得立歐公司之部分資產與營業，其出價所取得之無形資 產是否能分年攤銷列為所得額計算之減除項目。 ㈡上訴人以營業讓與方式收購立歐公司，被上訴人自不得就相 同之實質經濟併購行為，僅是因採行收購或合併之不同併購 方式，而對其所產生之商譽給予不同之租稅對待： 股權收購與營業讓與最大不同點在於營業讓與之賣方不僅須 就所取得之價款開立發票，並須就交易產生之所得繳納所得 稅，此與股權收購之賣方因屬證券交易所得免計入所得額課 稅有極大不同，故營業讓與中若不准買方認列為商譽且按期 攤銷者，將與衡平原則嚴重相悖。另外，合併與營業讓與均 為企業迅速取得對方營業及所需資產以擴充經營範圍方式，



於會計處理上亦准予營業讓與仿效合併均得以認列商譽，則 其在租稅上有關商譽認列處理方式即不應有異，故本案營業 讓與所產生之商譽自得與合併所產生之商譽享有相同之租稅 處理原則，灼然自明。有關營業讓與是否會產生商譽乙節， 原審法院99年度訴字第1537號、100年度訴字第1562號及100 年度訴字第1637號判決已明確作出被上訴人否准他案納稅義 務人以營業讓與方式合併其他證券商之商譽係屬違法，亦認 同採營業讓與之合併方式同樣會產生商譽。本件訴願決定及 原處分以上訴人僅收購立歐公司之部分營業資產，核無商譽 攤折規定之適用，顯係對營業讓與亦可能產生商譽之事實認 定產生嚴重誤解。
㈢有關系爭交易，上訴人已提示價值分析報告、買賣合約原本 及出賣人所開立之統一發票，並依行為時營利事業所得稅查 核準則（下稱查核準則）第96條第3款規定認列商譽攤銷實 無任何違誤，被上訴人如仍認為事證不明確，自應遵照本院 100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，舉證說明 何種計算方法、分析報告存有疑義之反證，否則依法自應准 予認列。換言之，上訴人證據縱不可採，被上訴人亦應依職 權調查核定商譽金額，而非片面剔除。商譽金額按財政部95 年3月13日台財稅字第09504509450號函釋，應先認定收購成 本及各項資產公平價值，以收購成本減除各項資產公平價值 方能得出商譽金額。從該函釋規定無法得出倘上訴人收購成 本之合理、真實、必要性或各項資產公平價值證據及證明方 法不符被上訴人要求，即應推論納稅義務人所申報商譽為零 之結果。
㈣立歐公司業就出售系爭營業權之收入申報當年度營所稅，稽 徵機關亦已針對立歐公司該收入部分核定課稅在案，在收入 面已申報納稅之情形下，被上訴人逕自剔除對方所產生之成 本費用明顯違反行政程序法第9條及司法院釋字第385號解釋 文之意旨，自應予以撤銷。
㈤本次交易中上訴人已出價取得立歐公司之業務及資產，並由 立歐公司開立處分營業權之發票，縱被上訴人認為該商譽攤 銷費用不予認列，上訴人依法仍得認列為營業權攤銷費用， 方符租稅公平性原則。惟原處分及訴願決定以財政部100年8 月12日台財稅字第10004073270號令釋（下稱財政部100年8 月12日函）認定上訴人系爭交易取得之營業權非所得稅法第 60條得攤銷之無形資產，顯將營業權與法定特許權兩種無形 資產混為一談，已超出可能文義，有違租稅法律主義，其適 法性恐有爭議；再者，現行所得稅法條文中，並未對營業權 有明確定義，如此以行政命令來增加母法所無之規定，限制



人民權利，有違法律保留原則。
㈥退萬步言，本件購買價格大於淨資產部分，究竟係屬商譽或 營業權，行為時查核準則第96條將營業權與商譽均列為無形 資產，且皆為各項耗竭及攤折部分，縱被上訴人就此估價認 有不符，依所得稅法第66條、行為時查核準則第96條第1款 規定應予轉正，而非悉數剔除。又上訴人購入立歐公司之部 分資產及營業，已提示買賣合約、出賣人所開立統一發票、 併購各細項資產帳面價值等資料佐證憑證合法性，且該支出 係為創造上訴人往後年度之營業收入，確實與本業及附屬業 務相關，縱被上訴人認與商譽或無形資產攤銷無涉，依查核 準則第62條規定意旨，應可於支出當年度全數列為費用，而 非悉數剔除各項耗竭及攤折之認列。被上訴人在未予以查明 事實真相前，即剔除上訴人原申報商譽攤銷費用，明顯與事 實及法理相違等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：
