臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第9號
105年2月18日辯論終結
原 告 林詩婕
訴訟代理人 李致詠律師
輔 佐 人 呂淑貞
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
訴訟代理人 陳靜忍
訴訟代理人 辛素榕
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國財政部
103 年11月24日台財訴字第00000000000 號訴願決定（案號：第
00000000號，復查決定案號為：被告103 年6 月10日北區國稅法
二字第0000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定、復查決定不利於原告部分及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、程序部分
一、按適用簡易訴訟程序之事件，以地方法院行政訴訟庭為第一 審管轄法院。下列各款行政訴訟事件，除本法別有規定外， 適用本章所定之簡易程序：關於稅捐課徵事件涉訟，所核 課之稅額在新臺幣40萬元以下者。因不服行政機關所為新 臺幣40萬元以下罰鍰處分而涉訟者，民國100 年11月23日公 佈修正、101 年9 月6 日施行之行政訴訟法第229 條第1 項 、第2 項第1 款、第2 款，分別定有明文。
二、查本件係不服行政機關所為新臺幣（下同）40萬元以下稅額 及罰鍰處分而涉訟者。自應由本院依修正行政訴訟法審理之 ，合先敘明。
貳、實體部分
一、本件事實及爭訟概要：
㈠緣原告係桃園縣私立溫德爾幼稚園（下稱系爭幼稚園）之合 夥人之一（負責人為張春重，該幼稚園共有5 名合夥人，分 別為原告、呂玉如、劉素華、許嘉晏、張春重），茲因被告 認定系爭幼稚園於97年度之全年收入總額為20,629,996元， 全年所得總額為13,485,176元，依原告對於該幼稚園之盈餘 分配比例15％計算，原告於該年度自該幼稚園獲得之盈餘分 配款即為2,022,776 元，故乃以檔案編號為097161Z0000000000 號核定書（下稱原核定處分），認定原告於97年度綜合 所得稅結算申報時，僅列報該幼稚園之收入總額為6,081,22 6 元，必要費用及成本為7,639,589 元，執行業務所得為0 元，顯有短漏報取自該幼稚園之「執行業務所得」2,022,77
6 元，除歸併核定原告當年度綜合所得稅額2,022,776 元、 所得淨額為1,872,776 元，並製單要求原告補繳稅額277,27 4 元外，並於101 年3 月9 日以101 年度財綜所字第Z0000000000000號裁處書（下稱罰鍰處分，與上開核定處分，稱原 處分），按所漏稅額277,274 元裁罰0.5 倍之罰鍰計138,63 7 元。
㈡原告不服上開核定處分及罰鍰處分，向被告提出復查，被告 乃認該幼稚園於97年度採銀行轉帳支付薪資5,609,875 元， 確屬可採，但以現金支付薪資8,542,280 元部分，因無證明 ，故重行核定該幼惟園於該年度薪資支出為5,609,875 元（ 追認2,240,275 元），全年所得額為11,244,901元，按原告 合夥比例15％核定其他所得為1,686,735 元，所漏所額為20 6,706 元，罰鍰部分亦按所漏稅額0.5 倍改為103,353 元， 故於103 年6 月10日以北區國稅法二字第0000000000號復查 決定「執行業務所得轉正為其他所得，並追減336,041 元及 罰鍰35,284元。經被告以追減其他所得為336,041 元及罰鍰 35,284元（下稱系爭復查決定），惟原告對此仍有不服，乃 經由被告向財政部提出訴願。財政部遂於103 年11月24日以 台財訴字第00000000000 號訴願決定駁回（下稱系爭訴願決 定）。該訴願決定書則於103 年11月25日合法送達原告，原 告對此訴願決定不服，即於104 年1 月26日向本院提起本件 行政訴訟。
二、本件原告訴之聲明與主張之理由（略以）： ㈠原處分及復查決定均已違反綜合所得稅法所採之收付實現原 則，顯屬違法，應予撤銷：
⒈按執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現 為原則，執行業務所得查核辦法第3 條定有明文。而所謂「 收付實現原則」即綜合所得稅僅對已實現之所得課稅，而所 謂所得之實現與否，原則上係以是否收到現金或足以替代現 金之報償為準，減除成本及必要費用後之餘額即為已實現之 所得。合先敘明。
