營利事業所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,104年度,1680號
TPBA,104,訴,1680,20160303,1

1/2頁 下一頁


臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1680號
105年2月25日辯論終結
原 告 中國信託金融控股股份有限公司
代 表 人 顏文隆(董事長)
訴訟代理人 陳惠明會計師
 林瑞彬律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳(局長)
訴訟代理人 陳季季
上列當事人間營利事業所得稅事件,原告不服財政部中華民國10
4年9月9日台財訴字第10413914680號(案號:第10400439號)訴
願決定,提起行政訴訟,本院判決如下:
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要:
原告民國95年度採連結稅制,併同其子公司合併辦理營利事 業所得稅結算申報,㈠原告列報營業收入新臺幣(以下如未 特別標示幣別,則均同)0元、「第58欄」0元及利息收入2 億2,121萬9,745元,經被告分別核定136億659萬1,900元、 129億6,458萬4,395元及2億2,281萬3,393元;㈡子公司中國 信託商業銀行股份有限公司(下稱「中信銀行」)列報營業 收入1,436億2,520萬5,507元、各項耗竭及攤提24億4,740萬 2,524元及其他費用37億9,555萬4,177元,經被告分別核定 1,440億3,494萬6,891元、5億5,570萬6,853元及37億9,488 萬3,717元;㈢子公司中國信託綜合證券股份有限公司(下 稱「中信證券」)列報營業收入339億7,680萬8,115元及停 徵之證券期貨交易所得負2億3,131萬2,316元,經被告分別 核定345億8,932萬5,015元及負14億8,041萬9,943元;㈣子 公司中國信託票券金融股份有限公司(下稱「中信票券」) 列報營業收入10億5,885萬7,823元,經被告核定11億5,264 萬1,061元;㈤子公司中國信託保險經紀人股份有限公司( 下稱「中信保經」)列報利息收入1,232萬8,905元,經被告 核定3,019萬69元;㈥列報合併結算申報課稅所得額負225億 7,602萬7,010元,經被告核定負175億9,062萬8,102元,應 退稅額2億6,850萬7,656元。原告不服,申請復查,獲追認 原告「第58欄」6億1,568萬6,101元及中信銀行各項耗竭及 攤提10億4,339萬2,110元,其餘未獲變更,原告就原告-利



息收入、中信銀行-營業收入暨其他費用、中信證券-營業 收入暨停徵之證券期貨交易所得、中信票券-營業收入及中 信保經-利息收入部分仍表不服,提起訴願,經財政部以台 財訴字第10413914680號(案號:第10400439號)訴願決定 駁回,遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張:
㈠債券溢折價攤銷數部分:
