臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1840號
105年3月3日辯論終結
原 告 魏應充
訴訟代理人 洪連盛會計師
王萱雅律師
柯宗佑律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 蔡佩陵
上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國104年10
月1日台財訴字第10413912710號（案號：第10400109號）訴願決
定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
被告以原告係味全食品工業股份有限公司（下稱「味全公司 」）負責人，味全公司於民國99年度給付在中華民國境內無 固定營業場所之營利事業WEI-CHUAN（BVI）.CO.,LTD（下稱 「味全BVI公司」）其他所得新臺幣（下同）2,946萬9,539 元（下稱「系爭款項」），未依規定扣繳稅款589萬3,907元 ，經被告查獲，限期責令補繳短漏扣繳稅款及辦理補報扣繳 憑單，原告已依規定期限補繳稅款及補報扣繳憑單，乃按其 應扣未扣之稅額裁處0.64倍之罰鍰計377萬2,100元。原告不 服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經財政部以台財訴 字第10413912710號（案號：第10400109號）訴願決定駁回 ，遂提起本件行政訴訟。。
二、本件原告主張：
㈠味全公司為將優+系列嬰幼兒奶粉銷售至中國大陸，乃先將 系爭產品售予味全BVI公司後，再由味全BVI公司售予廣東省 汕頭市長業有限公司（下稱「長業公司」），為此，味全公 司與味全BVI公司及味全BVI公司與長業公司先後於97年1月1 日及97年4月1日分別簽訂「味全公司商品銷售合約」（下稱 「系爭銷售契約」）及「味全公司商品經銷合同」（下稱「 系爭經銷合同」）。嗣於98年11月有一批奶粉（下稱「問題 奶粉」）遭中國質檢局驗出含有偽陽性阪崎腸桿菌而全數銷 毀（下稱「問題奶粉事件」），為避免損失擴大，味全BVI
公司與長業公司及味全公司與味全BVI公司先後於98年12月 25日及99年1月15日分別簽訂協議書，合意解除系爭經銷合 同及系爭銷售契約。
㈡味全公司與味全BVI公司解除系爭銷售契約時，明定味全BVI 公司應將庫存8,418箱奶粉（下稱「系爭產品」）運至指定 地點返還予味全公司，並協助味全公司銷毀，而味全公司負 有支付味全BVI公司2,946萬9,539元之義務，包括退回味全 BVI公司購買系爭產品之貨款及相關損害賠償。又其中應返 還貨款2,279萬122元部分，味全公司與味全BVI公司係基於 履行解約協議之意思，分別依約返還貨款及貨物，是其情形 與贈與無涉，亦非無法律上原因所為之給付，且該款項並非 味全BVI公司於中華民國境內取得之其他收益，依所得稅法 第8條第11款、第88條第1項及第89條第1項第2款之規定，伊 自不負扣繳義務。
㈢另「維持品牌形象」為從給付義務之一種，味全公司於問題 奶粉事件後，未能及時回復品牌形象，且違反從給付義務之 行為已至「使經銷商無法達轉售目的」之程度，味全BVI公 司自得解除契約，被告卻稱此屬滯銷損失，而不應由味全公 司負擔，顯然忽略是否違反從給付義務與主給付義務之商品 是否有瑕疵係屬二事。
㈣姑不論賠償味全BVI公司之進口及運輸費用389萬5,310元或 搭贈成本342萬9,271元，共計622萬9,657元之部分，皆僅止 於所受損害而不及所失利益，因所失利益於本件應係指奶粉 之轉售利益，即奶粉之零售市價減除奶粉進貨成本，而此轉 售利益並未在協議賠償之範圍內，且損害賠償依財政部83年 6月16日台財稅第831598107號函釋（下稱「83年6月16日函 釋」）意旨，應區分「所受損害」與「所失利益」，前者免 納所得稅，而味全公司支付味全BVI公司622萬9,657元部分 ，係就運輸費用以及搭贈成本等所受損害部分為賠償，賠償 範圍並未及於轉售利益等所失利益，是依上開函釋意旨，此 部分並非味全BVI公司之所得，伊自不負扣繳義務。 ㈤再者，被告將本件之資金移轉定性為贈與契約或係無法律上 原因之給付，係一種反於常態之特殊情形，且所得之定義係 採「純資產增加說」，味全BVI公司所受領之給付若扣除進 貨時所支付之價金及運輸成本等費用後，已無任何餘額，並 無任何所得存在，則伊不負任何扣繳義務，而本件之給付金 額，若如被告所認係屬贈與或無法律上原因之給付，而非伊 須負返還價金及賠償所受損害之責任時，亦屬「法律見解錯 誤」之情形，對行為人而言，為避免此種「法律見解錯誤」 而採取合法之見解係屬無期待可能，自應認伊有超法規阻卻
責任事由之存在，本件不應裁罰等語。並聲明：訴願決定及 原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