㈠依據企業併購法第27條規定，收購含概括承受、概括讓與及 依據公司法第185條第1項第2款或第3款規定，讓與全部或主 要部分之營業或財產或受讓他人全部營業或財產，對公司營 運有重大影響者。本件上訴人並未就本件購買是否符合前揭 概括承受、概括讓與或受讓他人全部營業或財產，對公司營 運有重大影響者予以說明及舉證，且上訴人既僅受讓立歐公 司之部分固定資產及營業之權益（不含負債），而非整個公 司，即與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，上訴 人主張與企業併購法第35條商譽之規定相符，顯不足採。 ㈡本件上訴人僅係購入立歐公司資產及營業之權益（不含負債 ），且未舉證證明系爭營業讓與之內容包括使用出賣人之商 標、智慧財產、員工、制度（例如：策略管理程序、作業程 序及資源管理程序）、作業規範、慣例及規則及產出情形， 亦未證明前揭事項與可辨認資產間可產生收購事業之綜效， 自難謂係收購他公司之「事業」而產生商譽。
㈢上訴人僅提示一紙立歐公司留任員工名單，被上訴人無從審 酌立歐公司之可獨立「業務」是否確已透過人員留用全數移 轉予上訴人。又上訴人提供96年度營業成績概況報告書，主 張96年度海運輸出及輸入業務均較95年度同期大幅成長，由 此可合理推知立歐公司之業務人員與營業（包含營業據點、 既有客戶、營業模式、產出程序、行政機能與作業流程等） 皆已移轉予上訴人。惟上訴人各年度之營業收入淨額變化情 形如下：95年度為1,987,587,185元、96年度為2,251,544, 508元、97年度為2,202,393,410元、98年度為1,632,238, 941元、99年度為2,041,737,000元、100年度為2,125,437,



303元及101年度申報額為1,980,364,610元。是上訴人於96 年4月24日支付系爭支出以後之當年度（96年度）及次年度 （97年度）之營業收入雖較系爭支出以前之95年度營業收入 為高，惟上訴人第3年度即98年度及101年（本年度）之營業 收入即大幅下降，甚至低於系爭支出以前之95年度營業收入 ，則本件101年度上訴人之營業收入與系爭支出間是否具有 關連性，實屬有疑。況上訴人並未提供本件收購前、後之營 業制度、流程之對照，及所繼受客戶、合約、可辨認無形資 產、所留用員工之明細及比例，已無從勾稽上開營業額之成 長確係因受讓前立歐公司之原班人馬、制度、處理程序所產 生。且上訴人於本件行政救濟程序開始迄今，就其承受立歐 公司之「客戶名單」「顧客或供應商關係、顧客忠誠度、市 場占有率及行銷權」等於轉讓後仍受法律之保護或其他控制 方式之相關資料均付之闕如，被上訴人自無法評估上訴人收 購立歐公司產生之經濟效益及其產生經濟效益期限，則本件 收購即無商譽分攤之依據，自無法列報各項耗竭及攤提。 ㈣關涉計算商譽價值之2項要素即收購價格與所取得可辨認淨 資產之公平價值，均應由上訴人舉證以明之。然本件上訴人 僅提示由日本PWC依據調整後帳面價值淨值法、股利折現法 、乘數法及現金折現法等方式評估立歐公司及聯海公司價值 評估報告，並未就可辨認之有形及無形資產與承擔之負債逐 項依公平市價評估，故無從依上訴人主張為商譽之認定。 ㈤依據上訴人101年度營所稅結算申報查核報告書所載系爭各 項耗竭及攤提「係併購他公司之海運經營權所產生商譽成本 196,990,323元……」可知，其性質為依財務會計準則公報 第37號「無形資產之會計處理準則」規定所認列「無形資產 －海運經營權」，係屬可辨認的無形資產，並非依財務會計 準則公報第25號規定所認列之「商譽」，屬不可辨認的無形 資產，兩者資產之本質及定義並不相同，系爭「無形資產－ 海運經營權」之性質既為可辨認的無形資產，即非商譽，自 無公報第25號及企業併購法第35條之適用。 ㈥本件上訴人依財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處 理準則」規定所認列之「無形資產－海運經營權」，尚非所 得稅法第60條所明定得按期攤折之無形資產，亦無法定享有 年數可作為計算攤折，依據商業會計法第50條第3項後段規 定，經濟效益期限無法合理估計之無形資產，應定期評估其 價值，換言之，系爭無形資產非屬所得稅法第60條規定之無 形資產，應於未來加以評估，於其經濟效益減低或不存在時 ，另作資產減損處理。惟該等資產減損損失，依財政部賦稅 署94年9月2日台稅一發字第09404567450號函釋，係公司依



相關資訊推估判斷產生之帳面損失，依現行規定，於辦理營 所稅結算申報時，尚不得作為計算所得額之減除項目。 ㈦上訴人無法合理舉證證明立歐公司之「客戶名單」「顧客或 供應商關係、顧客忠誠度、市場占有率及行銷權」等受法定 權利之保護或其他控制方式及所產生之預期經濟效益，即無 從自系爭收購行為直接取得無實體形式之非貨幣性資產。是 以，既無法評估收購立歐公司產生之經濟效益及其產生經濟 效益期限，即該營業讓與無分攤之依據，自無法列報各項耗 竭及攤提。系爭之營業讓與除非屬所得稅法第60條所稱範疇 外，成本亦無法可靠衡量。
㈧上訴人系爭商譽之各項耗竭及攤提，尚未符合稅法上攤提之 構成要件已如前述，自不得於計算課稅所得額時予以減除， 與出賣人是否繳納營所稅無涉。再者，依行為時所得稅法第 24條第1項規定，有關收入及成本、費用、損失之認列，均 應合於法令之規定，意即一方認定收入，他方得否認列損費 ，仍應視該項損費是否合於法令規定，得否認列損費並不以 對方已認列收入為認列要件，上訴人就出賣人已核課營所稅 進而認定本件得認列各項耗竭及攤提之主張，核不足採。 ㈨本件乃有關海運經營業務之營業與資產讓售之行為，非屬所 得稅法第60條所稱之營業權，核無營業權攤銷之適用等語， 資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件兩造之爭 點：上訴人購入立歐公司所有業務，於101年度營所稅結算 申報，列報各項耗竭及攤提13,132,688元部分，是否符合營 業權攤提要件？是否符合商譽攤銷要件？若不符營業權或商 譽，應否轉正列為其他費用？
㈠經查，立歐公司營業之內容為海運運輸代理業務、倉儲、代 理進出口報關及國際搬家。上訴人之母公司為全球性之專業 運輸公司，服務項目包含空運承攬、海運承攬、快遞、空運 進出口報關、海運進出口報關、內陸運輸及倉儲與物流中心 ，航線包括美洲、中南美洲、東南亞及東北亞等，為整合各 地子公司之業務，以提供客戶迅速且便利之服務，乃於96年 以營業讓與方式取得立歐公司之營業及部分資產。至上訴人 101年度營所稅結算申報，列報各項耗竭及攤提14,325,356 元，其中13,132,688元係以上訴人於96年購買立歐公司所有 業務及聯海公司所有股權之合約總價220,000,000元，扣除 立歐公司部分固定資產1,542,069元、聯海公司股權11,540, 989元及進項稅額9,926,619元之差額196,990,323元（220,0 00,000－1,542,069－11,540,989－9,926,619＝196,990,32 3，該金額業據立歐公司開立品名為「處分營業權」之統一



