高雄高等行政法院判決
104年度訴字第132號
民國105年2月23日辯論終結
原 告 財團法人臺灣基督長老教會馬偕紀念社會事業基金
會
代 表 人 劉伯恩
訴訟代理人 黃秀禎 律師
被 告 臺東縣稅務局
代 表 人 李素琴 局長
訴訟代理人 張瑩婷
呂瑛敏
上列當事人間房屋稅事件，原告不服臺東縣政府中華民國104年2
月12日第1030020號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件原告起訴時，原告之代表人原為黃春生，嗣於本院審理 中變更為甲○○，並由其聲明承受訴訟，已據其提出聲明承 受訴訟狀及法人登記證書（本院卷2第242-244頁）為憑，於 法核無不合，應予准許。
二、事實概要︰
緣原告經行政院衛生署（民國102年7月23日改為衛生福利部 ，下稱衛福部）審核其101年度不符合「具宗教性質之醫療 財團法人符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之私立慈善 救濟事業認定基準」（下稱認定基準）規定，被告遂依衛福 部102年11月29日衛部醫字第1021682420號函（下稱衛福部1 02年11月29日函），就原告所有坐落臺東市○○里○○街○○ ○號及303巷1號（下稱系爭房屋）之使用情形為住家及非住 非營房屋（稅籍編號：Z00000000000、Z00000000000、Z000 00000000、Z00000000000、Z00000000000、Z00000000000） 暫行核課103年期（課稅期間102年7月1日至103年6月30日） 房屋稅，本稅額分別為新臺幣（下同）127,279元、1,402,9 98元、2,084元、111,560元、58,112元、704,525元，合計 2,406,558元（下稱原核定處分）。原告不服，申請復查， 未獲變更，經提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴 訟。
三、本件原告主張︰
㈠緣原告現行捐助及組織章程業經衛福部以85年8月16日衛署
醫字第85043562號函核備，並於85年12月11日經臺灣臺北地 方法院（下稱臺北地院）核備在案。原告自成立以來即秉耶 穌牧世與興教精神，以非營利模式從事慈善救助與醫療服務 等事業，歷年來原告所有直接辦理上開事業所自有之房屋， 均符合房屋稅條例第15條第1項第2款（下稱系爭規定）所稱 之「業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成 財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋」而 免徵房屋稅，於101年11月28日財政部、內政部及衛福部三 部會銜頒布認定基準後，始生是否合於房屋稅免稅之爭議。 ㈡按系爭規定明定：「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋 稅：…二、業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的 ，完成財團法人，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。」 故依據房屋稅條例第15條第1項第2款所規定免徵房屋稅之要 件為：⑴需為經立案之私立慈善救助事業。⑵已完成財團法 人登記。⑶不以營利為目的。⑷直接供辦理所使用之自有房 屋等，並無再額外附加任何條件（此要件業經最高行政法院 102年度判字第646號判決理由所是認）。被告以認定基準及 財政部102年1月8日函釋，即「醫療財團法人是否符合房屋 稅條例免徵之要件，需先由衛福部審查其是否屬業經立案之 私立慈善救濟事業，再由主管機關查明實情依法辦理」為由 ，依據衛福部102年11月29日函所檢附原告不符合私立慈善 救濟事業之認定文件而為課稅處分，顯屬不當，說明如下： 1.原告係依法登記設立之私立慈善救濟事業，且不以營利為目 的，系爭房屋均係直接供辦理事業所使用者，此被告皆未表 示爭執，惟就是否符合私立慈善救濟事業此一要件，則表明 依據衛福部之認定文件而論（參見本院104年9月9日筆錄） 。然查，房屋稅為地方稅，此等課稅之行政處分本應由被告 依職權實質認定之。