㈠味全公司與味全BVI公司簽訂之系爭銷售契約及味全BVI公司 與長業公司簽訂之系爭經銷合同，均已載明商品交付後所生 之損害，除可歸責於賣方者外，概由買方負責，故其銷售關 係為商品買斷之商業模式，而本件系爭產品係味全公司於問 題奶粉事件後所生產，並無銷售契約所載之瑕疵及品質問題 ，且買受當時味全BVI公司及長業公司未向味全公司主張存 有大陸海關核驗事件之瑕疵，是系爭產品之滯銷風險自應由 味全BVI公司及長業公司承受，長業公司之滯銷損失不應由 味全公司負擔，則味全BVI公司收取系爭款項，係買賣契約 完成後，味全公司在無產品瑕疵及賠償義務，亦非銷貨退回 ，即在無法律原因下所為之給付，自非原告所主張賠償長業 公司之所失損害。
㈡味全公司98年度營利事業所得稅結算申報，並未以銷貨退回 方式處理系爭產品，而係以其他損失列報，是味全公司給付 予味全BVI公司系爭款項，核屬所得稅法第8條第11款所定味 全BVI公司在中華民國境內取得之其他收益，應依規定課徵 所得稅，則味全公司於給付系爭款項時，依所得稅法第92條 第2項規定負有扣繳義務。至味全BVI公司係基於何種法律關 係給付予長業公司，則與本件應扣繳稅款之所得認定無涉， 且味全BVI公司係在中華民國境內無固定營業場所之營利事 業，味全公司於給付系爭款項時，自應依所得稅法第92條第 2項規定，由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率按給付 額扣繳稅款，並於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國 庫繳清。
㈢另依財政部83年6月16日函釋意旨，扣繳與否應以系爭款項 性質屬「所得」為要件，而銷貨退回之退款，為買方退還商 品、賣方返還買賣價金，該價金並非所得性質，自非扣繳之 範圍，至所受損害之賠償金部分，該款項既屬填補相對人所 受損害，可免納所得稅，非屬所得性質，亦非扣繳範圍，至 銷售退回是否應以商品瑕疵為限乙節，應視買賣雙方銷售契 約內容而定，本件味全公司與味全BVI公司簽訂之系爭銷售 契約，既已載明商品交付後所生之損害，除可歸責於賣方者 外，概由買方負責，自是以商品瑕疵為限。再者，原告並未 依規定扣繳系爭款項，是依所得稅法第114條第1款之規定， 並參據新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，審酌原 告已依規定期限補繳應扣未扣稅款補報扣繳憑單等情，按應 扣未扣稅額589萬3,907元處以0.64倍之罰鍰計377萬2,100元
，經核係已考量原告違章程度所為適切之裁罰，尚無不合等 語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有補繳各 類所得扣繳稅額繳款書影本、裁處書、復查決定及訴願決定 影本在卷可稽（答辯卷第6、20、227至233頁、本院卷第13 至23頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：被告以味全公司於99年度給付味全BV I公司其他收益2,946萬9,539元，原告未依規定扣繳稅款589 萬3,907元，乃限期責令原告補繳短漏扣繳稅款及辦理補報 扣繳憑單；並以原告已依限補繳稅款及補報扣繳憑單，乃按 其應扣未扣之稅額，裁處原告0.64倍之罰鍰計377萬2,100元 ，是否違法？本院判斷如下：
㈠扣繳稅款部分：
1.按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來 源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法 規定課徵營利事業所得稅。」「本法稱中華民國來源所得 ，係指左列各項所得：……十一、在中華民國境內取得之 其他收益。」「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳 義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款 ，並依第92條規定繳納之：……二、……給付在中華民國 境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得 。……」「前2項各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政 部擬訂，報請行政院核定。」「前條各類所得稅款，其扣 繳義務人及納稅義務人如下：……二、……給付在中華民 國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所 得，其扣繳義務人為……事業負責人……」及「非中華民 國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之 營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代 扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣 繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人。 」行為時所得稅法第3條第3項、第8條第11款、第88條第1 項第2款、第3項、第89條第1項第2款及第92條第2項分別 定有明文。且「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個 人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下 列規定扣繳：……十、在中華民國境內無固定營業場所及 營業代理人之營利事業，有前9款所列各類所得以外之所 得，按給付額扣取20%。……」則為財政部依所得稅法第 88條第3項規定授權所訂定之行為時各類所得扣繳率標準 第3條第1項第10款所明定。
