臺灣高雄地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第157號
民國105年3月1日辯論終結
原 告 黃昭榮
訴訟代理人 謝以涵律師
張齡方律師
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 吳英世
訴訟代理人 辜春美
上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國
104年10月6日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴
訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告93年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人 取自建佑醫院執行業務所得新臺幣（下同）4,240,600元、 租賃所得381,603元、利息所得7元、配偶唐幼瀾利息所得7 元及受扶養親屬錢月秀利息所得7,363元，合計4,629,580元 ，經被告查獲審理違章成立，除依法補徵稅額外，並於民國 99年5月5日以99年度財高國稅法違字第00000000000號裁處 書，按所漏稅額392,359元處以0.5倍之罰鍰計196,179元（ 下稱原處分）。原告就原處分不服，申經復查未獲變更，提 起訴願，經財政部100年1月10日台財訴字第00000000000號 訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，並命被告另為處分 。嗣經被告重核復查決定結果，仍維持原罰鍰196,179元之 處分，原告仍表不服，遞經訴願亦遭駁回，遂提起本件行政 訴訟。
二、本件原告主張：
（一）緣原告於98年10月21日在未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或 財政部指定之調查人員進行調查之情況，主動補報93年度 取自建佑醫院之執行業務所得1,299,999元，並補繳稅款 520,000元，應符合稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報 補繳免罰規定，然仍經被告機關處以認定漏稅金額392, 359元0.5倍之罰鍰196,179元。原告不服上開處分，提起 復查仍維持原處分，復提出訴願，經訴願機關財政部將原 復查決定撤銷發回原處分機關。然被告重核後仍作成維持 原罰鍰金額196,179元之處分，經原告再提起訴願，仍遭 駁回，爰於法定期間內提起本件行政訴訟，以維權益。（二）本件屬於稅捐稽徵法第48條之1第1項未經檢舉、未經稅捐
稽徵機關或財政部指定之調查人員自動補報補繳之情況， 原處分、復查決定、訴願決定顯有違誤：
１、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款 者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調 查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑 事責任者，並得免除其刑：一、第41條至第45條之處罰。 二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰」稅捐稽徵法第48條之 1第1項定有明文。
２、次按「關於貴組（按為法務部調查局北部地區機動工作組 ）查獲涉嫌虛設行號案件所牽連之案件，尚未就具體個案 正式函請稽徵機關查核前，被牽連營業人自動補報並補繳 所漏稅款，得否適用稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰之規 定乙案，復如說明。說明：‧‧‧二、營業人取具虛設行 號開立之不實統一發票作為進項憑證申報扣抵稅款，經查 獲涉嫌短漏報營業稅者，其調查基準日之認定，財政部已 於80年8月16日以台財稅第000000000號函規定，應以稽徵 機關函查日為調查基準日在案。三、至貴組於接獲檢舉偵 辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之 不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查 獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為 調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否 逃漏稅捐者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關 函查日為準。四、涉嫌漏稅之營業人，應以在調查基準日 之前，自動補報並補繳所漏稅款者，始有稅捐稽徵法第48 條之1補稅免罰規定之適用。」財政部賦稅署81年7月22日 台稅二發字第000000000號函釋亦可參照。 ３、重核復查決定雖以建佑醫院於97年10月5經人檢舉漏報執 行業務所得，法務部調查局南部地區機動工作站（下稱調 查局南機站）於98年1月12日進行調查，財政部南區國稅 局（下稱南區國稅局）乃依調查局南機站通報資料核增原 告93年度執行業務所得為由，訴願決定又以原告係經人檢 舉且有權調查機關進行調查之後始補報補繳為由，認定原 告不符稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報補繳免罰要件 。然依照上開條文規定及函釋之規定，本件調查局南機站 雖於98年1月12日進行調查建佑醫院所屬醫師涉嫌逃稅案 ，然調查局南機站當時並未進行調查建佑醫院93年度漏稅 ，亦未查獲93年度具體漏稅證據，故原告於98年10月21日 自行補報執行業務所得1,299,999元，並補繳稅款520,000 元，應已符合稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報補繳免 罰規定。