2.依財政部98年4月9日臺財稅字第00000000000函（下稱財政 部98年4月9日函）主旨所示：「原屬宗教團體法人附設醫院 ，經依醫療法規定改設為醫療財團法人後仍從事慈善救濟工 作，且其慈善救濟本質於改設後並未變更者，准依房屋稅條 例第15條第1項第2款免徵房屋稅」，其說明二：「改隸本屬 主管醫療機構，係因政府法令與管理權責之劃分所致，其事 業之主體並無不同，其所屬之財團法人公益性亦未嘗稍異， 其自改隸迄今所從事之公益慈善救濟工作亦未減少，政府自 不應因管理權責劃分，而致使其權益平白受到減損」；另參 財政部104年8月12日臺財稅字第10400099480號函（下稱財 政部104年8月12日函）說明二：「本基準（指認定基準）係 為協助地方稅稽徵機關對具宗教性質之醫療財團法人究否屬
房屋稅條第15條第1項第2款所稱『業經立案之私立慈善救濟 事業』之審認事宜，訂立一致性標準，以避免各地方稅捐稽 徵機關處理不一致，造成徵納雙方爭議，僅屬細節性、技術 性規範，且尚非符合本標準者，即可免徵房屋稅，具體個案 房屋稅之徵免，仍應依法審認該業經立案之私立慈善救濟事 業之醫療財團法人醫院自有房屋之使用情形，符合該款規定 直接供辦理事業所使用等條件，始有免徵房屋稅規定之適用 」，清楚說明認定基準內容所得規範者僅為細節性、技術性 規範，且是否免徵房屋稅仍有待地方稅稽徵機關實質審查醫 療財團法人自有房屋使用情形。復又再於說明三強調「符合 本基準之醫療財團法人醫院自有房屋，仍須以直接供辦理事 業所使用者為限，始得免徵房屋稅，爰應由地方稅稽徵機關 依上開本條例規定，查明實情依法核處」，準此可知被告不 得遽以衛福部之認定文件作為系爭規定免徵房屋稅之依據， 應予實質審認。
3.衛福部以其為醫療財團法人之主管機關，依據認定基準三㈡ 服務項目以下規定：本基準所指醫療財團法人，其醫療財團 法人捐助章程及醫療財團法人董事會（與監察人）之組織及 議事章則應依據目的事業主管機關所公告之參考範例訂定， 以102年11月29日函檢附原告是否屬私立慈善救濟事業認定 文件，其說明三㈡⑵謂「惟查迄至102年11月底該法人捐助 章程尚未依衛生福利部所公告之參考範例修正，且未依衛生 福利部公告之參考範例訂定董事會之組織及議事章則」，而 謂原告不符合慈善救濟事業。然按捐助章程為財團法人之基 本大法，各財團法人本得依其成立目的、宗旨等特性或需求 各自量身而訂，財團法人捐助章程內容依民法及醫療法相關 規定未設強制應記載事項，原告現行之捐助章程內容未有任 何違反法律規定或公序良俗等情形，係屬合法有效，衛福部 以認定基準即要求原告必須遵照其公告之參考範例修訂捐助 章程內容，顯有違反租稅法定、法律保留、授權明確性及不 當聯結禁止原則，被告據此而為課稅處分，有違依法行政， 系爭課稅處分無以維持甚明。
㈢依據租稅法定主義及司法院釋字第705號解釋理由可明租稅 構成要件均應以法律或具體明確之法規命令定之，而認定基 準為補充規定僅屬行政規則，不得作為課稅依據，本件已違 反法律保留及法律授權明確原則；另衛福部自行公告之「醫 療財團法人之捐助章程及董事會組織章程及議事規章參考範 例」（下稱參考範例）性質僅為行政指導，依行政程序法第 165、166條規定，參考範例不具法律上實質拘束力及強制力 ，無由因拒絕遵從該行政指導，即論以行政法上不利處置。
然衛福部以原告捐助章程未完全遵照參考範例修訂為由，作 為不符合認定基準之理由，繼而認定原告不符合私立慈善救 濟事業，顯於法不符，且顯然違反行政法上不當聯結禁止原 則，說明如下：