發票），按15年計算所提列之攤折數（196,990,323÷15＝ 13,132,688），並依勤業眾信聯合會計師事務所出具上訴人 101年度營所稅結算申報查核報告書「1510無形資產」項下 「商譽」科目之查核說明載稱：「係併購他公司之海運經營 權所產生商譽成本196,990,323元，財務上依據一般公認會 計準則規定雖不予攤銷，惟稅務上依據『營利事業所得稅查 核準則』第九十六條及『企業併購法』第三十五條之規定， 依法係予分年攤銷，申報公司擬採企業併購法規定之十五年 為攤提標準，本期攤提13,132,688元，應予帳外調整增加， 請參閱『營業費用25各項耗竭及攤銷』之說明。」（原處分 卷第22頁）被上訴人初查以帳列之商譽196,990,323元，上 訴人並未就該公司可辨認資產及承擔之負債逐項依公平市價 評估，因而否准其101年度營所稅結算申報中認列購買立歐 公司所有業務之商譽攤銷數13,132,688元，僅核定各項耗竭 及攤提1,192,668元，應補稅額2,232,557元。 ㈡本件上訴人所購立歐公司所有業務，並不符合所得稅法第60 條第1項、查核準則第96條規定之營業權攤提要件： ⒈按所得稅法第60條第1項規定，係先列舉營業權、商標權 、著作權及專利權，最後加上「各種特許權」之概括規定 ，足見該條項所規定之權利均具特許權之性質，解釋上應 認其中「營業權」亦以具特許權性質者為限，又同條第3 項第3款明定「其他各種特許權」須依法定享有之年數為 計算攤折標準，查核準則第96條第3款亦明定其他特許權 係以取得後法定享有之年數作為攤折標準，顯見該條項所 規定之特許權，均以法律規定之權利為限。是財政部100 年8月12日台財稅字第10004073270號令釋闡示所得稅法第 60條規定之營業權，應以法律規定之營業權為範圍（如民 營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記 規則），非指一般營業行為所衍生之商業價值，與財務會 計尚屬有別，該令釋與所得稅法第60條之意旨並無牴觸。 上訴人指摘被上訴人曲解營業權之意義，增加法律所無之 限制云云，並非可採。是以，立歐公司所經營之代理進出 口報關等業務，既非屬法律規定之營業權，自非所得稅法 第60條第1項所規定之營業權。
2.縱認上訴人因購入立歐公司之營業而取得立歐公司之客戶 名單及營業資料，然上訴人並未說明其同時取得權利或有 其他方式可控制或處分交易該名單及資料，亦無法預期該 客戶於上訴人購買立歐公司營業後是否仍與上訴人進行交 易及其經濟效益，則上訴人所為營業權之主張，亦不符合 財務會計準則公報第37號第11段關於「具有可辨認性」、



第12段及第15段關於「可被企業控制」等條件，亦無從據 為無形資產而計算攤折。
㈢本件上訴人購買立歐公司所有業務，不符合商譽攤銷要件： ⒈本件上訴人購買立歐公司所有業務，係屬「無形資產－海 運經營權」，業如前述，性質上為可辨認的無形資產，與依 財務會計準則公報第25號規定所認列之「商譽」，屬不可辨 認的無形資產，兩者之本質及定義並不相同，海運經營權並 無公報第25號及企業併購法第35條有關商譽規定之適用。上 訴人主張其應依商譽攤銷云云，已難憑採。
⒉上訴人原即海運承攬公司，並非收購立歐公司營業後始得 經營海運運輸代理、代理進出口報關等業務，又其僅受讓 立歐公司之部分固定資產及營業之權益（不含負債），而 非整個公司，並非立歐公司消滅後由上訴人概括承受全部 資產與負債，尚與企業併購法所規定一般企業併購時得循 商譽相關規定為攤折列報之情形有間。縱採會計研究基金 會97年3月10日（97）基秘字第74號解釋函（下稱會計研 究基金會97年3月10日函）之意旨，上訴人所購入立歐公 司營業及部分資產，亦僅於符合該函所指「事業」之定義 下，始得適用財務會計準則第25號公報之規定，且依本院 100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議，本件上訴人 應舉證證明商譽之待證事實「收購成本真實、必要、合理 」及「依財務會計準則公報第25號第18段規定逐項提出被 購入營業之可辨認淨資產之公平價值或足以還原公平價值 之鑑價報告或證據」，缺一不可。