（三）再者，本件原告所涉刑事部分，經檢察官及法院均僅以94 年度至97年度為起訴及判決範圍，足見本件南區國稅局及 調查局南機站調查之範圍，並未包括93年度之漏稅：按本 件刑事部分，經鈞院刑事庭以102年度審訴字第2824號判 決原告有罪（因原告對該刑案未上訴而確定），刑事判決 係載明本件原告因於94年度至97年度逃漏稅捐而受有罪之 判決。由上開刑事判決可見本件經他人檢舉而調查之範圍 應僅94年度至97年度，不包括93年度。否則稅捐稽徵法第 41條之非法逃漏稅捐罪，縱依追訴權時效較短之修正前刑 法第80條第1項第2款規定，其追訴權時效亦高達10年，當 時尚未屆至，為何不一併偵查、起訴、審理？難道有刑法 第125條第1項第3款明知為有罪之人，而無故不使其受追 訴或處罰之情況？殊難想像。故依上開刑事判決可知，本 件經他人檢舉而調查之範圍並未包括93年度，故原告補報 補繳93年度綜合所得稅之行為，係在受檢舉及調查之前， 自應適用稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報補繳免罰規 定。
（四）本件爭議主要在於原告是否符合稅捐稽徵法第48條之1第1 項「自動補報補繳」之情形。原告認為稅捐稽徵法第48條 之1應以「未經檢舉」、「未經稽徵機關或財政部指定之 調查人員進行調查」二要件符合其一，即有適用餘地，因 此原告確實屬於該條稱之「自動補報補繳」要件，故得依 法主張免除罰鍰：
１、相關實務見解：最高法院91年台上字第2028號刑事判決之 判決理由明載：「82年7月16日修正後之稅捐稽徵法第48 條之1，其第1項規定『納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補 報並補繳所列稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財 政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免 除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑‧‧‧』。立法者 刻意將原條文未經檢舉『及』未經稽徵機關‧‧‧之『及 』字加以刪除，足見納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報 稅捐者，只要符合『未經檢舉』或『未經稽徵機關或財政 部指定之調查人員進行調查』之任一條件，均有修正後稅 捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定之適用。」另最高行政 法院98年判字第874號判決之理由亦明示：「按稅捐稽徵 法第48條之1第1項第2款之規定內容為：‧‧‧。此免罰 法規範之規範本旨，無非在鼓勵納稅義務人即時主動繳清 漏報及漏繳之稅款。故生免罰效果之『自動繳納』截止時 間，必須在『遭人檢舉時』或『稅捐機關或財政部指定之 調查人員發動調查時』以前。」
２、自文義解釋：凡有以「、」相連接之法條，在解釋上，諸 多均係以「擇一（或）」關係加以解釋方為適當者，例如 稅捐稽徵法第10條：「因天災『、』事變而遲誤依法所定 繳納稅捐期間者，該管稅捐稽徵機關，得視實際情形，延 長其繳納期間，並公告之」。以此法例而言，若謂得以延 長繳納期間之事由，必須係「天災且係事變」，始足當之 ，則本條豈非難有適用餘地？必以只須「天災或事變」其 一情事發生，即得延長繳納期間，方符法律解釋之旨，不 言自明。由此法例觀之，以「、」聯結之前後名詞或情境 概念，在法律之適用關係上，只須係「擇一關係」即屬充 分。再如刑法第195條第1項：「意圖供行使之用，而偽造 、變造通用之貨幣、紙幣、銀行券者，處五年以上有期徒 刑，得併科五千元以下罰金。」在本件法例，倘解釋為偽 造且變造通用之貨幣及紙幣及銀行券者始受處罰，則僅偽 造貨幣者豈非不受處罰？故在解釋上，顯得推知，凡有偽 造或變造通用之貨幣或紙幣或銀行券的任一情形，即受該 條規範。又如行政程序法第32條第4款：「公務員在行政 程序中，有下列各款情形之一者，應自行迴避：‧‧‧四 、於該事件曾為證人『、』鑑定人者。」在此法例，若謂 公務員在該條第4款所定必須自行迴避之情形，僅限於在 該事件曾為「證人以及鑑定人」者，豈不顯然錯謬？在解 釋上，顯然只要公務員於該事件曾為「證人或鑑定人」其 一者，即有自行迴避之必要，方符合法律解釋之意旨。從 而可認為稅捐稽徵法第48條之1第1項所規定之法條結構， 與上開所舉法例在結構上既屬相符，則在解釋上，自當以 「凡屬未經檢舉」或「未經稽徵機關或財政部指定之調查 人員進行調查之案件」其一，即足當之，方符法律文義解 釋之意旨。
３、自歷史解釋：自稅捐稽徵法第48條之1之修法脈絡觀之， 於82年修正三讀過程中，彭百顯召集委員將該條草案文字 之「及」修正為「、」，最終立法院並依該修正三讀通過 。由此修法過程可知，立法者係刻意將原條文「未經檢舉 『及』未經稽徵機關」之「及」字刪除，而使原來納稅義 務人需同時滿足兩個要件方能免罰之法規條文，改為只要 擇一滿足即可。