1.按司法院釋字第705號解釋理由書謂「憲法第19條規定人民 有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或 給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租 稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期 間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令 定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由 主管機關發布行政規則為必要之規範（本院釋字第650號、 第657號解釋參照）」可知，不論是國家課人民以繳納稅捐 之義務或是給予人民減免稅捐之優惠時，就舉凡租稅主體、 租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅 方法及納稅期間等租稅構成要件均應以法律或具體明確之法 規命令定之，僅就屬執行法律之細節性、技術性次要事項， 得以發布行政規則規範。準此，有關醫療財團法人是否屬於 系爭規定免徵房屋稅，此乃屬於就租稅主體之歸屬、認定等 構成要件層級之問題，而與執行面無關，應以法律或具體明 確法規命令定之方屬適法，不得僅以行政機關發布之行政規 則規範至明。
2.按憲法所定人民之自由及權利，凡不妨害社會秩序公共利益 者，均應受保障，僅於符合憲法第23條規定之條件下，得予 以限制；至何種事項應以法律直接規範或得委由命令予以規 定，與所謂規範密度有關，應視規範對象、內容或法益本身 及其所受限制之輕重而容許合理之差異：涉及人民其他自由 權利之限制者，應由法律加以規定，如以法律授權主管機關 發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若 僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機 關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影 響，尚非憲法所不許（司法院釋字第443號解釋理由參照） 。依此，行政機關所作成之行政行為若未對人民之自由或權 利形成限制時，即不生法律保留問題。次按行政機關在沒有 法律授權情形下，固得依職權發布如行政程序法第159條第2 項所列之「關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方 式、人事管理等一般性規定」，及「為協助下級機關或屬官 統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權而訂頒之解釋性規 定及裁量基準」之行政規則，然依法律保留原則，應以法律 或法規命令規範之事項，並不得以行政規則替代之。其授權 是否符合具體明確性，則參以司法院釋字第612號解釋：「
…其以法律授權主管機關發布命令為補充規定者，內容須符 合立法意旨，且不得逾越母法規定之範圍。其在母法概括授 權下所發布者，是否超越法律授權，不應拘泥於法條所用之 文字，而應就該法律本身之立法目的，及整體規定之關聯意 義為綜合判斷。」
3.遍查房屋稅條例第15條及相關法規，並無授權主管機關發布 命令或補充規定；次查醫療法第30條、第33條及第44條等規 定，僅概括規定醫療財團法人設立、組織及管理依醫療法或 民法之規定，並應設董事會，關於董事、監察人遴選、資格 等相關事項應訂立章則等規定，亦無授權主管機關得以制定 強制性參考範例，衛福部據稱按上開規定依職權得以制定認 定基準及參考範例，顯有違誤。再按上開規範密度法律保留 理論可知，認定基準內容涉及人民財產權、契約自由權及結 社自由權之限制，非僅為課稅之技術性或細節性規定，應由 法律加以規定，如以法律授權衛福部發布命令為補充規定時 ，其授權亦應符合具體明確之原則。惟查，衛福部等會銜頒 布認定基準，不僅無法律授權，更非行政機關得於無法律授 權情形下，依職權發布之解釋性及裁量性行政規則，因此， 最高行政法院103年度判字第499號及103年度判字第500號判 決將認定基準認定為補充規定之行政規則，未實質審查認定 基準之規範內容，非補充規定所得為之，顯有錯誤。 4.復按衛福部基於輔導醫療財團法人之立場，所提供予醫療財 團法人作為訂定捐助章程、董事會組織及議事規章時之參考 方向及範本，僅是參考之用，依法不具強制力，財團法人均 得依據其特殊性與需求訂定不同之捐助章程與董事會組織及 議事規章。