2.次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之 計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用 或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外， 應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」行為時 所得稅法第24條第1項定有明文，此即收入與成本費用配 合原則之具體規定。前開規定之損失，由其立法意旨觀之 ，並應以合理且必要者為限，始得自收入總額中予以減除 。次按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用 ，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項 罰鍰，不得列為費用或損失。」所得稅法第38條亦定有明 文。惟依此規定，尚不得謂營利事業經營本業及附屬業務 之損失，皆得列為損失，此乃論理之當然結果；其本業及 附屬業務之損失，得否列為損失，仍應依所得稅法第24條 及相關租稅法令決之，且應以合理必要為限。
3.又按「外銷損失：一、營利事業經營外銷業務，因解除或 變更買賣契約致發生損失或減少收入，或因違約而給付之 賠償，或因不可抗力而遭受之意外損失，或因運輸途中發 生損失，經查明屬實者，應予認定。其不應由該營利事業 本身負擔，或受有保險賠償部分，不得列為損失。二、外 銷損失之認定，除應檢附買賣契約書（應有購貨條件及損 失歸屬之規定）、國外進口商索賠有關文件、國外公證機 構或檢驗機構所出具足以證明之文件等外，並應視其賠償 方式分別提示左列各項文件：……三、外銷損失金額每筆 在新臺幣90萬元以下者，得免附前款規定之國外公證或檢 驗機構出具之證明文件。」為營利事業所得稅查核準則（ 下稱「查核準則」）第94條之1所規定。上開查核準則係 財政部依所得稅法第80條第5項規定之授權，為執行所得 稅法正確計算營利事業所得額之必要，對於有關營利事業 所得稅結算申報之調查、審核等事項所訂定之法規命令， 其中第94條之1第2款之規定，乃對於外銷損失之認定與舉 證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業 ，避免因外銷損失查證不易而浮濫列報所必要，並未逾越 所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，自得予適用 （最高行政法院100年度判字第1017號判決意旨參照）。 4.復按查核準則第103條規定：「其他費用或損失：一、公 會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。二 、下列其他費用或損失，可核實認定：……。三、其他費 用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統 一發票或普通收據。」可知，本條所謂之「其他費用或損 失」，係指公會會費及同準則第71條至第102條所例示各
種費用及損失以外之費用及損失，始足當之。易言之，營 利事業為經營本業或附屬業務所生之費用或損失，性質上 如屬查核準則第71條至第102條所例示之費用或損失，即 非屬同準則第103條所指「其他費用或損失」之範圍，且 不因該費用或損失是否符合法定要件，抑或營利事業能否 提示各該規定所定之有關憑證或證據，而有所不同。 5.經查：
⑴味全公司為將優+系列嬰幼兒奶粉銷售至中國大陸，乃 於97年1月1日與味全BVI公司簽訂系爭銷售契約（本院 卷第150至153頁），味全BVI公司再於97年4月1日與長 業公司簽訂系爭經銷合同（本院卷第154至158頁）。嗣 於98年11月間有一批問題奶粉遭中國質檢局驗出含有偽 陽性阪崎腸桿菌而全數銷毀（答辯卷第79至83、93至94 頁）。