４、自目的解釋：自目的性解釋之觀點，稅捐稽徵法第48條之 1第1項之規範目的既為鼓勵納稅義務人自動補報補繳，為 落實該條之立法目的，自當在文義解釋容許之限度內，積 極反應立法者鼓勵納稅義務人補報補繳之目的，而非逾越 文義解釋，自稽徵機關之立場，從嚴解釋其適用之門檻，
否則立法之目的當無由達成，徒然枉費立法者鼓勵納稅義 務人之意旨。
５、自體系解釋：基於司法院釋字第517號解釋理由書所揭示 ：「違反行政法上義務之制裁究採行政罰抑刑事罰，本屬 立法機關衡酌事件之特性、侵害法益之輕重程度以及所欲 達到之管制效果，所為立法裁量之權限。」等語，可知我 國對於行政罰與刑事罰乃採「量的區別說」。因行政罰較 諸刑事罰，舉凡反道德性、反倫理性以及對社會產生的損 害與危險亦較小，是以在前揭刑事判決上，對於納稅義務 人自動補報繳免罰既採二擇一之見解，則不法內涵較輕之 行政違章案件實不宜較刑事案件之裁處標準更為嚴格，否 則立法判斷恐失均衡。從而稽徵機關著手調查時，納稅義 務人即為自動補報繳，可省卻稽徵機關後續行政調查之資 源，亦得鼓勵納稅義務人自新，並無不符稅捐稽徵法第48 條之1立法目的之虞。甚且就稽徵機關何時掌握違章事證 之基準日而言，納稅義務人根本無從得知，因此有論者提 出「俟稅捐稽徵機關著手調查時，始補報補繳稅捐」之論 ，於現實上殊難想像。另一方面論者亦忽略了，實務上納 稅義務人自動補報繳幾乎是出自事前過失、事後偶然發現 急於補正之心態，如過度限縮稅捐稽徵法第48條之1規定 之適用空間，才會造成納稅義務人有「稽徵機關調查不一 定查得到，但是自動補報繳仍可能被罰」之僥倖心態，大 大降低人民誠實報稅、補稅之意願，隨之稽徵機關必須耗 費更多稽徵成本以掌握稅源，亦非國家社稷之福。（五）被告固然以「原告補報補繳93年度所得之日係於檢舉電子 郵件寄送後」，惟主管機關就檢舉事項應為保密，原告根 本不知道也無從知道「針對93年度所得部分，是否遭到檢 舉」，因此原告於98年10月21日主動補報93年度取自建佑 醫院之執行業務所得1,299,998元，並補繳稅款520,000元 ，皆係出於自動自發，應符合稅捐稽徵法第48條之1第1項 自動補報補繳免罰規定。綜上，訴願決定、復查決定及原 處分，均顯有不當等情。原告並聲明求為判決撤銷訴願決 定及原處分（含重核復查決定）。
三、被告則以：
（一）按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合 所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事 實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵 稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「 納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而
對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者， 處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法 第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所明定。次按 「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者 ，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員 進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任 者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二 、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為行為時稅捐稽徵法 第48條之1第1項所規定。復按「違反行政法上義務之行為 非出於故意或過失者，不予處罰」亦為行政罰法第7條第 1項所規定。又按「說明：二、稅捐稽徵法第48條之1自動 補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部 指定之調查人員進行調查為要件‧‧‧惟條文中所稱『經 檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵 機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經 人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲 者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免 罰規定之適用。」為財政部70年2月19日台財稅第31318號 函所釋示。