依據衛福部104年8月5日衛部醫字第1041665944 號函（下稱衛福部104年8月5日函）所示說明一第㈡點僅謂 「本部亦具備職權訂定醫療財團法人之捐助章程、董事會組 織章程及議事規章等參考範例」及第㈢點謂「本部基於管理 醫療財團法人之職權，『輔導』全國之醫療財團法人修訂捐 助章程及議事章則」；依臺北高等行政法院103年度訴字第 1709號訴訟104年9月16日筆錄所載，衛福部稱其所頒布之認 定基準是「參考」判斷基準，其所公告之參考範例亦僅具「 參考」性質，被告應實質審查原告是否符合系爭規定之免稅 要件；衛福部104年9月23日衛部醫字0000000000號函檢送醫 療法部分條文修正草案說明及條文對照表，其中第33條修正 說明七：「按醫療法具有高度公益性並擔負一定之社會責任 ，實須藉由高度之監督管理，以維護其獨立性與公益性。本 部為求監督管理之一致性，曾就醫療法人申請設立或登記時 應具備之捐助章程、組織章程及本條現行條文第2項規定之
章則訂定相關範本（指參考範例），使醫療法人於制定其章 程或章則時有所依循。惟前開範本性質上為行政指導，並無 法律授權，尚未能達監督管理實效。爰此，為賦予中央主管 機關就醫療法人章則訂定相關準則之法律依據，爰增定第7 項。」以上均足以證明參考範例無法律授權，性質僅為行政 指導。按行政程序法第165條：「本法所稱行政指導，謂行 政機關在其職權或所掌事務範圍內，為實現一定之行政目的 ，以輔導、協助、勸告、建議或其他不具法律上強制力之方 法，促請特定人為一定作為或不作為之行為」及第166條： 「行政機關為行政指導時，應注意有關法規規定之目的，不 得濫用。相對人明確拒絕指導時，行政機關應即停止，並不 得據此對相對人為不利之處置」規定可知，參考範例根本不 具法律上實質拘束力及強制力，衛福部亦無由因原告拒絕遵 從該行政指導即論以行政法上不利處置，衛福部所為已然違 反行政法上不當聯結禁止原則，茲無疑義。
5.原告現行捐助章程合法有效，已如前述，認定基準及參考範 例限制原告捐助章程內容，嚴重侵犯私法人之結社自由及契 約自由，嚴重違反私法自治原則，衛福部實無權強制要求原 告遵從其所公告之參考範例逐字進行修正與訂定，說明如下 ：
⑴民法及醫療法僅就醫療財團法人之捐助章程內容為方向性與 目的性規範，未有強制應記載事項之規定。參酌司法院釋字 第728號解釋理由書：「祭祀公業係由設立人捐助財產，以 祭祀祖先或其他享祀人為目的之團體（祭祀公業條例第3條 第1款規定參照）。其設立及存續，涉及設立人及其子孫之 結社自由、財產權與契約自由。系爭規定雖因相關規約依循 傳統之宗族觀念以男系子孫（含養子）為派下員，多數情形 致女子不得為派下員，實質上形成差別待遇，惟系爭規定形 式上既未以性別作為認定派下員之標準，且其目的在於維護 法秩序之安定及法律不溯及既往之原則，況相關規約係設立 人及其子孫所為之私法上結社及財產處分行為，基於憲法第 14條保障結社自由、第15條保障財產權及第22條保障契約自 由及私法自治，原則上應予以尊重。是系爭規定實質上縱形 成差別待遇，惟並非恣意，尚難認與憲法第7條保障性別平 等之意旨有違，致侵害女子之財產權。」之解釋內容，其謂 有鑒於祭祀公業本質係由設立人捐助財產而為祭祀目的存在 之團體，故應尊重祭祀公業設立人基於私法自治之原則所制 訂之規約書。本件原告係由捐助人捐助財產而為慈善宗旨所 設立基金會目的，與前開解釋案祭祀公業間，二者均有以財 產的集合、處置及管理為重要基礎之共通性，並為管理祭祀