⒉系爭幼稚園業於99年7 月間更正申報正確幼生人數580 人（ 即256 人＋324 人）及收入19,898,726元，被告卻僅以投保 人數216 人（即93人＋123 人）並參酌網路雙語或全美語教 學幼稚園收費標準，推算幼生每年學費95,509元，認列收入 總額為20,629,996元。惟系爭幼稚園97年間學雜費收費標準 為全日班學費為31,250元、月費為3,500 元，半日班26,050 元，且原告亦提出97年度幼生月費繳費收據，被告雖抗辯不 能單憑10張收據即認定全部之幼生皆是相同，然幼兒園每名 幼生收費標準一致，符合一般經驗法則。再者，觀諸證人張 足於鈞院103 年度簡字第131 號案（張春重就其97年度綜合
所得案核定及裁罰案件所提之訴訟，業經本院另案判決撤銷 該案原處分、復查決定及訴願決定在案，下稱另案）中到庭 證稱（略以）：「97年度上學期是256 人投保，下學期是32 4 人，合計580 人，這是沒有重疊的，每次投保就是1 年」 等語，可知按照原告主張97年度每學期全日班學費31,250元 ，97年度上下學期共580 名幼生，據以推算系爭幼稚園學 費收入，方屬合理。
⒊況系爭幼稚園更正後97年度之幼生為580 人，已如上述，已 較最初申報體制內幼生總數212 人增加近3 倍，依此對應之 教職員數勢必增加，然被告對於幼稚園提供應領人簽章之薪 資表，卻不予認列，並要求幼稚園薪資發放需提出轉帳記錄 ，惟法令並無規定薪資發放方式僅限轉帳，被告顯係增加法 令所無之限制，且原告於查核及復查過程中，均極力敦請被 告派員至幼稚園與教職員當面核對薪資應領清冊，以證明原 告所述為真，卻不被採納，逕不予認列支出，被告怠於為證 據調查，實有違行政程序法第43條規定行政機關為處分應斟 酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判 斷事實真偽。
⒋綜上，被告既已追認溫德爾幼稚園97年度總收入，惟同前所 述，被告亦應認列收入來源之學生人數，不應認列收入卻不 認列收入內容，且應追認因此增加之教職員人數暨薪資支出 ，始符收付實現原則。
㈡縱認原告所提出之領據、保單等不足為原告支出證明，惟被 告主張本件推計課稅所採學雜費認定基礎有誤，述之如下： ⒈按所得稅法第83條（即稽徵機關進行調查及復查時，納稅義 務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者 ，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額 ），及同法施行細則第13條第1 項（即執行業務者未依法辦 理結算申報…或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機 關得照同業一般收費及費用標準計算其所得額）等規定，係 被告主張推計課稅之法律依據。惟同法施行細則第13條第2 項亦規定：「前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局 徵詢各該同業公會意見擬訂，報請財政部核定之」。是本件 被告僅參照網路上某一雙語及全美語幼稚園之收費標準，用 以推論系爭幼稚園97年度幼生人數及收入，並未按上開條文 規定，採用報經財政部核定之收費及費用標準作為推計課稅 之基礎，故被告推計課稅所採之系爭幼兒園收費標準，顯有 違誤。
⒊再者，系爭幼稚園非雙語或全美語幼稚園，為一般幼稚園， 按一般人知識經驗，雙語或全美語幼稚園收費標準，明顯高
於一般非雙語或全美語之幼稚園，被告逕以網路上雙語或全 美語幼稚園收費標準做為系爭幼稚園推計課稅之基礎，不僅 對原告不公，亦違反一般經驗法則。是以，縱使本件被告得 採推計課稅，收費及費用標準不應以被告主張之一年學費95 ,509元，被告對於推計課稅基礎之收費標準，核屬涉及原告 收入面之事實，被告應盡其舉證之責。
㈢而本件被告僅認列系爭幼兒園97年度上學期93人，下學期12 3 名幼生，卻以每年學費95,509元乘以上下學期幼生總數21 6 人，推算系爭幼兒園97年度學費總收入，無異主張系爭幼 兒園97年度每學期學費為95,509元。然就原告已提出97年學 費收據，可知被告推計課稅之基礎顯然有誤，學生人數既攸 關97年度系爭幼兒園學費總收入，被告並未就課稅處分之要 件事實提出積極證明，依舉證責任分配原則，自應由被告負 擔其未盡舉證之不利益：