而收購成本（價格）固 然決定於自由市場之價格形成機制，惟仍應有合理之認定 基礎以證明該協議價格之正當性，縱其收購成本與淨資產 公平價值間存有差額，然該差額之取決因素為何，亦應有 相當之評估依據，始得為決定收購成本之論斷。且企業因 收購而取得被收購公司有形及可辨認無形資產，不論是否 列示於被收購公司之財務報表，均應按收購日之公平價值 衡量，為財務會計準則公報第25號第17段所規定。經查， 本件上訴人固提出由日本PWC評估立歐公司價值評估報告 節譯本，惟其評價基準日為94年7月底，且係依調整後帳 面價值淨值法、股利折現法、乘數法及現金折現法等方式 評估立歐公司之價值，並未以96年收購日為衡量之基準日 ，亦未依財務會計準則公報第25號第18段規定，就可辨認 之有形及無形資產與承擔之負債逐項依公平市價評估，此 外，亦無足以還原公平價值之鑑價報告或證據，依本院上 開庭長法官聯席會議決議，自難認有商譽之存在。 ⒊上訴人雖提出立歐公司（含聯海公司）留任員工名單，並



主張立歐公司之可獨立業務已透過人員之留用而全數移轉 予上訴人云云。惟查，上訴人並未依照上開會計研究基金 會97年3月10日函之意旨，指明立歐公司營業讓與之內容 究竟包含何種權利、智慧財產、取得或使用必要材料或權 利之能力，以及員工之「投入」，係透過何種制度、標準 、作業規範、慣例及規則等「處理程序」，而可提供投資 人、業主、成員或參與者報酬等「產出」，並提示相關之 帳證資料，其單以立歐公司原有人員之留用為主張，自難 認其已符合「事業」之要件而產生商譽。且依上訴人各年 度之營業收入淨額變化情形，上訴人於96年4月24日購入 立歐公司營業及聯海公司股份後之當年度（96年度）及次 年度（97年度）營業收入2,251,544,508元、2,202,393,4 10元，雖較系爭支出以前之95年度營業收入1,987,587,18 5元為高，惟第3年度即98年度之營業收入即大幅下降，僅 有1,632,238,941元，本件101年度營業收入申報額1,980, 364,610元，亦低95年度營業收入，於系爭支出及營業收 入之間是否具有關連性，仍非無疑。且上訴人並未提示本 件收購前、後之營業制度、流程之對照，及所繼受客戶、 合約、可辨認無形資產、所留用員工之比例、同時收購聯 海公司所生之影響，實無從勾稽上開營業額之成長確係因 受讓立歐公司之員工、制度、處理程序所產生。是被上訴 人因認無從評估上訴人收購立歐公司營業所生經濟效益及 期限，本件收購即無商譽分攤之依據，無從列報各項耗竭 及攤提等情，自非無據。
⒋從而，本件上訴人購入立歐公司全部營業，並不符合「事 業」之定義，亦未見其產生收購事業之綜效，自難謂其收 購事業而產生商譽。且上訴人未依財務會計準則第25號公 報第18段規定逐一提出按收購日購入立歐公司營業可辨認 淨資產之公平價值或足以還原公平價值之鑑價報告或證據 ，自不符合商譽認列之要件。
㈣至於上訴人主張其購入立歐公司部分之資產，按收入成本配 合原則，被上訴人仍應依所得稅法第66條、行為時查核準則 第96條第1款之規定將當年度支出轉正列為其他費用云云。 惟按商業會計法第48條規定：「支出之效益及於以後各期者 ，列為資產。其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損 失。」是營利事業支出於商業會計上究應列於資產、費用或 損失項下，應視支出效益期間久暫、有無為斷。又依行為時 查核準則第2條第2項規定，營利事業之財務報表應參照商業 會計法等產生，而帳載事項與所得稅法等有關法令規定未符 者，於辦理所得稅結算申報時應自行調整，因此，營利事業