（二）本件被告依據通報及查得資料，以原告93年度綜合所得稅 結算申報，漏報取自建佑醫院執行業務所得4,240,600元 （應稅免罰2,940,601元、應罰1,299,999元）、租賃所得 381,603元（應稅免罰）、利息所得7元（應罰）、配偶利 息所得7元（應罰）及受扶養親屬利息所得7,363元（應罰 ），合計4,629,580元，經被告審理違章成立，乃按所漏 稅額392,359元處以0.5倍之罰鍰計196,179元。其中關於 短漏報執行業務所得部分，原告93年度綜合所得稅結算申 報，列報取自建佑醫院執行業務所得2,174,160元，經被 告初查按合夥比例核定執行業務所得5,054,761元，調增 免罰所得2,880,601元（5,054,761元－2,174,160元）， 補徵稅額834,662元，原告於96年4月10日繳納（參原處分 卷第31-49頁）。嗣原告及訴外人朱文洋、許義郎等3人（ 均為建佑醫院執業醫師）於97年10月5日再經人檢舉漏報 建佑醫院執行業務所得，調查局南機站亦於98年1月12日 立案進行調查建佑醫院所屬醫師涉嫌漏稅案，被告乃依調 查局南機站之通報資料，更正核定原告93年度執行業務所 得為6,414,760元，並通報併課原告93年度綜合所得稅， 再據以調增所得1,299,999元，同時認定屬漏報應罰之執 行業務所得（參原處分卷第25-27頁之核定通知書），此 有南區國稅局99年4月21日南區國稅審三字第0000000000B
號函；及調查局南機站99年1月20日調南機防字第0000000 0000號函等附卷可稽，原告違章事證明確。又原告雖於98 年10月21日補報系爭執行業務所得1,299,999元，並補繳 稅款520,000元，惟有關建佑醫院所屬醫師涉嫌漏稅案之 調查線索來源，係97年10月5日檢舉人之檢舉信函（參原 處分卷第270頁），即本件漏報系爭執行業務所得之調查 基準日為97年10月5日，復經調查局南機站於98年1月12日 立案調查（參原處分卷第63頁），並於同年10月15日向建 佑醫院函調合夥醫師所得及盈餘分配紀錄等相關資料（參 原處分卷第57頁）。準此，原告既於調查基準日97年10月 5日（即檢舉日）後，遲至98年10月21日始補報系爭93年 度執行業務所得並補繳稅款，依首揭規定，自無稅捐稽徵 法第48條之1第1項自動補報免罰規定之適用。再者，原告 漏報應課稅所得之行為，核有應注意、能注意而不注意之 過失情形，參諸首揭行政罰法第7條第1項規定，漏稅之處 罰不以故意為限，有過失亦應處罰，被告經審酌同法第18 條規定之事由；及參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考 表之規定，按核定原告所漏稅額392,359元處以0.5倍之罰 鍰計196,179元，而未按其漏稅情節予以加重處罰，實已 考量原告已自行補繳所漏稅額情節，並於法定裁罰倍數（ 2倍以下）範圍內為適切之裁罰。另查原告漏報應稅免罰 執行業務所得應為2,880,601元，誤植為2,940,601元，應 稅應罰所得應為1,359,999元（6,414,760元－5,054,761 元），誤植為1,299,999元，業經被告重新核算漏稅額， 並據以核算應處之罰鍰，另於99年5月25日以99年度財高 國稅法違字第00000000000號裁處書補裁罰並確定在案（ 參原處分卷第103頁、270頁）。從而，本件重核復查決定 應屬適法有據，並無違誤，請予維持。
（三）原告雖主張：依本院102年度審訴字第2824號刑事判決， 可知本件經人檢舉而調查範圍應僅94至97年度，不包括93 年度，故原告補報補繳93年度綜合所得稅之行為，係在受 檢舉及調查之前，應符合自動補報補繳免罰規定云云。惟 查，前揭97年10月5日檢舉信函所檢舉原告及朱文洋、許 義郎等3人逃漏稅捐之年度包含93年度在內，原告在經人 檢舉後，於98年10月21日始向被告補報系爭93年度執行業 務所得1,299,999元，並補繳稅款520,000元，核其補報補 繳作為，係經人檢舉且經有權調查機關進行調查之後所為 ，自無稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報補繳免罰規定 之適用。又觀諸本院102年度第2824號刑事判決內容可知 ，原告及朱文洋、許義郎等3人為建佑醫院之實際合夥醫
師，渠等違反稅法上義務規定之行為，而同時觸犯稅捐稽 徵法第41條之逃漏稅捐罪，經判處有期徒刑確定，惟查， 其判處有期徒刑確定之所得年度為94年度至97年度，未含 93年度，亦即93年度並不在刑事法律處罰年度之列，是原 告93年度違反稅法上義務規定之逃漏稅行為，未在刑事法 律處罰年度之列，自無行政罰法第26條「一行為不二罰」 及「刑事法律優先處罰」原則之適用，被告依所得稅法第 110條規定據以裁處93年度罰鍰，於法尚無不合。是原告 主張本件經人檢舉而調查範圍不包括93年度，故補報補繳 93年度綜合所得稅之行為，應符合自動補報補繳免罰規定 ，核不足採。
（四）原告雖另主張：依財政部81年7月22日函釋規定，調查局 南機站雖於98年1月12日進行調查建佑醫院所屬醫師涉嫌 逃稅案，然調查局南機站當時並未進行調查建佑醫院93年 度漏稅，亦未查獲93年度具體漏稅證據，故原告補報93年 度執行業務所得1,299,999元，並補繳稅款520,000元，應 已符合稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報補繳免罰規定 云云。惟按，本件有關建佑醫院所屬醫師涉嫌逃漏稅案， 經檢舉人於97年10月5日檢舉，並經調查局南機站於98年1 月12日立案調查，調查局南機站並於同年10月15日向建佑 醫院函調合夥醫師所得及盈餘分配紀錄等相關資料，此有 檢舉信、調查局南機站98年10月15日調南機防字第000000 00000號函附原處分卷可稽，惟原告遲於98年10月21日始 補報及補繳，被告以前揭補報作為係經人檢舉且經有權調 查機關進行調查之後所為，並無稅捐稽徵法第48條之1第1 項自動補報補繳免罰規定之適用，乃依首揭規定及參據稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額392, 359元處以0.5倍之罰鍰計196,179元，係已考量原告違章 程度所為適切之裁罰，並無違誤。又財政部81年7月22日 函釋規定，係闡明有關查獲涉嫌虛設行號所牽連之案件， 就下手營業人調查基準日如何認定所為之解釋，核與本件 原告為經人檢舉涉嫌違章漏稅之當事人有別，自難援引適 用，併予敘明。