⒈按行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對 當事人有利及不利事項一律注意。行政機關為處分或其他行 政行為，應勘酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理 及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人 。分別為行政程序法第36條及第43條所明定。且基於量能課 稅原則，稽徵機關於核認課稅事實，本應就有利及不利納稅 義務人之事實一律注意之義務，不得僅採不利事實而捨有利 事實於不顧，否則即有違反公平課稅之嫌。合先敘明。 ⒉復按臺北高等行政法院92年度訴字第2391號判決意旨（略以 ）：「按課稅處分係負擔處分，處分機關須就符合課稅要件 之事實為確實證明，俾符依法行政原則，否則課稅處分即屬 違法。因而課稅處分由處分機關負客觀舉證責任，亦即訴訟 中對於課稅要件事實之存否不明時，應由課稅機關負擔此事 實存否不明之不利益。次按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關應 依職權調查原則而進行（司法院釋字第537 號解釋參照）， 對當事人有利及不利之情形應一律注意（參照行政程序法第 9 條），而納稅義務人就其管領範圍內有關稅捐之事實，應 負協力義務。惟此項納稅義務人之協力義務，並不使課稅處 分之客觀舉證責任倒置，被告機關仍應就課稅處分之要件事 實負客觀舉證責任，此係指課稅機關須先就課稅處分之要件 事實為具體之舉證即由其負最先之具體舉證責任，課稅機關 應先就課稅處分之要件事實提出初步之積極證明，始能要求 課稅處分相對人盡其協力義務。否則無異要納稅義務人就課 稅處分要件事實不存在負客觀及具體之舉證責任。其次協力 納稅義務人既是就其管領範圍內有關稅捐之事實負協力義務 ，自是以其可能協力為前提」等語觀之，故稽徵機關應就課
稅處分要件事實之存否盡舉證責任，無證據自不得以擬制推 測之方法，推定課稅事實存在，此亦有最高行政法院101 年 度判字第641號判決可參。
⒊況被告迄今仍未舉證證明其推計課稅所認可之系爭幼稚園97 年度上下學期學員總數216 人，如何計算出系爭幼兒園97年 度收入總額為20,629,996元？是應由被告機關負擔此事實存 否不明之不利益，意即應認原告主張97年度上下學期學員總 數為580人為可採。
㈣再者，被告雖又指稱：「證人張足所提示之吉祥幼稚園國泰 福利團體保險被保險人（員工）名冊，該名冊內學生古茄瑜 、楊秀玲之身分證字號，查個人戶籍資料並非該姓名，又該 名冊學生王嘉坤之姓氏亦屬錯誤」等語。惟查，年滿5 歲幼 兒因可請領幼生補助款，是以97年度系爭幼兒園將大班學生 之申報為體制內學生，俾便學生家長請領政府幼生補助，超 收部分則為中班及小班學生，以未立案之吉祥幼稚園名義加 保。而上開名冊有登載錯誤之情形，可參照99年系爭幼兒園 之畢業紀念冊，而古珈瑜係誤載為古茄瑜，楊季玲誤載為楊 秀玲，生嘉坤誤載為王嘉坤，並有上開畢業紀念冊在卷可佐 。
㈤至被告雖另又主張：「原告所提供之吉祥幼稚園國泰人壽團 體保險繳費名冊，學生人數計169 人，其中僅程永承君等75 人予原告提示之學生團體保險（專用）被保險人名冊相符， 其餘94人查無資料或資料不符」等語。惟系爭幼稚園商請學 生家長提供該幼稚98年、99年之畢業紀念冊，與被告所稱查 無資料之4 人比對查核後，有61名幼生確為系爭幼稚園98年 及99年之畢業生，可見上述幼生於97年間係以未立案之吉祥 幼稚園投保，確實為系爭幼稚園98年及99年之畢業生。是上 述幼生雖係97年度投保於吉祥幼稚園，而出現於系爭幼稚園 98年及99年畢業班，足證系爭幼稚園於97年間因超收學生， 始以未立案之吉祥幼稚園投保，吉祥幼稚園學生顯係就讀於 系爭幼稚園，其相關學費收入部份，亦已列入系爭幼稚園核 定之收入中。
㈥綜上所述，系爭溫德爾幼稚園更正後之97年度幼生人數為58 0 人，較最初申報幼生總數212 人增加近3 倍，對應之教職 員人數必然增加，而97年度上學期幼生256 名，至少應有17 名教師，下學期幼生為324 人，則至少應有22名教師及相關 教職員，其薪資支出勢必較申報時增加，然被告僅認列學費 收入卻不認列薪資支出，顯屬違法。是原處分所核定之所得 額及罰鍰洵屬有誤，應予撤銷。