⑵味全公司與味全BVI公司於99年1月15日簽訂協議書（下 稱「系爭協議書」），約定將系爭產品退回味全公司， 且運送至味全公司指定之地點（杭州市經濟技術開發區 10號大街502號）直接銷毀，味全公司則同意退還貨款 （包括產品成本、進口關稅、促銷費用等）共美金92萬 2,018元予味全BVI公司（本院卷第159至160頁）。味全 公司嗣於99年1月26日將美金92萬2,018元（折合新臺幣 為2,946萬9,539元即系爭款項）匯予味全BVI公司（答 辯卷第91至92頁）。且味全公司於99年度營利事業所得 稅結算申報時，將上開支付予味全BVI公司之美金92萬 2,018元，換算為2,901萬9,779元（其與系爭款項之差 額部分則係匯率差異所致）全數列報為「其他損失」（ 外銷奶粉報廢損失）（答辯卷第109、103頁）。 ⑶惟依原告所述，味全公司係因問題奶粉事件而違反「維 持品牌形象」之從給付義務，且未能及時回復品牌形象 ，已至「使經銷商無法達轉售目的」之程度，味全公司 始與味全BVI公司簽訂系爭協議書，除解除系爭產品之 買賣契約，返還該部分價款，並賠償味全BVI公司所受 之損失，共美金92萬2,018元等語。足徵味全公司基於 系爭協議書而對味全BVI公司所負之給付義務，係經營 外銷業務，「因解除買賣契約致發生損失」及「因違約 而給付之賠償」，核屬查核準則第94條之1所定之「外 銷損失」性質甚明。味全公司於99年度營利事業所得稅 結算申報時，卻將上開支付予味全BVI公司之美金92萬 2,018元（換算為2,901萬9,779元）全數認列為「其他 損失」（外銷奶粉報廢損失），揆諸前揭規定及說明，
已於法不合。
⑷又味全公司於99年度營利事業所得稅結算申報時，就上 開支付予味全BVI公司美金92萬2,018元之「外銷損失」 ，並未提示查核準則第94條之1第2款所定國外進口商索 賠有關文件、國外公證機構或檢驗機構所出具足以證明 之文件，被告自難予認定。
⑸況味全公司與味全BVI公司簽訂之系爭銷售契約第4條第 3款後段及第5條第1款，業已約定商品交付後所生之損 害，除可歸責於味全公司及在保存期限內之變質者，由 味全公司負責回收、更換及負擔退換貨費用外，概由味 全BVI公司負責（本院卷第152頁），亦即系爭銷售契約 係採取商品買斷之商業模式。而系爭產品均係於味全公 司問題奶粉事件（生產日期為97年9月10日，檢驗日期 為97年11月7日，答辯卷第83頁）後所生產者（答辯卷 第147頁），產品並無銷售契約所載之瑕疵及品質問題 ，為原告所自承在卷（本院卷第190頁），且味全BVI公 司買受系爭產品時業已發生問題奶粉事件，惟味全BVI 公司非但未主張味全公司因違反「維持品牌形象」之從 給付義務致無法轉售而應負債務不履行義務，反而仍決 意繼續向味全公司購買系爭產品，則系爭產品之滯銷風 險自應由味全BVI公司承擔，且味全BVI公司之經銷商長 業公司之滯銷損失亦不應由非契約當事人之味全公司負 擔。從而，味全公司在系爭產品無瑕疵，亦不負債務不 履行責任之情形下，就本不應由其本身負擔之義務，縱 依系爭銷售契約第7條約定之「爭議與仲裁」程序，與 味全BVI公司簽訂協議書，承諾並給付系爭款項，其本 質上亦非屬因「違約」解除契約所返還之價金及損害賠 償，則依前揭查核準則第94條之1第1款後段之規定，自 不得列為外銷損失。
⑹味全BVI公司取自味全公司之系爭款項，本質上既非屬 味全公司因違約解除契約所返還之價金及損害賠償，核 屬行為時所得稅法第8條第11款所定「在中華民國境內 取得之其他收益」，則依同法第3條第3項規定，應依同 法規定課徵營利事業所得稅。又味全BVI公司係在中華 民國境內無固定營業場所或營業代理人之營利事業（答 辯卷第312至313頁），且原告為味全公司之負責人，則 於味全公司給付系爭款項時，自應依前揭行為時所得稅 法第88條第1項第1款、第89條第1項第2款、第92條第2 項及行為時各類所得扣繳率標準第3條第1項第10款之規 定，由扣繳義務人即原告於給付時，依扣繳率20%按給
付額2,946萬9,539元扣繳稅款，並於代扣稅款之日起10 日內，將所扣稅款向國庫繳清，且此一扣繳義務，為公 法上之義務，除法律另有規定外，自不得由當事人另行 約定變更扣繳義務人即原告應履行之義務。從而，被告 據以核定原告應扣繳稅額為589萬3,907元（29,469,539 ×20%=5,893,907），洵屬有據。復查決定及訴願決定 就此部分遞予維持，俱無不合，原告就此部分訴請撤銷 ，為無理由，應予駁回。
㈡罰鍰部分：
1.按司法院釋字第673號解釋理由書針對所得稅法第114條第 1款扣繳義務人未履行扣繳及申報義務之處罰規定，闡明 ：「扣繳為稽徵機關掌握稅收、課稅資料及達成租稅公平 重要手段，扣繳義務人如未扣繳或扣繳不實，或未按實申 報扣繳憑單，不僅使稅源無法掌握，影響國家資金調度， 亦造成所得人易於逃漏稅。尤以所得人為非中華民國境內 居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所或營業代理 人之國外營利事業，係以就源扣繳作為主要課稅手段，倘 扣繳義務人未依規定辦理扣繳稅款，可能導致逃漏稅之結 果，損及國家稅收。78年12月30日修正公布及90年1月3日 修正公布之所得稅法第114條第1款（90年1月3日僅就同條 第2款而為修正，第1款並未修正）規定：『扣繳義務人未 依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短 扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額 處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款 ，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額 處3倍之罰鍰。』