1.被告係以財政部75年7月16日台財稅第7541416號函釋(下 稱「75年7月16日函釋」)意旨,作為否准伊於利息收入 項下扣除債券溢價攤銷之法令依據,惟該函釋僅規定以持 有期間與利率為乘數計算利息收入,至於其適用時應以何 種利率為標準則未規範,該函釋實際上係在補強財政部64 年9月4日台財稅第36440號函釋(下稱「64年9月4日函釋 」)之闕漏,認為在債券買賣時,須以付息時之持票人為 納稅義務人就全部利息一次扣繳所得稅之情形下,不應悖 於其僅持有部分期間之事實申報全期利息收入,此舉表示 財政部認同營利事業應以持有期間計算債券利息收入,倘 財政部之本意為強調利率係為票面利率,自應於該函釋中 明定。且最高行政法院96年度判字第834號判決意旨,亦 否認該函釋中所稱利率之真意為票面利率,是伊計算債券 利息收入時認列「溢價攤銷」並無違法,故真正利息收入 之計入仍應以市場利率為準,被告否准伊於債券投資之利 息收入項下減除此一溢價攤銷數,高估所得而溢課所得稅 ,顯誤解「原利率」之意涵,據此否准溢價攤銷之認列與 所得稅法第24條規定之意旨顯然不符。
2.伊依財務會計準則公報規定按年為債券溢價攤銷,符合所 得稅法第22條規定之意旨,被告將溢價於最後債券到期取 得本金時一次認列為債券投資人之證券交易損失,而不作 為與每期利息收入配合減項之作法,顯違反所得稅法第22 條規定之「權責發生制」。此外,所得稅法第62條規定之 原利率為「非票面利率」,本院對於類似案件已有前例, 皆對被告採「票面利率」之不合理處提出說明,且依96年 6月三讀通過之所得稅法第14條及第24條之1的修法意旨, 立法者已明確表達若僅將債券票面利率作為計算利息收入 之唯一依據,而刻意忽略債券溢折價部分,將無法正確計 算利息收入之金額,而96年7月11日增訂公布之所得稅法 第24條之1的文字內容,與財政部75年7月16日函釋意旨完 全相同,可知該增訂條文僅係將該函釋之內容予以條文化 ,且所得稅法施行細則第31條之1又已明確認定不應以票 面利率計算利息收入,承認溢價攤銷應作為利息收入減項



,是所得稅法第24條之1及所得稅法施行細則第31條之1, 在於解決債券折溢價案件長久之爭議,將財政部75年7月 16日函釋予以明確化定義,故此項立法係為確認性立法, 自應予追溯適用於本件未確定案件。
3.所得稅法第62條規定之原利率如為票面利率,則與現行所 得稅法第24條之1及該法施行細則第31條之1明定為有效利 率顯屬矛盾,且債券投資折溢價之稅務處理,在所得稅法 及相關法令並無明確規定之情況下,伊依交易市場機制及 財務會計處理準則申報債券利息,符合營利事業所得稅查 核準則(下稱「查核準則」)規定及實質課稅原則。 ㈡中信銀行─其他費用部分:
1.中信銀行95年3月1日因與印尼商iLead公司(下稱「iLead 」)簽訂服務合約,約定由iLead提供中信銀行印尼子公 司(下稱「印尼子公司」)於印尼市場發展金融業務之策 略服務,中信銀行於95年3月14日支付iLead服務報酬美金 19萬2,500元,折合626萬2,025元,而中信銀行係加值型 及非加值型營業稅法(下稱「營業稅法」)第4章第2節規 定計算稅額之營業人,依營業稅法第36條規定繳納購買國 外勞務之營業稅31萬3,101元,因此於其他費用科目共計 認列657萬5,126元之費用,同年度中信銀行考量iLead提 供之策略服務實質效益對象為印尼子公司,故是項費用應 由印尼子公司自行負擔,乃重新與廠商簽訂權利義務協轉 協議,將相關權利義務移轉給印尼子公司,是中信銀行於 95年9月12日向印尼子公司收回原費用款項,扣除在印尼 當地之扣繳稅款後,帳上認列其他費用減項590萬4,666元 ,是以95年度帳上仍認列67萬460元之其他費用。嗣後中 信銀行於96年9月12日及100年5月9日向被告所屬信義分局 申請退還溢付之扣繳稅款125萬2,405元與營業稅31萬3,10 1元,並分別於100年2月8日及100年9月20日獲准前揭稅款 與營業稅之退還,同時於該年度帳上認列72萬8,918元之 其他收入。