㈦並聲明：訴願決定、復查決定不利於原告部分及原處分均應
予撤銷。
三、被告答辯理由（略以）：
㈠其他所得部分：
⒈按個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之 ……第2 類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收 入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及 修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、 業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費 用後之餘額為所得額。……第10類：其他所得：不屬於上列 各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所 得額。稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關 各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依 查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。行為時所得稅 法第14條第1 項第2 類前段、第10類前段及第83條第1 項分 別所明定。次按私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護 、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本 辦法。執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付 實現為原則。執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提 供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依 帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83 條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其 所得額。為執行業務所得查核辦法第2 條第2 項、第3 條及 第8條前段分別定有明文。
⒉復按當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足 為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法 院36年判字第16號判例著有明文。又因租稅稽徵程序，稅捐 稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實， 多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困 難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協 力義務。經司法院釋字第537 號解釋闡明在案。是倘當事人 不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所 提出之證據不足為主張事實之證明，當事人主張尚不足作為 其有利之認定。合先敘明。
⒊又私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所 ）不符免稅規定者，有關會計帳簿憑證之設置、取得及保管 準用本辦法之規定。執行業務收入應給與他人憑證，並自留 存根或副本。憑證應予編號，記載事項包括日期、執業名稱 、地址、統一編號、交易對象姓名或名稱、收費項目及金額 、收費總金額。執行業務者之各項會計憑證，除應永久保存 或有關未結會計事項者外，應於年度結算終了後，至少保存