（五）綜上所述，本件原告之訴並無理由等語，資為抗辯。被告 並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，並 有原處分卷【包括原告93年度綜合所得稅結算申報書（參原 處分卷第3-6頁）、核定通知書（參原處分卷第25-27頁）、 原告補申報及繳款書（參原處分卷第50-52頁）、調查局南 機站向南區國稅局說明該站於98年1月12日立案調查本案之
99年1月20日調南機防字第00000000000號函（參原處分卷第 63頁）、調查局南機站於98年10月15日向建佑醫院函調合夥 醫師所得及盈餘分配紀錄等相關資料之公函（參原處分卷第 57頁）、南區國稅局99年5月5日99年度財高國稅法違字第00 000000000號裁處書（即原處分，參原處分卷第67頁）、檢 舉人97年10月5日之檢舉信（參原處分卷第270頁）、復查決 定書及訴願決定書（參原處分卷第112-115頁、第149-153頁 ）、被告函詢臺灣高雄地方法院檢察署有關原告違反稅捐稽 徵法案件之涉案年度有無包含93年度之公函2紙（參原處分 卷第162頁、第164頁），原告違反稅捐稽徵法案件之起訴書 （參原處分卷第169-176頁）、本院102年度審訴字第2824號 刑事確定判決（參原處分卷第186-207頁）、重核復查決定 書（參原處分卷第236 -243頁）、財政部104年10月6日台財 訴字第00000000000號訴願決定書等件】及訴願卷宗分別附 卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點厥為：
（一）原告是否符合稅捐稽徵法第48條之1第1項所規定「自動補 報補繳」之要件，而得以主張免除罰鍰之責任？（二）本件原處分就原告93年度綜合所得稅所漏稅額392,359元 處以0.5倍之罰鍰計196,179元，是否有違法之處？五、本院之判斷：
（一）按行為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人 應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該 管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧ 之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全 年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應 納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110條第1項規定 ：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報 ，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事 者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」次按「納稅義務人 自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢 舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案 件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除 其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定 關於逃漏稅之處罰。」復為行為時稅捐稽徵法第48條之1 第1項所規定。又按行政罰法第7條第1項規定：「違反行 政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」末 按「‧‧‧二、稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規 定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員 進行調查為要件‧‧‧惟條文中所稱『經檢舉』一語，並 未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指
定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機 關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉 之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。 」財政部70年2月19日台財稅第31318號函釋示亦可資參照 。