2.又中信銀行自印尼子公司收回已支付iLead之服務報酬590 萬4,666元,與原費用認列金額657萬5,126元之差額67萬 460元,其產生原因包括中信銀行所繳納之購買國外勞務 之營業稅31萬3,101元及服務報酬收回時印尼當地稅局所 扣繳之款項35萬7,359元,其中,營業稅部分因已全數退 還,並已於100年認列為收入,故95年度至少應有31萬3, 101元之營業稅費用可供認列。
3.被告所援引之財政部101年11月1日台財訴字第1010018495 0號訴願決定,該案係母公司代墊子公司營業所需款項,



此等款項自代墊後未自子公司收回,母公司則將此筆未收 回款項申報為呆帳費用,惟本件中信銀行與iLead係依據 合約所約定給付顧問費,嗣後,中信銀行將是項顧問服務 之權利義務轉讓給印尼子公司,因此原給付予iLead之款 項皆已自印尼子公司收回並沖銷原費用,當年度未能全數 沖銷之差額部分亦於中信銀行收到退稅款之年度認列收入 ,是被告所提示之訴願決定並不適用於本件。
㈢中信證券─發行權證自留額度認列權利金收入部分: 1.中信證券於95年度申報到期之56檔認購權證,發行總價款 20億4,172萬3,000元,其中包含自留額度6億1,251萬6,90 0元,此自留額度部分中信證券並無交易相對人,亦未自 他人取得任何對價,實無銷售之經濟實質可言,更無因此 產生所得之可能,且依財政部86年12月11日台財稅第8619 22464號函(下稱「86年12月11日函釋」)之意旨,稅捐 稽徵機關對於構成收入之要件,應負舉證責任,是稅捐稽 徵機關應對於發行權證取得發行價款負舉證責任,始符合 課稅之要件,本件發行認購權證之自留額度,中信證券根 本未收到發行價款,是本件發行認購權證之自留額度並未 符合上開函釋之課稅要件,被告之認定顯有違誤。 2.由於認購(售)權證係發行人發行一定數量、具特定條件 之有價證券,為一種權利契約,約定發行人在未來某特定 日期,按事先訂定之價格(履約價格)支付一定數量之特 定標的證券予投資人,是以對於發行人而言,認購(售) 權證係屬「負債(義務)」之一種,在預期未來清償時將 產生經濟資源之流出,而中信證券自留部位金額之產生原 因為發行權證核准金額與收取權證購買價款之差額,並非 中信證券支付現金而獲取,且就財務會計準則公報第1號 第31段對資產負債之定義及同號公報第33段對於資產之定 義觀之,其未像「資產」一樣具有預期未來可產生經濟效 益之流入的性質,相反地,認購權證之自留部位可使中信 證券在未來減少履行之義務,是認購權證之自留部位應屬 負債科目之減項,而非資產科目。中信證券所自留之認購 權證並未帶來任何資產或收入,被告既依財政部86年12月 11日函釋認定「發行人於發行時所取得之發行價款」係屬 權利金收入,實不應將未取得發行價款之自留部位一併認 作權利金收入。縱發行日後,中信證券因從事避險操作而 在流通市場從事權證買賣,此等權證再買回交易與原始發 行權證不同,被告將其強行認定屬發行日時應稅之權利金 收入,亦不合理。
㈣中信證券─權證避險相關之證券交易淨損失部分:



1.中信證券因發行「認購權證」所列報之權利金收入項下應 有相對應之避險損失及權證持有至到期日損失可供認列, 訴願決定提及之營利事業所得所獲得之各項收入,因性質 不同可能產生成本費用比例差距情形,並將認購權證之權 利金收入與受捐贈收入、補償費收入等收入相提並論,實 有違誤。
2.證券商發行認購權證係其主營營業項目之一,證券商係投 入大量研究成本並輔以買賣標的股票之成本後才能據以發 行權證,以取得權利金收入,發行後尚須避免市場過度動 盪所發生之巨額損失,故發生相關避險成本與持有自留權 證之成本,惟被告所列舉之捐贈收入、補償費收入係營利 事業非本業之收入,不得與權證發行所產生之權利金收入 及費用相提並論。