5 年。為執行業務者帳簿憑證設置取得保管辦法第1 條、第 9條第1項及第13條第1項前段分別定有明文。 ⒋又①系爭幼稚園97年度自行列報收入總額6,081,226 元，費 用總額4,639,589 元，全年所得額為虧損1,558,363 元。惟 被告所屬桃園分局依法務部調查局98年6 月10日之通報函， 查獲該幼稚園97年度漏報收入14,548,770元，核定全年收入 總額20,629,996元，有系爭幼稚園及張春重蓋章出具之「溫 德爾幼稚園－兆豐銀行」學費收入明細及補正說明書可稽（ 參見原處分卷第227 頁至第232 頁）。②被告所屬桃園分局 於99年7 月5 日以北區國稅桃縣二字第0000000000號函文， 請系爭幼稚園提示97年度支付員工薪資匯款證明及勞健保等 相關資料供核，系爭幼惟園卻仍未提供。是被告所屬桃園分 局依其申報數核定薪資支出3,369,600 元，另剔除費用494, 769 元，核定費用總額為7,144,820 元，全年所得額13,485 ,176元。且被告所屬桃園分局再於100 年2 月24日以北區國 稅桃縣二字第0000000000號函文，請系爭幼惟園提示受僱員 工刷卡、投保等資料及薪資匯款證明等資料以供核，惟該幼 稚園仍未提示。③被告亦於101 年12月6 日以北區國稅法二 字第0000000000號函文，請原告提示該幼稚園97年度薪資費 用之支付證明、受僱員工刷卡及投保等資料供核，惟原告僅 提示兆豐國際商業銀行、大眾商業銀行薪資轉帳明細及勞工 保險局投保單位被保險人97年1 月至12月名冊、97年1 月至 10月、12月健保之投保單位保費計算明細表、員工薪資領現 清冊等資料（參原處分卷第117 頁至第196 頁），卻仍未提 供受僱員工之刷卡紀錄或相關出勤資料以供被告查核。 ⒌另①依據中央健康保險局投保單位保費計算明細表，系爭幼 稚園97年度為員工投保之全民健康保險，其每月投保員工平 均24名，每月投保薪資平均合計425,148 元，此有該幼稚園 合夥人所提示之系爭幼稚園員工薪資表、銀行薪資轉帳明細 及員工薪資領現清冊附原處分卷第116 頁可參，是其所主張 該幼稚園97年度薪資支出14,369,000元，換算每月支付薪資 費用達1,197,416 ，顯與投保資料不符。②該幼稚園係於每 月次月10日給薪，而原告原提供該幼稚園員工薪資表期間為 97年1 月至12月薪資，依上開執行業務所得查核辦法第3 條 規定，應以97年間實際支付薪資金額列報為薪資費用，查該 幼稚園96年12月至97年11月員工薪資表金額合計14,152,155 元，其中採銀行轉帳支付薪資部分合計5,609,875 元，核與 匯款帳戶與員工名冊（參見原處分卷第112 頁）相較，尚屬 可採。另以現金支付薪資金額合計為8,542,280 元，惟查該 員工薪資領現清冊（參見原處分卷第188 頁至第202 頁）並
未載有領取人具領之金額，而各月份員工薪資表（參見原處 分卷第188 頁至第202 頁）亦僅有當月份領現總金額，並無 支領明細資料，因其未提示系爭幼稚園現金提領支付薪資之 資金流程證明，致現金支付薪資部分無具體資料可供佐證。 且查97年度加退保職員工係以銀行轉帳方式領薪，而員工全 年度皆支領薪資卻未於銀行開立帳戶，仍以現金方式領薪， 徒增管理及作業上之複雜度，實有違常情。③另查，系爭幼 稚園之實際招生人數，被告於102 年12月17日以北區國稅法 二字第0000000000號函查國泰人壽保險股份有限公司（下稱 國泰人壽），依該公司於102 年12月23日以國壽字第000000 0000號函文檢送系爭幼稚園學生團體保險名冊，發現該幼稚 園幼生投保人數，97年上半年共93人及下半年共123 人，與 原告97年度業務狀況調查紀錄表自行申報招生人數，上學期 （1 至6 月）合計90人及下學期（7 至12月）合計122 人， 人數相當，此有溫德爾幼稚園97年度業務狀況調查紀錄表及 學生團體保險名冊在卷可稽。④而上開業務狀況調查紀錄表 填報之招生班別及人數，上學期大班3 班人數共60人、中班 1 班16人、小班1 班14人，下學期大班3 班人數共87人、中 班1 班18人、小班1 班17人，是按行為時幼稚教育法第8 條 第1 項及第2 項前段「幼稚園教學每班兒童不得超過30人。 幼稚園兒童得按年齡分班，每班置教師2 人，其中1 人為導 師」規定，是系爭幼稚園應有教師為上學期10人，下學期10 人，而合夥人所檢附該幼稚園更正後員工薪資表，所列員工 人數97年1 一至6 月每月38人至43人，7 至12月每月42人到 45人，較規定教師人數超出甚多，是該員工薪資表尚難採據 。