（下稱系爭所得稅法第114條第1款規定 ）（98年5月27日修正公布之本款規定，已將前、後段處1 倍、3倍之罰鍰，分別修正為1倍以下、3倍以下之罰鍰） 於扣繳義務人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款者，限期 責令其補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，並予 以處罰，以督促為扣繳義務人之機關、團體主辦會計人員 、事業負責人依規定辦理扣繳稅款事項，乃為確保扣繳制 度之貫徹及公共利益所必要。違反行政法上之義務應如何 制裁，本屬立法機關衡酌事件之特性、侵害法益之輕重程 度以及所欲達到之管制效果，所為立法裁量之權限，苟未 逾越比例原則，要不能遽指其為違憲（本院釋字第517號 解釋參照）。上開責令補繳稅款及補報扣繳憑單暨處罰之 規定中，基於確保國家稅收，而命扣繳義務人補繳應扣未 扣或短扣之稅款，扣繳義務人於補繳上開稅款後，納稅義 務人固可抵繳其年度應繳納之稅額，然扣繳義務人仍可向
納稅義務人追償之（所得稅法第71條第1項前段、第94條 但書規定參照），亦即補繳之稅款仍須由納稅義務人負返 還扣繳義務人之責，是責令扣繳義務人補繳稅款及補報扣 繳憑單部分，並未對扣繳義務人財產權造成過度之損害。 而扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補 報扣繳憑單者，因所造成國庫及租稅公平損害情節較輕， 乃按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰，處罰尚未過重 ；其於通知補繳後仍拒未於限期內補繳應扣未扣或短扣之 稅款者，因違反國家所課予扣繳稅捐之義務，尤其所得人 如非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營 業場所或營業代理人之國外營利事業，扣繳義務人未補繳 稅款，對國家稅收所造成損害之結果，與納稅義務人之漏 稅實無二致，且又係於通知補繳後仍拒未補繳，違規情節 自較已補繳稅款之情形為重，乃按上開稅額處3倍之罰鍰 ，其處罰尚非過當。準此，系爭所得稅法第114條第1款規 定，限期責令扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之稅款及補 報扣繳憑單部分，暨就已於限期內補繳應扣未扣或短扣之 稅款及補報扣繳憑單，按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之 罰鍰部分；就未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，按 應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰部分，尚未牴觸憲法 第23條之比例原則，與憲法保障人民財產權之意旨無違， 亦無違背憲法第7條平等權、第19條租稅法律主義可言。 」
2.次按「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規 定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除 限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外， 並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限 期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單 者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。…… 」為行為時所得稅法第114條第1款所明定。可知，依所得 稅法第88條及第92條規定，扣繳義務人負有扣取、繳納稅 款及申報、填發扣繳憑單之義務，凡扣繳義務人違反扣繳 義務，即符合同法第114條第1款規定之處罰構成要件，並 依其有無於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報 扣繳憑單，而應分別按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下 或3倍以下之罰鍰。是扣繳義務人如未依所得稅法第88條 規定扣繳稅款，縱其嗣後業已依限補繳應扣未扣或短扣之 稅款及補報扣繳憑單，惟因扣繳義務人原本未履行扣繳義 務，使稅捐稽徵機關無法確實掌握稅源，並影響國家資金 之調度，更增加所得人易於逃漏稅之危險，而可能損及國