3.發行認購權證之權利金收入係屬應稅項目,而相關證券法 令為求控制發行機構之風險,強制要求發行機構如擬發行 認購權證,則必須有風險沖銷策略並實際進行避險行為, 是以此避險操作所產生之損益,既為發行機構獲取權證發 行收入之必要成本之一,亦係專用以沖銷發行權證之風險 ,二者損益本應相抵,以符合成本與收入配合原則,是中 信證券對於避險操作而購進之標的公司股票或認購權證所 產生之損益,因其實質為獲取權證應稅權利金收入所必須 進行之避險行為,故不論結果為損失或利得,皆應與認購 權證之權利金收入相抵,以符合租稅公平及避險會計之原 則及作法。
4.被告核定中信證券依規定買進之避險操作損失屬證券交易 損失,而非認購權證權利金收入之相對成本費用,顯違所 得稅法第24條之規定及租稅公平原則,縱避險股票交易仍 應認屬證券交易損失,有關中信證券買入權證持有至到期 日註銷所產生之損失,亦不能予以等同視之等語。並聲明 :訴願決定及原處分(即復查決定)關於原告利息收入、 中信銀行營業收入暨其他費用、中信證券營業收入暨停徵 之證券期貨交易所得、中信票券營業收入及中信保經利息 收入部分均撤銷。
三、被告則以:
㈠原告—利息收入、中信銀行-營業收入、中信票券-營業收 入及中信保經-利息收入部分:
1.稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異,依查核 準則第2條第2項規定,財稅會計差異於辦理結算申報時, 應依稅法規定自行調整,即租稅之課徵,應以租稅法之有 關規定為準據。




2.債券溢價攤銷係財務會計之作法,與行為時所得稅法相關 規定有別,取得債券投資時之市場利率不等於票面利率時 ,長期投資債券續後評價固按財務會計準則公報第21號規 定攤銷溢、折價,惟依所得稅法第62條第2項規定,營利 事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入,債券持有 期間並不認列溢、折價攤銷,俟出售時以原始購價為出售 債券之成本,購進成本與面值之差額認列為證券交易損益 ,不調整持有期間之利息收入。
3.96年7月11日增訂公布之所得稅法第24條之1規定,其立法 意旨係為計算營利事業持有債券之實質利息收入,並縮小 債券利息收入依商業會計法及財務會計準則公報計算「財 務會計所得」與依所得稅法規定計算「課稅所得」間之差 異,財政部增訂所得稅法施行細則第31條之1,重新定義 「面值」及「利率」,將債券發行時影響利息給付之各項 約定條款及發行價格等因素調整併計該票面利率,改按取 得成本及有效利率計算利息收入,亦即營利事業持有債券 利息收入應按溢折價攤銷計算,惟增訂所得稅法第24條之 1規定,並無追溯適用之條款,是依中央法規標準法第13 條規定,其生效日應為96年7月13日,要難據此要求行為 年度之溢價攤銷亦應作為系爭利息收入之減項。 4.債券之買賣,其買賣價格中實已包括兩部分,一為取得債 券所支付之對價,另一為未屆付息日該債券法定利息請求 權之讓與價金,財政部為避免「利息所得」與「證券交易 所得」課稅發生爭議,乃以財政部75年7月16日函釋闡明 營利事業應按債券持有期間,依債券之面值及利率計算之 「利息收入」列報利息收入,其債券賣出時超過購進價格 及利息收入後之餘額為證券交易損益。至債權於到期收回 時,其超過現價之利息部分,應列為收回年度之收益,且 債券溢折價係長期債券投資之市場利率,投資人溢價購入 債券,其溢價部分為購入債券之成本,不應於債券持有期 間每年自利息收入減除之意旨,係為稽徵便利及避免因處 理不一致所生之稅捐規避行為。且如准予減除,即發生原 屬免稅證券交易損益項目之成本,轉換於每年之應稅利息 收入項下減除之情事,反不符所得稅法第4條之1及第62條 第2項之規定,有違租稅法律主義,而財政部64年9月4日 函釋,係規範甲種公債應如何辦理扣繳之相關規定,核與 財政部75年7月16日函釋規定,營利事業可由該事業按債 券持有期間,依債券之面值及利率計算利息收入不同,尚 難援引適用。