⒍綜上所述，系爭幼稚園97年度採銀行轉帳支付薪資5,609,87 5 元部分，核屬可採；以現金支付部分，因原告迄今未能提 示支付薪資之資金流程以資佐證，依現行查得資料，難認其 主張為真實，而不予採信。被告重行核定該幼稚園薪資支出 為5,609,875 元（追認224,275 元），費用總額為9,385,09 5 元，全年所得額為11,244,901元（計算式：收入總額260, 629,996 －費用總9,385,095 元），是按原告合夥比例15％ ，核定其他所得為1,686,735 元，將原核定原告其他所得2, 022,776 元准予追減336,041 元，並無不合，請續以維持。 至原告主張應追認學生人數及已提供支付現金薪資資金流程 等語，經查原告並未提出具體事證證明所述為真，依上開判 例意旨規定，其主張核不足採，併予敘明。
⒎至原告主張該幼稚園之學生人數應有580 人，因違反相關規 定，故將超收學員部份投保至另一未立案幼稚園，被告機關
以函查國泰人壽提供之學員投保人數，無法反應其真實人數 等語。查依據系爭幼稚園於99年1 月自行填報，並回報97年 度幼稚園業務狀況調查紀錄表，上半年學生人數為90人，下 半年學生人數122 人，合計共有212 人。而該幼稚園97年度 執行業務者其他所得者收入明細表亦載明收入來源之學費部 分，全日班79人、半日班11人、全日班93人、半日班29人， 合計學員人數為212 人。嗣被告機關於102 年12月17日以北 區國稅法二字0000000000號函查國泰人壽，該公司於102 年 12月23日以國壽字第0000000000號函檢送系爭幼稚園學生體 保險名冊，該幼稚園幼生投保人數97年上半年有93人，下半 年有123 人，共216 人。至原告主張因法令規定不應超收， 即將超收學生人數投保至另一未立案幼稚園等語。查原告以 另一其違法情形為本件合法之主張自屬有誤，且縱有為學生 投保至另一未立案幼稚園之情形，亦無法證明係為本件之學 生人數。準此，原告主張該幼稚園人數580人核不足採。 ⒏末查，本件訴訟之爭點應為薪資費用，並非該幼稚園之學生 人數，按舉證責任分配原則，其收入面若涉及稅捐核課，應 由稽徵機關負舉證責任，而減項支出面，因屬稅捐債權縮減 或消滅之要件事實，則應由納稅義務人負擔舉證責任。本件 原告既主張系爭薪資費用應為14,369,000元，則應先提出具 體事證證明所述為真，惟原告就被告機關上述情形均無法提 出證明文件以實其說，亦無法證明其所聘僱之教師人數及薪 資費用為真實，倘原告僅提示幾張學員之繳費收據，而不負 提示97年度系爭幼稚園相關帳冊及憑證，遂認定該幼稚園全 部學員之收費標準及認定該幼稚園有學生580 人，並據以認 定教師人數及薪資費用，將有違比例原則、不當聯結及依法 行政原則。是原告就其主張之薪資支出部分，未盡舉證責任 ，並未提出具體事證證明所述為真，被告依所查得資料核認 ，並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者， 凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員 進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者 ，並得免除其刑：本法第41條至第45條之處罰。各稅法 所定關於逃漏稅之處罰。稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定 。次按納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所 得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並 應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算 其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。納稅義務人已依本
法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報 課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下 之罰鍰。為行為時所得稅法第71條第1 項前段及現行同法第 110 條第1 項分別定有明文。又違反行政法上義務之行為非 出於故意或過失者，不予處罰。行政罰法第7 條第一項所明 定。再按一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑 單及股利憑單……處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。短漏報所得 屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單……。短漏報所得屬 前2 點以外之所得……處所漏稅額零點5 倍之罰鍰。為稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