公業或基金會之必要而定有規約書或捐助章程，是以，上開 解釋所揭櫫之原則，亦得比附援引於財團法人之用至明。 ⑵矧司法院釋字第728號解釋理由書，對私法上結社及財產處 分行為等私法事務，以該等結社自由、財產權、契約自由及 私法自治均屬憲法保障範圍為由，肯認祭祀公業之私法事務 應以私法規約為重，即指依設立人設立該祭祀公業團體彼時 之相關規約為私法事務之準則。蓋所謂私法自治原則，即在 私人事務的範圍內承認私人在國家生活下的自治權，由私人 管理自己之私人事務。也就是說，私法事務為私法自治事項 ，權利主體原則上得以意思表示形成其法律關係的制度。私 法自治原則可能涵括諸多面向，惟最為重要者應屬契約自由 原則，此一面向屬憲法第22條保障之自由權利，甚至依其內 容更可廣泛包涵憲法第15條財產權保障、第14條人民結社權 保障等。其具體範圍為自由決定是否締約、與何人締約及締 約內容；若將此契約自由原則之締約內容解釋於有關財團法 人之設立，則締約內容即指財團法人之捐助及組織章程內容 之訂立是為捐助人之權限，在無違反法律強制規定或善良風 俗之情況下，自不容許行政機關或他人任意以任何理由剝奪 捐助人訂定捐助章程之權利。
⑶依據參考範例內容，其中第2條關於董事會職權明定有籌組 董事（監察人）提名委員會、依董事（監察人）提名委員會 提名之候選人，選聘董事（與監察人），此等規定實則架空 原告現合法有效捐助及組織章程第6條有關董事提名制度之 規定，嚴重背離捐助人設立馬偕基金會之目的。原告現合法 有效捐助及組織章程第6條「本會置董事15名由臺灣基督長 老教會七星、臺北、東部、新竹等中會信徒中產生（其中總 會提2名、8名應由七星、臺北、東部、新竹等四中會各自提 2名，5名則經七星、臺北、東部、新竹等四中會協議由從事 醫療經驗人員或基督徒社會賢達人士中提名）。董事須有至 少三分之一具有目的事業專門知識。下屆董事依上述原則選 聘之，並由原任董事長召開董事會，推選新任董事長，由新 任董事長依法報請主管機關核備」規定，可知原告董事之提 名權在於臺灣基督長老教會（下稱長老教會）總會及各中會 ，目的無非藉由長老教會總會及各中會依循行之有年之教會 機制遴選與拔擢出適當之董事人選，其舉才過程嚴謹，不會 淪為私相授受或寡人把持。且原告與捐助人長老教會間140 年來歷史淵源深厚，藉此提名權方式維繫原告與捐助人基督 教信仰之傳承與連結，貫徹基督教義之傳承避免淪為一般私 人醫療財團法人，繼而喪失原告身為基督教性質醫療財團法 人之特殊性，此見原告捐助章程宗旨可明。惟參考範例卻本
末倒置，將原告後屆董事提名權置於前屆董事會權限範疇， 此一規定將使原告董事淪為董事們私相授受之禁臠，將導致 近親繁殖，根本無法舉才，衛福部行政指導「參考範例」之 不當可見一斑。
⑷再按司法院77年1月14日（77）秘台廳㈠字第01034號函：「 按財團之組織及管理方法，由捐助人以捐助章程或遺囑定之 ，民法第62條前段定有明文。又財團法人係屬他律法人，固 不得以捐助人為最高意思機關，惟捐助人如僅依捐助章程所 定方式，產生董事、監察人或於其任期屆滿時予以改選（聘 ），而不涉及財團法人目的事業業務之釐定與執行，似無違 其為他律法人之本質。」另財團法人之捐助章程內，可否規 定董事由捐助人大會定期改選之規定此一問題，司法院第一 聽研究意見：「一、…在其捐助章程訂明財團法人董事產生 方式、任期、及任期屆滿後由捐助人改選（聘），尚非違法 。二、財團法人雖屬他律法人，不得以捐助人大會為最高意 思機關，惟捐助人如僅依捐助章程所定方式，產生董事、監 察人或於其任期屆滿時予以改選（聘），不涉及財團法人目 的事業業務之釐定與執行，亦無違其為他律法人之本質。」 ，可知原告現行有效捐助章程第6條規定，僅將次屆董事提 名權交由捐助人，即長老教會總會及其下四中會行使，根本 無損原告董事會獨立運作或影響目的事業業務之執行，並無 違反財團法人為他律法人之本質，與法律規定相符，衛福部 顯然無權以其公告僅具行政指導性質而無法律授權及法律強 制拘束力之參考範例，強行要求原告捐助章程必須完全遵照 其參考範例修正。
6.再因應醫療法修正，原告曾多次檢附捐助章程修正案及議事 章則訂定案報請衛福部許可，惟衛福部多次以不同理由建議 修正卻不予許可，其所建議修正理由皆與醫療法及民法上規 定無涉，僅一再要求原告必須將原有董事提名制度更為由董 事會提名，然此一方式嚴重悖離捐助人成立原告意旨與精神 ，已如前述，原告顯無遵從之理，此有原告104年7月17日行 政準備理由㈠狀及所附原證11號至原證18號等歷次往返文件 參照。詎衛福部回覆本院104年11月3日衛部醫字第10416673 51號函有關董事提名方式章程規定與醫療財團法人之監督管 理有何關聯性及必要性？又對於認定醫療財團法人是否具慈 善救濟事業之本質有何實質關聯性？等問題，僅略以醫療財 團法人在健保制度下領有醫療服務費用，並得依相關規定享 有稅賦減免，具有高度公益性，擔負社會責任與期待，且只 有原告未按醫療法第32條第2項完成章程修定等語云云，未 見章程之董事提名規定究竟與慈善救濟本質有何關聯？衛福