家稅收，足見扣繳義務人祇要違反扣繳稅款義務即符合所 得稅法第114條第1款規定之處罰構成要件。本件味全公司 給付味全BVI公司之系爭款項，核屬味全BVI公司在中華民 國境內取得所得稅法第8條第11款所稱之其他收益，原告 既係味全公司之負責人，為所得稅法第89條第1項第2款所 定之扣繳義務人，即應依同法第88條及第92條規定，於給 付系爭款項時，按給付額20%扣取稅款，並於代扣稅款之 日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單， 向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人，惟原告並 未依規定扣繳系爭稅款，業如前述，業已違反所得稅法第 88條第1項第2款之規定，惟嗣已依被告所定期限補繳應扣 未扣稅款及補報扣繳憑單（答辯卷第6至8頁），而該當現 行所得稅法第114條第1款前段所定之裁罰要件。 3.復按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行 為非出於故意或過失者，不予處罰。」準此，違反行政法 上義務之處罰，除須具備客觀之違規行為外，尚以其行為 具有故意或過失為必要。而所謂故意，係指行為人對於構 成違規之事實及該事實係屬違規，明知並有意使其發生者 （直接故意），或行為人對於構成違規之事實，預見其發 生而其發生並不違背其本意，且知悉該事實係屬違規者（ 間接故意）而言；所謂過失係指行為人雖非故意，但按其 情節應注意，並能注意，而不注意者（無認識之過失）， 或行為人對於構成違規之事實，雖預見其能發生而確信其 不發生者（有認識之過失）而言。經查：
⑴按所得稅法設有就源扣繳制度，責成特定人為扣繳義務 人，就納稅義務人之所得，於給付時依規定之扣繳率或 扣繳辦法，扣取稅款，在法定期限內，向國庫繳清，並 開具扣繳憑單彙報該管稽徵機關，及填具扣繳憑單發給 納稅義務人；此項扣繳義務，其目的在使國家得即時獲 取稅收，便利國庫資金調度，並確實掌握課稅資料，為 增進公共利益所必要。此項扣繳義務，立法機關自得在 符合比例原則之前提下，斟酌可有效貫徹上開扣繳制度 之人選而為決定（司法院釋字第673號解釋理由書參照 ）。是扣繳義務之建置，為稽徵機關掌握稅收、課稅資 料及達成租稅公平重要手段，扣繳義務人如未扣繳或扣 繳不實，或未按實申報扣繳憑單，不僅使稅源無法掌握 ，影響國家資金調度，亦造成所得人易於逃漏稅。尤以 所得人為非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內 無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，係以就 源扣繳作為主要課稅手段，倘扣繳義務人未依規定辦理
扣繳稅款，可能導致逃漏稅之結果，損及國家稅收。而 事業負責人代表事業執行業務，實際負該事業經營成敗 之責，有關財務之支出，包括所得稅法上之扣繳事項， 自為其監督之事務，有可以成為扣繳義務人之適當理由 。進而限期責令其補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣 繳憑單，並予以處罰，以督促扣繳義務人依規定辦理扣 繳稅款事項，乃為確保扣繳制度之貫徹及公共利益所必 要。
⑵原告為味全公司之負責人，自應了解並注意其身為味全 公司負責人之義務包括稅務上之義務，對外代表公司， 對內綜理公司業務，具備命令監督會計部門確實於給付 時依法執行扣繳義務之職權，且此種行業之營運方式為 其專業，其不僅應了解市場訊息，更應注意與其行業相 關之法令規範（包括稅法上所負扣繳義務），依法忠實 執行其負責人之職務；且按其情節亦無不能注意之情事 ，詎竟未予注意，於味全公司99年度給付境外營利事業 味全BVI公司系爭款項時，未依行為時所得稅法第88條 規定於給付時辦理扣繳稅款，經被告限期通知其補繳補 報時，始依限辦理補繳補報，核其情節，尚難謂無過失 ，則依上開行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。原告 主張伊因「法律見解錯誤」，難以期待伊採取合法之見 解，應認原告有「超法定之阻卻責任事由」之存在，被 告不應據此裁罰云云，洵不足採。
4.復按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件 適用之。」稅捐稽徵法第1條之1第4項定有明文。行為時 即財政部103年4月16日台財稅字第10304542180號令修正 發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱「 裁罰倍數參考表」）關於所得稅法第114條第1款部分規定 ：「……二、扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣 之稅款及按實補報扣繳憑單……：……㈢應扣未扣或短扣 之稅額超過新臺幣20萬元，處0.8倍之罰鍰。……八、應 依第2點至第7點處罰案件，於查獲之日前5年內未曾查獲 有違反第88條規定情事者（但經查屬故意者，不適用之） 。依第2點至第7點規定之倍數酌減20%處罰。」（103年8 月8日、同年11月3日、104年5月7日、104年12月4日及105 年2月5日就此部分並未修正）。且該裁罰倍數參考表使用 須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅 法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍 得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，
惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」上開裁罰倍 數參考表及使用須知係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵 機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的 及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致 性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營 利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅 、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法 、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不 同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人有無依 限補報扣繳憑單及補繳稅額、應扣未扣或短扣之稅額是否 在20萬元以下、是否故意違章、於查獲之日前5年內是否 曾經查獲有違反第88條規定情事等不同態樣分別作為裁量 處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例 外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高行政 法院93年判字第309號判例要旨參照），稅捐稽徵機關自 得援引上開裁罰基準及使用須知作為裁罰處分之依據。 5.再按行政機關行使裁量權，並非不受任何拘束，其裁量權 之行使，除應遵守一般法律原則（如誠實信用原則、平等 原則、比例原則）外，亦應符合法規授權之目的，並不得 逾越法定之裁量範圍（行政程序法第4條、第6條、第7條 、第8條、第10條參照）。又行政罰法第18條第1項規定： 「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度 、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量 受處罰者之資力。」且98年5月27日修正公布所得稅法第 114條第1款規定之立法理由亦載明：「考量個案之違章事 實情形不一，不宜逕採劃一之處罰方式，爰修正第1款處 罰倍數為1倍以下或3倍以下，以利稽徵機關得按個案違章 情節輕重，彈性調整其罰度」等語。準此，稅捐稽徵機關 於適用所得稅法第114條第1款規定裁處罰鍰時，自應審酌 違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反 行政法上義務所得之利益等情節，並注意使罰責相當，以 符合比例原則，且宜考量受處罰者之資力，避免造成個案 顯然過苛之處罰，逾越處罰之必要程度，否則即有裁量怠 惰或濫用之違法。又前揭所得稅法第114條第1款規定罰鍰 最高倍數1倍或3倍固取決於扣繳義務人是否已依限期補繳 稅款及補報扣繳憑單，惟縱使應適用「按應扣未扣或短扣 之稅額處1倍以下之罰鍰」，仍應於「1倍以下」為適法之 裁量，尤其在扣繳義務人因誤解給付款項之性質致漏未扣 繳之情形，行政機關如僅因扣繳義務人漏未扣繳稅款，而 不問其漏未扣繳之原因，即一律依裁罰倍數參考表予以裁
罰，實有違責罰相當原則。蓋所謂「違反行政法上義務行 為應受責難程度」，除於主觀上區分直接故意、間接故意 、重大過失、具體輕過失及抽象輕過失之外，並應對於客 觀上造成違反行政法上義務結果之原因，分別其可以歸責 之程度。故稽徵機關適用裁罰倍數參考表使用須知第4點 規定，對於「違章情節重大或較輕」者，加重或減輕其罰 至稅法規定之最高限或最低限為止時，除應審酌行為人主 觀上故意或過失之情節外，尚應注意分辨客觀上違章情節 之輕重，包括其對於造成違反行政法上義務結果之原因可 以歸責之程度、違章行為所生影響及所得利益。如果僅審 酌其主觀上係過失，而未區分其過失之情節，並忽略其客 觀上違章情節亦屬輕微，以致減輕之罰度，未充分反映其 應承擔責任之程度，仍構成裁量怠惰之違法。又縱認行為 人有過失，如果係因不瞭解法規之適用，而不知其行為違 反行政法上義務者，依行政罰法第8條規定，雖不得因不 知法規而免除行政處罰責任，但按其情節，得減輕或免除 其處罰（該法條立法說明參照），並有行政罰法第18條第 3項規定：「依本法規定減輕處罰時，裁處之罰鍰不得逾 法定罰鍰最高額之2分之1，亦不得低於法定罰鍰最低額之 2分之1；同時有免除處罰之規定者，不得逾法定罰鍰最高
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