認列為資產之支出，依所得稅法等有關法令規定不得認列為 資產者，並非即得改列為費用。蓋稅捐之課徵，納稅義務人 有協力之義務，納稅義務人將社會生活事實所衍生之利益類 型化，透過稅捐申報之方式，說明其法律關係而由稅捐機關 審查之。本件上訴人在稅捐申報時已經做了選擇，業如前述 ，而被上訴人之審認係以上訴人之選擇為基礎，在基本事實 不變之情形下，審認相關事實是否符合法律要件。是上訴人 所稱若系爭攤提並非商譽，被上訴人亦應准其將當年度支出 全數認列費用云云，揆諸前揭規定及說明，自非有據。且本 件上訴人未能提出合於規定之相關鑑價報告，則上訴人購入 系爭營業成本是否真實、必要及合理，即無從認定，本件亦 無從轉正列為其他費用。上訴人上開主張，自無可採。 ㈤末查，有關收入及成本、費用、損失之認列，均應合於法令 之規定，亦即一方認定收入，他方得否認列損費，仍應視該 項損費是否合於法令規定，其得否認列損費並不以對方已認 列收入為要件。本件上訴人所列商譽之各項耗竭及攤提，與 稅法規定之構成要件不符，不得於計算課稅所得額時扣除， 已如前述，與出賣人立歐公司是否繳納營所稅，核屬二事， 原處分並無割裂相關權利義務之情事，原審法院亦無調查立 歐公司於收購前後營所稅申報資料之必要。上訴人前開主張 ，並非可採。
㈥從而，上訴人101年度營所稅結算申報，列報各項耗竭及攤 提14,325,356元，被上訴人否准其中商譽攤折數13,132,688 元，核定各項耗竭及攤提為1,192,668元，尚非無據，上訴 人之主張，核不足採。綜上，原處分並無違誤，訴願決定予 以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回 。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠財政部100年8月12日函增加法律所無之限制，違反法律保留 原則，原審判決竟予以適用，顯有判決違背法令之違法： ⒈財政部100年8月12日函捨民法之通說不顧，另行作成解釋 將所得稅法第60條規定之營業權限縮於民營公用事業監督 條例或電業法第33條授權訂定之電業登記規則所定者，並 未敘明區辨營業權之特許權性質而差別適用所得稅法第60 條規定之理由，亦查無有任何基於租稅上原則之論據，不 啻係不備理由違反法律體系之一貫性，有違體系解釋之一 般法律解釋方法。
⒉查營業權在租稅上之經濟意義，係取得具有獨立財產價值 的商業經濟利益，故許其於一定年限內予以攤折。財政部 100年8月12日函所謂具有特許權性質之營業權，與無須經



由申請核准即可取得之營業權，究其本質均具有其獨立之 財產價值，並帶來商業經濟利益。該函未敘明任何理由即 率加割裂營業權之解釋意涵，實係違反租稅經濟意義之解 釋。
⒊另財政部100年8月12日函已對納稅義務人增加法律所無之 租稅義務，將使納稅義務人無法就其取得之其他營業權依 所得稅法第60條規定於10年內攤折，因此所增加之租稅負 擔，乃國稅局消極不適用所得稅法第60條規定之結果，而 非法律所規定之租稅義務。故該函係課予納稅義務人法律 所無之租稅義務，顯有違司法院釋字第620、622、640、6 74、692號解釋之意旨，而非合法之解釋函令。 ㈡原審判決認定本件營業權讓與並不符合商譽認列要件，誠已 違反企業併購法第35條、行為時查核準則第2條第2項規定： 事實上不僅只有因合併而產生之商譽可予攤提，關於其他態 樣之併購行為，包含本案營業權讓與之收購而產生之商譽， 亦為上訴人依法得分年攤銷之商譽。詎料原審判決以，商譽 具有「與企業不可分」之特質，故原則上難以脫離企業單獨 讓受，必須連同企業一併購買，才能買入該企業之商譽等詞 ，作為適用商譽之判準，洵屬判決不適用企業併購法第35條 之違法。此實係因原審判決將非財務會計準則公報規定之商 譽定義妄加擴大解釋之謬誤。觀財務會計準則公報第25號第 4段（3）規定，足見亦認定取得資產負債之營業讓與亦得認 列商譽。
㈢原審判決誤用會計研究基金會97年3月10日函，造成事實涵 攝上違背一般會計原則，有違行為時查核準則第2條第2項之 規定：
⒈商譽之定義法未明文，自應參照財務會計準則公報及相關 會計研究基金會函釋認定。詎料原審判決竟無視財務會計 準則公報規定，妄加限縮解釋商譽定義，誤以為僅連同企 業一併併購時始可能發生商譽，實有判決不適用會計處理 準則公報第25號及會計研究基金會97年3月10日函，違反 行為時查核準則第2條第2項規定之違誤。