⒉經查，原告97年度綜合所得稅結算申報，漏報其他所得2,02 2,776 元，原按所漏稅額277,274 元處0.5 倍罰鍰，計138, 637 。原告主張里系爭幼惟園屬虧損經營，質並無短漏報其 他所得云云。然查原告漏報取自系爭幼惟園其他所得1,688, 735 元，已如前述，金額尚非微小，又綜合所得稅係採自行 申報制，有所得即應申報，原告對於申報內容應盡審查核對 之，其當年度實際有多少所得，係在渠等管領範圍，本人知 之甚詳，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過 失，依前揭規定，應予處罰，惟系爭其他所得既經追減336, 041 元，重行核算按所漏稅額206,706 元處罰鍰0.5 倍罰鍰 103,353 元，原處罰鍰138,637 元經復查追減35,284元並無 違誤，請准如答辯之聲明。
㈢補充答辯部分：
⒈本件被告係就原告主張之薪資支出部分，未盡舉證責任，而 予以剔除薪資費用，且該幼稚園學生人數多寡非為本件訴訟 之爭點，合先敘明。
⒉原告雖主張之學生人數上半年為256 人及下半年324 人，並 以每班學生人數30人計算，則系爭幼稚園有「教師」為上學 期18人（計算式：256 人÷30＝9 班，9 班×2 ＝18人）， 下學期22人（324 人÷30＝11班，11班×2 ＝22人），而原 告合夥人所檢附該幼稚園更正後員工薪資表，所列員工人數 97年1 至6 月每月38人至43人，7 至12月每月42人至45人， 已較規定教師人數超出甚多。又依據中央健康保險局投保單 位保費計算明細表，系爭幼稚園97年度為員工投保之全民健 康保險，其每月投保員工人數僅24名，是該幼稚園之員工薪 資表尚難採據。
⒊雖原告上開之主張係因法律之規定，而表示該幼稚園不應超 收學員，遂將超收部分投保至另一未立案之吉祥幼稚園，並 提出99畢業紀念冊為證等語。惟查原告以其另一違法情形作 為本件合法之主張要難謂為有理由，且縱或有為學生投保至
另一未立案幼稚園之情形，其亦無法證明確屬本件之學生人 數。而原告所提示學生團體保險資料，該資料投保單位為吉 祥幼稚園，該幼稚園並未立案，此有桃園市政府教育局幼兒 教育科查詢資料在卷可查，是該幼稚園並不合於法令規定， 且團體保險資料之投保單位為吉祥幼稚園，並非系爭溫德爾 幼稚園，無法憑以認定原告所述之吉祥幼稚園即為系爭溫德 爾幼稚園。又原告所提示之吉祥幼稚園學生團體保險（專用 ）被保險人名冊，其被保險人計190 人（已扣除重覆2名） ，與原告所主張上下學期追認學生人數計368 人（即原告主 張上學期學生人數256 名加上下學期學生人數324 名，減去 被告函查國泰人壽上下學期之幼童人數212 人）並不相符， 且差距甚大，而該名冊中亦僅少部分有標示日期。況原告提 示之吉祥幼稚園國泰福利團體保險被保險人（員工）名冊， 該名冊所列學生蘇冠豪、呂庭穎、王薇君、張瑋珊、許鴻達 及蘇琬淇之身份證字號，經查戶政資料後，均顯示格式不符 。另該名冊學生蔡穆研、許靖琦、呂立宸、沈均燁、張鳳瑄 、李昌郁、古茄瑜、楊秀玲等人之身份證字號，查個人戶籍 資料並非為該姓名，又該名冊學生王嘉坤之姓氏亦屬錯誤。 再者，原告提示之吉祥幼稚園國泰人壽團體保險繳費名冊， 學生人數計169 人（計算式：實保人數186 人－退保人數 17人），惟其中僅程永承等75人與原告提示之學生團體保險 （專用）被保險人名冊相符，其餘94人查無資料或資料不符 。另該名冊中吳羽婕與陳竑允，查閱個人戶籍資料後，並非 該姓名。綜上所述，原告僅就上開古茄瑜、楊秀玲及王嘉坤 說明不符原因，並主張比對系爭幼稚園98及99年畢業紀念冊 有61名幼生確為系爭幼稚園畢業生，足證系爭幼稚園97年間 因超收學生以未立案吉祥幼稚園投保，相關學費收入亦列入 溫德爾幼稚園核定之收入中，且迄今未對上述其他保險資料 不符原因提出說明。而原告以體制外學生主張為實際學生人 數，則係以另一違法情形為本件合法之主張，自屬有誤。是 原告表示該幼稚園學生人數上半年256人及下半年324人，合 計580 人，並不足採，被告無法以上開學生人數做為計算幼 稚園收入總額之基礎。原告試圖以上開學生人數，推論教師 人數，進而主張其薪資費用之合理性，惟其始終無法對於薪 資費用（領現）部分提示該幼稚園提領支付薪資之資金流程 ，致現金支付薪資部分無具體資料足資勾稽佐證。是原告就 其主張之薪資支出部分，未盡舉證責任，並未提出具體事證 證明所述為真，被告依查得資料核認並無不合。 ⒋而原告雖表示系爭幼稚園實際學生人數為上半年256 人、下 半年324 人，其卻僅提示部分繳費收據，顯已違反比例原則