㈡中信銀行-其他費用部分:




1.中信銀行於95年3月1日與iLead簽訂服務合約,約定由iLe ad提供印尼子公司印尼市場發展消費金融業務之策略服務 ,中信銀行並給付iLead服務報酬657萬5,126元,並於95 年度帳列其他費用-專業顧問費,嗣以iLead提供之策略 服務實質效益對象為印尼子公司,系爭費用應由印尼子公 司自行負擔,乃重新與廠商簽訂權利義務協轉協議,將相 關權利義務移轉給印尼子公司,並將相關款項向印尼子公 司收回。
2.中信銀行既已將相關權利義務移轉於印尼子公司,則中信 銀行給付iLead之服務報酬,自屬印尼子公司之費用,中 信銀行95年度原列報帳列其他費用-專業顧問費657萬5, 126元,嗣沖銷其向印尼子公司收回之款項590萬4,666元 ,惟系爭收付差額67萬460元,既非屬中信商銀之費用, 自應不予認列。至原告主張中信銀行於100年2月8日獲被 告核准退還溢扣繳稅款及營業稅,並均已認列100年度收 入乙節,尚與本件系爭收付差額,可否認列為費用無涉, 原核定其他費用37億9,488萬3,717元,並無不合。 ㈢中信證券-營業收入暨停徵之證券期貨交易損失部分: 1.司法院釋字第693號解釋,業已指明財政部86年7月31日台 財稅第861909311號函(下稱「86年7月31日函釋」)及86 年12月11日函釋,有關認購(售)權證發行價款非屬證券 交易收入,並無所得稅法第4條之1的適用,而履約或避險 交易損失不得自應稅所得減除之認定,與租稅法律主義及 平等原則並無牴觸。
2.依臺灣證券交易所股份有限公司審查認購(售)權證上市 作業程序第7點規定,發行人發行認購權證須「全額銷售 完成」始能向臺灣證券交易所(下稱「證交所」)申請上 市買賣,系爭認購權證既經完成發行銷售程序,實為銷售 予發行人自己,即發行人認購自留額之法律地位係屬「持 有人」身分,與一般持有人之權利,並無二致,且此等由 發行人自留之權證,於權證上市後亦均得於公開市場交易 。又該權證既屬發行銷售完成之權證,依發行計畫,發行 銷售應按發行價格收取價款之發行條件下,發行人自留部 分之權證,自不得僅因其內部作業未作支付流程,即得認 其無該發行價款之收入,否則即與權證發行及上市買賣制 度有違。
3.就自留額部分,權證發行人之法律地位應屬「持有人」身 分,如有因行使權利購入標的股票產生之證券交易所得或 損失,依財政部100年11月16日台財稅字第10000400260號 令釋(下稱「100年11月16日令釋」),應於履約時認列



損益,並依所得稅法第4條之1規定,停止課徵證券交易所 得稅,倘若發行人於權證發行後,自次級市場買回自行發 行之權證,發行人即與一般投資人身分相同買入權證,究 其操作本質實為有價證券之買賣,縱發行人買回認購權證 ,係為造市需求以及調節避險部位,惟認購權證性質既屬 有價證券,發行後之買賣,即應依證券交易稅條例規定, 按買賣經政府核准之其他有價證券,依所得稅法第4條之1 規定,停徵證券交易所得稅,是基於損失與所得配合之原 則,不論權證發行人因自留或收回而持有至到期日產生逾 期失效損失,所產生之損失係因證券交易所生之損失,均 屬於「證券交易所得」之損失。
㈣權證避險相關之證券交易淨損失部分:
1.證券商於發行認購權證時,因相關法規規定證券商須為避 險交易,而該避險交易基於保護投資者及維持金融秩序, 證券商須於股價上漲時,買進標的股票,股價下跌時,賣 出標的股票,證券商可能因避險交易行為而造成損失,為 證券商於發行該認購權證時即可預知,司法院釋字第693 號解釋亦已指明認購權證發行人於發行後,因投資人行使 權利,而售出或購入標的股票產生之證券交易所得或損失 ,應依所得稅法第4條之1規定辦理之規定,並無違反租稅 法律主義,且依中信證券從事證券業之專業知識,應知悉 依所得稅法第4條之1規定,其為避險之證券交易所得免稅 ,其因避險之證券交易損失亦不得自所得額中減除,而於 發行時,充分衡量其發行該認購權證之應得利潤,以決定 該權利金之金額,自不得僅因其依該認購權證約定應買進 或賣出股票時之證券交易,即謂該種證券交易係出於強制 ,與一般投資者所為之證券交易有所不同,而得異於稅法 之規定。又證券交易所得既為免稅,其交易損失亦不得自 所得額中減除,中信證券因其避險措施所發生之證券交易 損失,自無法認列為發行認購權證之成本,而作為該應稅 收入之減項。
2.另就營利事業所獲得之各項收入而言,因性質之不同,可 能產生成本費用比例差距情形,例如受捐贈收入、補償費 收入、利息收入及認購權證之權利金收入等,其收入性質 本無成本費用,或費用金額相對微小,形成收入與所得金 額相近或對毛收入課稅之情形,此係依所得稅法第24條規 定計算所得之結果,難謂違反租稅公平原則。且各種收入 可否扣除成本費用,及何種支出始得作為成本費用,自收 入項下減除,於稅法上各有規定,縱系爭避險損失,財務 會計上認屬本件權證權利金收入之成本,惟依稅法計算損



益時,亦因所得稅法第4條之1規定,而不得自所得額中減 除,尚難以所得稅法承認收入扣除成本費用後為課稅所得 ,即當然可將避險措施所造成之證券交易損失,作為成本 費用予以扣除。
3.認購權證屬衍生性金融商品之一種,係發行人與投資人約 定,由投資人支付價款購買權證,發行人則承諾投資人有 權利於未來一定期間內,以約定之價格向發行人購入一定 數量之標的股票,或以現金結算方式收取差價之權利契約 ,且經財政部86年5月23日(86)台財證㈤第03037號公告 為證券交易法第6條第1項所稱之其他有價證券,是認購權 證投資除有一定之存續期間外,餘者均與一般股票投資相 同。再者,認購(售)權證因權證經發行人發行上市後, 投資人即可在次級市場中買進,如有因行使權利購入標的 股票產生之證券交易所得或損失,應於履約時認列損益, 並依所得稅法第4條之1規定,停止課徵證券交易所得稅, 是認購權證交易之損益即計算證券交易所得之損益,應由 交易持有至結算評價時整體觀之,以判斷證券交易之損益 ,如投資人於認購權證發行後買賣權證及因避險而買賣標 的股票,致生損失,屬證券交易損失等語,資為抗辯。並 聲明:原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實,為兩造所不爭執,並有原告95 年度營利事業所得稅合併結算申報核定通知書影本、原告95 年度營利事業所得稅結算申報核定清單影本、中信銀行95年 度營利事業所得稅結算申報核定清單影本、中信證券95年度 營利事業所得稅結算申報核定清單影本、中信票券95年度營 利事業所得稅結算申報核定清單影本、中信保經95年度營利 事業所得稅結算申報核定清單影本、復查決定及訴願決定影 本在卷可稽(本院卷第53至54、56、61、63至64、66至83、 88至107頁),堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為:㈠債券利息收入得否減除債券溢折價 攤銷數?㈡中信銀行得否將其與其印尼子公司間之系爭收付 差額認列為其費用?㈢中信證券應否就系爭95年度到期之56 檔認購權證自留額部分認列權利金收入?㈣中信證券應否將 因發行認購權證而發生股票避險交易利益及買賣權證損失轉 列至停徵之證券期貨交易所得項下?本院判斷如下: ㈠債券利息收入得否減除債券溢折價攤銷數?