部根本無法說明。又對於「醫療財團法人之捐助章程與董事 會之組織與議事章則應如何修正、修定始算完成？」此一問 題，竟稱原告歷次所送資料上有缺漏，經多次請其補正仍未 完成，致無法審查等語云云，惟衛福部從未告知原告檢送資 料有缺漏乙事，反均一再以修正建議為名義，強求原告必須 遵照參考範例修正，而所謂資料缺漏致無法審查顯為編撰之 說明，用以掩飾其行政怠惰及違法行政之藉口。 7.綜上，衛福部102年11月29日函檢附之認定文件，以原告捐 助章程未符合參考範例修訂為由，謂原告不符合認定基準， 繼而不符合系爭規定之私立慈善救濟事業要件，顯有違反行 政法不當聯結禁止原則，被告據此認定文件作為原告課稅依 據，洵屬違反依法行政，被告所為之課稅處分不法，無以維 持至明。
㈣按本院103年度訴字第560號及臺北高等行政法院104年度訴 字第716號判決書略以「房屋稅條例第15條第1項第2款所謂 之慈善救濟事業，乃基於悲憫因素，以不向受益者收取任何 代價為特色，參照司法院院字第817號解釋意旨，係指濟貧 、救災、養老、卹孤及其他以救助為目的之事業，且不得利 用為宗教上之宣傳。原告雖非以營利為目的而具宗教性質之 財團法人，其辦理馬偕紀念醫院暨其分院之事業，仍係宣傳 基督教義之目的下辦理，並收受全民健保給付，參前開司法 院院字817號解釋，尚難認為原告係屬不向受益者收受任何 代價之慈善救濟事業」云云為由，認原告不符合慈善救濟事 業之要件，惟此解釋顯非適法，說明如下：
1.依財政部98年4月9日函及最高行政法院100年度判字第144號 、101年度判字第713號判決所揭櫫「醫療財團法人事實上是 否具慈善救濟本質及是否從事慈善救濟工作應為實質審查」 之意旨可知，醫療財團法人並不因有取得健保之給付而當然 非屬「慈善救濟事業」，否則目前所有經認定為「慈善救濟 事業」之醫療財團法人，例如佛教慈濟綜合醫院、基督復臨 安息日會醫療財團法人臺安醫院、戴德森醫療財團法人嘉義 基督教醫院等均不得以認定為仍「慈善救濟事業」至明，是 否為「慈善救濟事業」須就該醫療財團法人是否確實有從事 慈善救濟事業之本質，進行審查始得認定，非僅以收取健保 給付乙節認定，合先陳明。
2.按司法院院字第817號解釋文第1點：「各寺廟雖非依法令或 習慣由政府機關或地方公共團體管理，但經政府機關或地方 團體管理後，苟無利害關係人爭執，亦應認為屬於監督寺廟 條例第3條第1款或第2款之寺廟。若有爭執，應另行依法辦 理。」第18點：「同條例第10條所稱之慈善事業，係指濟貧
、救災、養老、卹孤及其他以救助為目的之事業，不得利用 為宗教上之宣傳。（參照監督慈善團體法第1條及第2條）。 若辦理佛教之學校，及祈禱超袚等事，自不得謂為慈善事業 ，尤與公益之事業無關。」該第18點所稱之「同條例」是指 「監督寺廟條例」而言，故該號解釋本係為「寺廟」所為之 解釋，顯非對醫療財團法人所為之解釋，誠無比附援引之用 。更何況，上開解釋令就「慈善事業」為定義之法源依據「 監督慈善團體法」早已廢止，該判決據早經廢止不合時宜及 非與醫療財團法人相關之解釋令，作為認定原告非系爭規定 所稱之慈善救濟事業，顯非適當。
3.準此，該判決係就「慈善救濟事業」之概念為過度之限縮解 釋，與上開最高行政法院之見解存有歧異外，另援引早已廢 止法源所為之解釋令，作為原告是否屬慈善救濟事業之理由 ，顯非適法，誠無由僅以原告收有健保制度之醫療給付即認 非屬慈善救濟事業。