（二）經查，本件原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報取自建 佑醫院執行業務所得4,240,600元（應稅免罰2,940,601元 、應罰1,299,999元）、租賃所得381,603元（應稅免罰） 、利息所得7元（應罰）、配偶利息所得7元（應罰）及受 扶養親屬利息所得7,363元（應罰），合計4,629,580元， 經被告審理違章成立，乃按所漏稅額392,359元處以0.5倍 之罰鍰計196,179元等情，此有原告93年度綜合所得稅結 算申報書（參原處分卷第3-6頁）、核定通知書（參原處 分卷第25-27頁）、原處分（參原處分卷第67頁）等件附 於原處分卷可稽，堪信屬實。其中關於短漏報執行業務所 得部分，原告93年度綜合所得稅結算申報列報取自建佑醫 院執行業務所得2,174,160元，經被告初查按合夥比例核 定執行業務所得5,054,761元，調增免罰所得2,880,601元 （5,054,761元－2,174,160元），補徵稅額834,662元， 原告於96年4月10日繳納，此有被告之查核被告及結論分 析及96年2月7日原補核定書可資參憑（參原處分卷第31- 49頁）。嗣原告及另2位建佑醫院執業醫師許義郎、朱文 洋等共3人，於97年10月5日再經人檢舉漏報取自建佑醫院 執行業務所得，調查局南機站隨即於98年1月12日進行調 查建佑醫院所屬醫師（即原告及許義郎、朱文洋等3人） 涉嫌漏稅案，被告乃依調查局南機站通報資料，更正核定 原告93年度執行業務所得為6,414,760元，並通報併課原 告93年度綜合所得稅，再據以調增所得1,299,999元，同 時認定屬漏報應罰之執行業務所得等情，亦有核定通知書 （參原處分卷第25-27頁）、南區國稅局99年4月21日南區 國稅審三字第0000000000B號函（參原處分卷第64頁）； 及調查局南機站向南區國稅局說明該站於98年1月12日立 案調查本案之99年1月20日調南機防字第00000000000號函 （參原處分卷第63頁）等件附卷可稽，足徵原告違章之事 證明確。原告雖於98年10月21日補申報93年度執行業務所 得1,299,999元，並於同年月20日補繳稅款520,000元（參 原處分卷第50-52頁），惟有關原告及另2位建佑醫院醫師 涉嫌逃漏稅案之調查線索來源，係於97年10月5日檢舉人 之檢舉信函（參原處分卷第270頁），即原告於本件漏報 93年度執行業務所得1,299,999元之調查基準日為97年10
月5日，復經調查局南機站於98年1月12日立案調查（參原 處分卷第33頁，調查局南機站99年1月20日調南機防字第 00000000000號函），並於98年10月15日向建佑醫院函調 合夥醫師所得及盈餘分配紀錄等相關資料（參原處分卷第 57頁，調查局南機站98年10月15日函）。準此，原告既於 調查基準日97年10月5日（即檢舉日）後；且又於調查局 南機站於98年10月15日向建佑醫院函調合夥醫師所得及盈 餘分配紀錄等相關資料之後，遲至98年10月21日始補報93 年度執行業務所得並補繳稅款，依前揭說明，即無稅捐稽 徵法第48條之1第1項自動補報免罰規定之適用。再者，原 告漏報本件應課稅所得之行為，核有應注意、能注意而不 注意之過失情形，參諸首揭行政罰法第7條第1項規定，經 被告審酌同法第18條規定之事由，及參據稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表規定，被告於本件按核定原告所漏稅 額392,359元，處以0.5倍之罰鍰計196,179元，而未按原 告漏稅情節予以加重處罰，實已考量原告已自行補繳所漏 稅額情節，並於法定裁罰倍數（即2倍以下）範圍內為裁 罰，經核係屬於法有據，重核復查決定亦無違誤之處。（三）原告雖主張其於98年10月21日自動向稅捐稽徵機關補報並 補繳稅款，應有稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用云 云。惟查：
１、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款 者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人 員進行調查之案件，下列之處罰一律免除‧‧‧：一、本 法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之 處罰。」固為行為時稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。 「惟觀諸該條立法目的，乃為給予漏報稅捐者自新之機會 ，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未 投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之鼓 勵，藉收事半功倍之效。故欲依稅捐稽徵法第48條之1規 定主張免罰，首需具備納稅義務人有自動向稅捐稽徵機關 補報並補繳所漏稅款之事實，另尚須該案件係屬未經檢舉 且未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件 ；而所謂未經檢舉且未經稽徵機關或財政部指定之調查人 員進行調查，係指該案件須均無上述已經檢舉及已經調查 之情形。又依稅捐稽徵法第48條之1規定，納稅義務人自 動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，免按各稅法有關 漏報、短報之處罰規定辦理者，係以未經檢舉及未經稽徵 機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件為限。該規 定要件並無明文須對外宣示，是稅捐稽徵機關對某一特定