1.按「(第1項)長期投資之存款、放款或債券,按其攤還 期限計算現價為估價標準。現價之計算其債權有利息者, 按原利率計算。無利息者,按當地銀錢業定期1年存款之 平均利率計算之。(第2項)前項債權於到期收回時,其



超過現價之利息部分,應列為收回年度之收益。」「自中 華民國79年1月1日起,證券交易所得停止課徵所得稅,證 券交易損失亦不得自所得額中減除。」及「營利事業所得 之計算,以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及 稅捐後之純益額為所得額。」分別為行為時所得稅法第62 條、第4條之1及第24條第1項前段所明定。又「營利事業 之會計事項,應參照商業會計法、商業會計處理準則及財 務會計準則公報等據實記載,產生其財務報表。至辦理所 得稅結算申報時,其帳載事項與所得稅法、……、本準則 及有關法令之規定未符者,應於申報書內自行調整之。」 行為時查核準則第2條第2項定有明文。是稅務會計與財務 會計之計算依據與基礎原即有異,而租稅之課徵,自應以 租稅法之有關規定為準據。
2.次按「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金 融債券,買受人若為營利事業,可由該事業按債券持有期 間,依債券之面值及利率計算『利息收入』,如其係於兩 付息日間購入債券並於取息前出售者,則以售價減除其購 進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其 證券交易損益。買受人若為個人,因個人一般多未設帳, 應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。 」業經財政部75年7月16日函釋(嗣經財政部98年11月30 日台財稅字第09804580080號令以現行所得稅法第14條之 1及第24條之1已修正,自99年1月1日起,非經財政部重行 核定,不再援用)闡明在案。上開函釋,係財政部基於職 權所為釋示,無違行為時所得稅法規範意旨及法律保留原 則,自得為所屬稽徵機關援引適用。
3.又按債券之買賣價格包括兩部分:一為取得債券所支付之 對價;另一為受讓該債券未屆付息日之利息請求權之對價 。亦即債券買入同時發生資金之借貸及持有該有價證券, 其實質意義包含:一為取得有價證券支付對價(成本), 而將來可以取得再交易之價金或到期經依票面價額贖回; 另一為該債券所代表之資金借貸關係,而可於未來取得利 息收入。核債券之本質為債權,即資金需求者發行或出售 債務憑證予資金供給者,兼具證券交易法規定之有價證券 性質。營利事業買賣債券產生之收益或損失可能為利息收 入及有價證券之交易所得或損失,依所得稅法第4條之1規 定,證券交易所得停止課徵所得稅,證券交易損失亦不得 自所得額中減除;惟債券利息收入則無免稅規定。鑑於買 賣債券之交易所得停止課徵所得稅,若債券持有期間所獲 得之「利息收入」與債券處分時之「證券交易所得」未明



確劃分,將造成課稅計算上之爭議,財政部乃以前揭75年 7月16日函釋,闡明營利事業應按債券持有期間,依債券 之面值及票面利率計算利息,列報為當期收入;另以債券 賣出價格減除購進價格及利息收入後之餘額作為證券交易 損益。是投資人購入債券,其買賣價金部分為購入債券之 成本,不應於債券持有期間每年自所申報之利息收入項下 減除;如准予減除即發生原免稅證券交易損益項目之成本 轉換於每年之應稅利息收入項下減除情事,而不符所得稅 法第4條之1及第62條第2項規定,有違租稅法律主義(最 高行政法院102年度判字第467號、101年度判字第1046號 判決意旨參照)。