㈤綜上所述，被告謂依認定基準規定，以衛福部102年11月29 日之認定文件作為原告是否符合系爭規定「私立慈善救濟事 業」要件之審查依據，惟衛福部所公告之參考範例僅屬行政 指導，且其內容限制人民契約自由、私法結社自由等權利， 非僅屬技術性、細節性之規定，不得以行政指導性質之參考 範例為之，此觀司法院釋字第443號、第612號、第705號、 第728號等解釋即明。參考範例僅為行政指導性質，供被告 參酌而不具強制力，無由僅以原告之捐助章程及議事章則未 依該參考範例修定，而謂原告不符合慈善救濟事業之要件， 衛福部所為顯然違反行政法不當聯結禁止原則；被告亦不應 據此認定文件作為原告課稅依據，洵屬違反依法行政，被告 所為之課稅處分不法至明等情。並聲明求為判決訴願決定及 原處分（含復查決定及原核定處分）均撤銷。
四、被告則以︰
㈠按房屋稅條例第5條、第6條、第15條第1項第2款規定，人民 有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定，所謂依法律納 稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。惟法律條 文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋 ，司法院釋字第267號解釋敘述甚明。系爭規定免徵房屋稅 ，應具備：1.經立案之私立慈善救濟事業。2.已完成財團法 人登記。3.不以營利為目的。4.直接供辦理事業所使用之自 有房屋等四個要件，缺一不可。其中所謂「慈善救濟事業」 自應以從事慈善救濟為其事業設立主要目的者，始足當之。 次依醫療法第1條及第5條第2項規定可知，醫療法並非為慈 善救濟之目的而訂立；醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事
業為目的而設立。財團法人係由捐助財產所組成，從事公益 事業之法人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是 「公益」類型之一，故原告雖已完成法人登記，並非即當然 從事慈善救濟事業。再加上現行稽徵實務上，對於宗教團體 或宗教性質之社會福利事業捐助成立，向衛福部立案為醫療 財團法人之醫院是否屬業經立案之私立慈善救濟事業，在認 定上並無一致性之準據，易生爭端；為建立統一之基準，財 政部遂與衛福部及內政部於101年11月28日會銜發布訂定認 定基準，就法規條文未規定事項所作之補充規定。又於101 年12月24日召開之相關會議結論㈠經中央主管衛生機關衛生 福利部審查符合該認定基準之醫療財團法人醫院，僅得認定 其屬經立案之慈善救濟事業；至其房屋稅之徵免，仍應由主 管稅捐稽徵機關依房屋稅條例第15條第1項第2款規定查明實 情依法辦理。…㈢102年（期）房屋稅稅款所屬期間為101年 7月1日至102年6月30日，對於具宗教性質之醫療財團法人醫 院房屋稅之徵免，以中央衛生主管機關審查認可之101年度 （即101年1月1日至101年12月31日）經費決算書及執行業務 報告書等為準；以後年度以此類推。又依101年1月1日生效 之行政院組織法第3條第11款規定，中央衛生主管機關為衛 福部，依上開組織法及認定基準，係由衛福部審查認定醫療 財團法人醫院是否屬「業經立案之私立慈善救濟事業」，再 由主管稅捐稽徵機關查明實情依法辦理。與原告指摘該函釋 並未規定地方稅主管機關需以衛福部之審認為基準，有所誤 解，然衛福部依權責就「業經立案之私立慈善救濟事業」之 審查標準，係依認定基準審查，且該認定基準第3點第2項第 1款第2目亦明定，業經立案之私立慈善救濟事業，應同時具 備的條件之一為「本基準所指醫療財團法人，其醫療財團法 人捐助章程及醫療財團法人董事會（與監察人）之組織及議 事章則應依據目的事業主管機關所公告之參考範例訂定，且 基於宗教慈善救濟之本質，辦理醫事人員培養、醫學研究、 社會大眾健康之促進、護理與精神復健等服務」，故醫療財 團法人之房屋稅應否免徵，仍應視個案是否合於房屋稅條例 之規定，非當然應課徵或免徵房屋稅（最高行政法院100年 度判字第74號判決意旨參照）。因此，醫療財團法人是否為 房屋稅條例第15條第1項第2款所稱之慈善救濟事業，應由醫 療財團法人之主管機關即衛福部依認定基準予以認定。再衛 福部以103年6月26日衛部醫字第1031664429號函知原告101 年度之認定文件，業依101年11月28日「財政部、行政院衛 生署、內政部令」訂定認定基準，以102年11月29日函請相 關稅捐稽徵處或稅務局辦理。另102年度之認定文件，將俟