⒉查會計研究基金會解釋亦規定：「如由市場參與者取得一 事業且能繼續提供產出，例如與其原本事業之投入及處理 過程整合，則該取得之事業不必包括賣方經營事業之所有 投入或處理程序。」原審判決徒以舉證責任而忽視營業權 讓與合約標的即已包括賣方相關投入，仍一味以上訴人未 舉證而企圖迴避前開函之意旨。導致本件是否得依行為時 查核準則第2條、第96條規定，而可符合財務會計上之商 譽定義乙事涵攝錯誤，當屬判決違背法令之情。



㈣上訴人對有可辨認淨資產之公平價值無舉證之責任，原審竟 以上訴人未逐項依公平市價評估有形資產、可辨認之無形資 產以及承擔之負債為由，駁回上訴人對商譽所為之主張，乃 違反舉證責任分配之法則，有判決不適用法規、適用法規不 當之違法。
㈤上訴人主張被上訴人就立歐公司之營所稅核課以及上訴人96 年度營所稅之核課係屬割裂事實認定而有割裂法規適用之違 法，原審率然未予審酌，有判決不備理由之違法等語。六、本院按：
㈠本案上訴爭點之確定：
⒈上訴人於96年間購買立歐公司之資產與營業及聯海公司之 股權，其買入總價與各別資產評價之溢價差額，按下列計 算方式，共計為196,990,323元（買賣雙方是用立歐公司 之營業權來表徵該商譽），上訴人乃將之認列為無形資產 項下之「商譽」資產。而在稅務處理上，按15年期間分期 平均攤折，每期攤折金額為13,132,688元。 ⑴買入總價為220,000,000元(內含營業稅） ⑵各別資產評價分別為：
①立歐公司部分固定資產1,542,069元。 ②聯海公司股權11,540,989元。
③進項稅額9,926,619元。
⑶其中僅收購立歐公司部分固定資產部分，有商譽資產之 產生，並在其後逐年在稅上攤折認列，要求認列為費用 。
⒉其後上訴人在101年度之營所稅週期內，再次申報當期商 譽費用攤折13,132,688元，但為被上訴人所否准（至於其 他各週期之攤折爭議則不在本案審理範圍）。上訴人對該 否准認列商譽費用之核課處分提起行政爭訟，再經原審法 院駁回其撤銷訴訟，因此提起本件上訴，主張「應許可其 在101年度認列該筆商譽攤折費用13,132,688元」。 ⒊原審判決認定上訴人於101年度稅捐週期內不得認列該筆 商譽攤折費用之理由，則可分述如下：
⑴上訴人於96年度因上述溢價而取得之無形資產，因非法 律規定之權利，故不能定性為所得稅法第60條第1項所 稱之「營業權」，而依行為時查核準則第96條之規定， 為費用攤折之計算。
⑵上訴人於96年度因上述溢價而取得之無形資產，即使包 括立歐公司之客戶名單及營業資料，也無法控制、處分 或交易該名單及資料，並預期客戶繼續與上訴人交易。 故不符合財務會計準則公報第37號第11段關於「具有可



辨認性」、第12段及第15段關於「可被企業控制」等條 件，亦無從據為無形資產而計算攤折。
⑶上訴人於96年度因上述溢價而取得之無形資產，性質上 為「可辨認」的無形資產（此等論述與前述⑵之論述內 容有矛盾），與依財務會計準則公報第25號規定所認列 之「商譽」，屬不可辨認的無形資產，兩者本質及定義 並不相同，故無公報第25號及企業併購法第35條有關商 譽規定之適用。
⑷又依會計研究基金會97年3月10日函釋意旨及本院100年 度12月份第1次庭長法官聯席會議決議內容所示，須收 購另一公司之全部或「事業」，方得認列商譽；而收購 對象是否為「事業」，則應由上訴人負舉證責任。且商 譽認列爭訟案件，其待證事實為「收購成本之真實、必 要、合理」與「依財務會計準則公報第25號第18段規定 逐項提出被購入營業之可辨認淨資產之公平價值或足以 還原公平價值之鑑價報告或證據」，二者缺一不可。此 等待證事實同樣要由上訴人負舉證責任。而基於下述理 由，本案上訴人顯然不能證明前開二項待證事實為真正 ，自難為其有利之判斷。
①有關上訴人於96年度係收購「事業」一節，上訴人並