，而該收據收費項目究為半日班或全日班？收據並無載明註 冊費或學費金額，則該收據是否包含所有之收費項目？另幼 稚園大班的學生領有政府學費補助，該收據是否係減除補助 費後之淨額？不無疑問。是每位學生收費金額究竟為何？該 幼稚園仍無法提示完整每位學生收費金額、整年度收入計算 明細表以資核對。是被告並無法以該幼稚園提供之繳費收據 之金額為計算該幼稚園收入之基礎。準此，原告無法提供完 整每位學生收費資料以證其實，一味主張學生人數上半年25 6 人及下半年324 人，實不足採。
⒌再被告係依據上開法務部調查局98年6 月10日之通報函查核 系爭幼稚園之收入來源，該函說明調閱系爭幼稚園設於兆豐 國際商業銀行八德分行帳戶後，因有存入他人帳戶及提領鉅 額現金（即97年8 月7 日提取1,100 萬元）情事，而涉有逃 漏稅捐之嫌，並檢附相關交易資料通報被告所屬桃園分局查 核，該局遂於98年6 月25日、98年11月17日及98年11月27日 請系爭幼稚園負責人（即原告）提示該提領巨額資金之來源 、用途及相關證明資料。系爭幼稚園即於99年1 月12日檢附 由該幼稚園及負責人張春重蓋章出具「溫德爾幼稚園－兆豐 銀行」之學費收入明細及補正說明書，被告所屬桃園分局即 依該幼稚園及原告所提示之資料核定該幼稚園全年收入總額 20,629,996元，此亦為原告所不爭執。而原告在被告機關查 獲漏報收入之多年後，始主張系爭幼稚園之薪資費用包含另 一未立案之吉祥幼稚園相關薪資時，則應由申請人主張其成 本及費用與執行業務相關，並依據收入費用配合原則，應先 證明未立案之吉祥幼稚園之相關收入部分，業已列入系爭幼 稚園核定之收入中，始能主張吉祥幼稚園之相關薪資費用予 以認列。
四、本件如事實概要欄所述之經過事實，除後述之爭點外，有前 原處分書、訴願決定書、被告所為之歷次函文及相關等資料 附本院卷、原處分卷、訴願卷等可稽，並經本院調閱另案卷 審認無誤，兩造對此部分復不為爭執，堪認為真實。另參酌 兩造上開之主張，可認本件兩造之爭點應為：系爭幼稚園97 年度的招生人數為多少？原告據此配置之教職員人數是否遭 被告低估，而影響薪資支出成本。被告認原告應補稅及裁處 罰鍰是否有據？原告請求撤銷原處分、不利於原告之復查決 定及訴願決定，是否為理由？
⒈按國家的課稅行為是最典型的高權行為，屬非授與利益之行 政處分，因而課稅事實之調查，無論在稅捐實務或理論上， 均應由稅捐機關負舉證責任，自屬當然。換言之，關於稅捐 課徵之基礎事實，應由國家負查核責任，原則上應以「真實
的事實」（核實）為基礎，如以所得課稅為例，即課稅應以 納稅義務人真實的所得額為基礎，此即學說上所稱之「核實 課稅原則」，又稱之為「實額課稅原則」或「實價課稅原則 」（核實課稅原則與實務上常運用處理稅捐規避行為的所謂 「實質課稅原則」容有不同，此部分可參見柯格鐘，論實質 課稅原則，收錄於台北市政府訴願審議委員會主編：訴願專 論選輯—訴願新制專論系列之十，2009年8月）。惟課稅相 關之證據資料，依其事物之本質，多在納稅義務人的掌握範 圍內，故稅捐機關調查課稅的真實事實，亟需仰賴納稅義務 人「協力義務」之配合，例如辦理登記、設置與按規定登載 帳簿、取得與保存憑證、申報與繳納等，即如所得稅法第71 條第1 項前段、76條第1 項、第79條第1 項、第80條第1 項 及第83條第1 項所要求之法定義務。若納稅義務人無故違反 稅捐稽徵之協力義務，稅捐機關通常僅得在其有限的查得資 料範圍內予以認定。前段理由所稱「推計課稅」即係此種法 理下不得不然的制度。從而，推計課稅乃因納稅義務人違反 稅捐稽徵協力義務在先，實務在面對調查事實的現實困難下 ，稅捐稽徵機關既不能放棄依法課稅原則，其以折衷、迂迴 方式所作對於事實的認識與推估計算，目的不在於懲罰納稅 義務人（至於因違反協力義務的規定所受處罰乃另一問題）