事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序 ，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存 在產生高度可能存在之合理推測之情況，即足當之。另『 稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日 之認定原則：其他各稅‧‧‧一、稽徵機關單位主管應視 經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。二、經辦 人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資 料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉照公信。 三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基 準日‧‧‧』等情，亦據財政部80年8月16日函釋在案。 」此亦有最高行政法院100年度判字第1311號判決可資參 照。從而，原告主張納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報 稅捐者，只要符合「未經檢舉」或「未經稽徵機關或財政 部指定之調查人員進行調查」之任一條件，均有稅捐稽徵 法第48條之1第1項規定之適用云云，要無可採。 ２、次按「稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未 經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查 為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員 』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員 ，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經檢 舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機 關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人 向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者 ，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰 規定之適用。」業經財政部70年2月19日台財稅第31318號 函釋有案，經核無違法律保留原則及稅捐稽徵法第48條之 1立法本旨，所屬稽徵機關承辦相關案件自得適用。此財 政部函釋認稅捐稽徵法第48條之1規定所稱「稽徵機關或 財政部指定之調查人員」，係指稅捐稽徵機關或財政部指 定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內，但條文 中所稱「經檢舉」一語，則指經人向有權處理機關檢舉或 經有權處理機關主動察覺或查獲之漏稅違章案件，是就有 虛列不實發票或收據致漏報綜合所得稅之情事者，倘經有 偵查犯罪職權之法務部調查局人員予以調查，即屬經檢舉 之案件，而無稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之適用。 ３、經查，本件有關原告及另2位建佑醫院醫師涉嫌逃漏稅案 之調查線索來源，係於97年10月5日檢舉人之檢舉信函（ 參原處分卷第270頁），即原告於本件漏報93年度執行業 務所得之調查基準日為97年10月5日，復經調查局南機站 於98年1月12日立案調查（參原處分卷第33頁，調查局南
機站99年1月20日調南機防字第00000000000號函），並於 98年10月15日向建佑醫院函調合夥醫師所得及盈餘分配紀 錄等相關資料（參原處分卷第57頁，調查局南機站98年10 月15日函），如上所述。足認原告於本件漏報93年度執行 業務所得之案件，於97年10月5日已屬「經檢舉」及經稽 徵機關進行調查之案件。原告嗣於98年10月21日始補報並 補繳上開漏稅額，自無稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款 免罰規定之適用。原告主張本件調查基準日並非97年10月 5日，而應以檢察官起訴日期即102年10月7日作為調查基 準日云云（參本院卷第42頁），洵無足採。
４、原告雖又主張：依財政部賦稅署81年7月22日函釋，調查 局南機站雖於98年1月12日進行調查建佑醫院所屬醫師涉 嫌逃稅案，然調查局南機站當時並未進行調查建佑醫院93 年度漏稅，亦未查獲93年度具體漏稅證據，故原告於98年 10月21日自行補報執行業務所得1,299,999元並補繳稅款 520,000元，應已符合稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補 報補繳免罰規定云云。惟查，上開財政部賦稅署81年7月 22日函釋，係就關於查獲涉嫌虛設行號所牽連之案件，尚 未就具體個案正式函請稽徵機關查核前，其調查基準日認 定，應以稽徵機關函查日為調查基準日所作成之釋示。然