審核完成後再行辦理後續事宜。衛福部嗣於104年1月28日衛 部醫字第1031669304號函知案關稅捐稽徵機關並副知原告， 102年度不符合認定基準規定，自不符合系爭規定「業經立 案之私立慈善救濟事業」之免稅要件。
㈡依行政程序法第165條及第166條規定，行政機關為執行特定 法律，得訂頒解釋性規定及裁量基準，作為執行之工具。復 財政部、衛福部、內政部會銜訂定發布認定基準謂屬「裁量 性行政規則」，係為避免相同案件有認定基準上之差異，由 主管機關統一法令之適用，使下級機關有其具體標準可供遵 循。是以，下級機關於個案適用時，理應當遵其規定而為之 。再依財政部101年11月29日臺財稅字第10104653880號函釋 （下稱財政部101年11月29日函釋）意旨，認定基準係系爭 規定所稱「業經立案之慈善救濟事業」之裁量基準，核屬就 法規條文未規定事項所作之補充規定，尚非就稅法所為之釋 示或闡明法規原意，亦非屬稅捐稽徵法第1條之1第1項所稱 解釋函令，旋依行政院71年3月24日台71財字第4547號書函 規定，於發布令中明定「具宗教性質醫療財團法人符合慈善 救濟事業免徵房屋稅認定基準不適用於101年期以前應核課 未核課及未確定之房屋稅案件」，自102年期（課稅所屬期 間101年7月1日至102年6月30日）起之房屋稅案件開始適用 ，於法有據。又中央衛生主管機關即衛福部需於每年11月底 前依認可文件逐案審查認可情形，例如醫療慈善救濟服務事 業㈠支出標準中醫療救濟部分已否達年度醫療收入結餘之10 ％以上等，方可審認當年度是否符合私立慈善救濟事業認定 基準，與原告所稱審核102年文件未以102年11月29日函相同 理由否准而違反行政法上之不當聯結禁止原則，是屬誤解。 ㈢認定基準之名稱縱為行政規則，但觀其內容皆是依據醫療法 相關規定訂定，原告既為依醫療法所成立之醫療財團法人， 縱非慈善救濟事業，亦應依醫療法之規定辦理相關事業，況 且原告既為醫療財團法人，又以慈善救濟事業為其成立之宗 旨，更應以醫療法作為行事之圭臬方為適法。又查醫療法係 自75年11月24日制定公布全文91條，嗣於93年4月28日修正 公布全文123條施行迄今，有關醫療財團法人之捐助章程、 董事會組織及議事章則應行記載事項均有修正。由此觀之， 衛福部所公告醫療財團法人之捐助章程、董事會組織及議事 章則均是依據醫療法規定，並做為審認是否符合房屋稅條例 第15條第1項第2款免稅規定之一，無違背相關法律規定，原 告所述，顯與事實不符。又原告所有系爭房屋是否符合免稅 規定，綜此認定基準，自102年（課稅所屬期間101年7月1日 至102年6月30日）起之房屋稅案件開始適用；依衛福部已於
102年11月29日函檢附認定文件，原告102年（期）房屋稅不 符免徵之規定。另依財政部102年1月8日函檢送認定基準相 關事宜會議紀錄五、會議結論㈣規定具宗教性質之醫療財團 法人醫院，上年（期）房屋稅未准免徵者，地方稅捐稽徵機 關應先輔導納稅義務人就當年（期）房屋稅提出減免申請， 並暫行核定應稅，倘中央主管機關審認結果認定符合本基準 之規定者，再遽以退還稅款。揆諸前揭規定，被告核課系爭 房屋103年期房屋稅6筆總計2,413,423元（本稅2,406,558元 、加計行政救濟利息6,865元），洵屬有據。再認定基準說 明二服務項目：醫療救濟㈡「本基準所指醫療財團法人，其 醫療財團法人董事會（與監察人）之組織及議事章則應依據 目的事業主管機關所公告之參考範例訂定。」有關原告之捐 助章程修正及議事章則訂定事宜一節，說明如下： 1.依醫療法第33條第2項、第44條第1項及民法第63條規定，衛 福部即為醫療財團法人之中央主管機關，自應本於職權核准 董事會組織、職權與遴選資格所訂立之章程及許可捐助章程 之變更，故舉輕以明重法理，衛福部亦具備職權訂定醫療財 團法人之捐助章程、董事會組織章程及議事規章等參考範例 。又上開參考範例之訂定過程說明如下：查93年4月28日醫 療法修正前許可設立之「財團法人醫療機構」，將醫療法人