4.復按營利事業為債券之投資,該債券於評價上係屬營利事 業之資產,至營利事業因長期投資而購入債券者,關於該 債券之成本,參諸所得稅法第62條規定,自係指債券之原 始取得成本,故不論營利事業就該債券係以高於或低於票 面價格取得,均不影響其原始取得成本金額之認定;而所 稱利息收入,則係指依債券面值按票面利率所計算者;至 債券溢、折價部分,則列為收回年度之損益。又債券因屬 證券交易法所稱有價證券,是其買賣有所得稅法第4條之1 停徵證券交易所得稅規定之適用,故營利事業為債券之買 賣,若賣出時(含持有至到期日)之價格低於原始取得成 本者,固有損失,惟因其屬證券交易損失,自不得於當年 度營利事業所得稅結算申報時予以列報減除;若尚未賣出 ,則營利事業因該債券投資之損益尚未實現,亦不得於持 有期間之年度營利事業所得稅結算中列報。另財務會計準 則公報第21號第26條及第26號第22條雖有關於長期投資之 公司債,應按溢、折價攤銷作為利息收入之調整,惟此乃 基於財務會計之穩健原則,為允當表達營利事業財務情形 所為之規範。而稅務會計與財務會計因規範依據及目的有 所不同,本即會有所差異,關於債券之溢、折價,前開所 述乃基於其為資產之本質,依相關法律規定所為之當然解 釋,是於稅法並無明文其溢、折價得為攤銷之情況下,營 利事業之財務報表雖依財務會計準則公報規定為攤銷,然 於營利事業所得稅結算申報時,此即屬應依查核準則第2 條第2項規定為調整之事項(最高行政法院101年度判字第 224號判決意旨參照)。是原告主張財政部75年7月16日函 釋中所稱「利率」,並未指明何謂「利率」,乃非票面利 率,且所得稅法第62條亦未指明何謂「原利率」,是依查 核準則第2條第1項規定,按財務會計準則公報第21號第26 條及第26號第22條,其投資債券產生之溢價得於領息期間



攤銷,被告誤解上述「利率」、「原利率」之意涵云云, 乃其一己主觀之解讀,委無憑採。
5.再按債券溢價差額究其本質應係利息收入之一部分,仍屬 收益,並非為獲致系爭利息耗用之成本,自非權責發生基 礎所遵循之成本收益配合原則範疇,參以投資債券之盈虧 ,係以買入債券當時與事後出售債券時之市場利率差為斷 ,亦與票面利率毫無關聯。復因債券之溢價購入,或將形 成營利事業終局利益低於按債券面額依約定利率計算之利 息金額,而此差額,縱營利事業於購入時,在整體評價上 係以利息收入之層面予以考量,然尚不得因此影響該行為 於稅法上之評價。而上揭營利事業因長期投資而購入之債 券,於年度營利事業所得稅結算申報時,應按債券面值依 票面利率計算年度利息收入之說明,除法律另有明文規定 外,乃基於長期持有債券之性質,並參諸所得稅法第62條 規定之當然解釋,故不論財政部有否發布75年7月16日函 釋,均無影響(最高行政法院101年度判字第1062號、101 年度判字第224號判決意旨參照)。則原告主張被告否准 原告於債券投資之利息收入項下減除上述溢價攤銷數,係 有應適用而未適用所得稅法第22條規定「權責發生制」之 錯誤云云,自無可採。再原告援引之本院96年度訴字第22 51號判決見解,已為最高行政法院99年度判字第245號判 決所不採,而將該本院判決廢棄;另最高行政法院96年度 判字第834號判決見解係屬個案之判斷,並非判例,本院 不受拘束,且與前揭最高行政法院目前一致見解相悖,均 無足為有利原告之論據。
6.至立法者嗣基於消弭財稅差異,於96年7月11日增訂所得 稅法第24條之1規定,認營利事業持有之債券如於二付息 日間進行交易,有關債券之實際持有期間、利息所得及扣 繳稅額等,均可依帳載紀錄核實計算及認定;財政部並於 97年2月21日配合於同法施行細則增訂第31條之1規定,就 所得稅法第24條之1第1項所定:「營利事業持有公債、公 司債及金融債券,應按債券持有期間,依債券之面值及利 率計算利息收入。」就票面利率,約定為固定利率者,規 定面值為按有效利率逐期折算之現值;利率則以取得時成 交有效利率為準乙節,乃立法政策改變,效力不溯及既往 ,尚不足為所得稅法第62條第1項所指「原利率」並非「 票面利率」之論據(最高行政法院102年度判字第467號、 101年度判字第1046號判決意旨參照)。原告主張立法者 制定之所得稅法第24條之1與授權訂定之同法施行細則第 31條之1的目的,乃在要求稅務機關對於營利事業購買債



券認列利息收入之行為正確認定,故中央法規標準法第13 條所規定之法律不溯及既往,於本件應無適用云云,亦係 其主觀歧異見解,尚非可採。
㈡中信銀行得否將其與其印尼子公司間之系爭收付差額認列為 其費用?
1.按「營利事業所得之計算,以其本年度收入總額減除各項 成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「經營 本業及附屬業務以外之損失,或家庭之費用,及各種稅法 所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰,不得列 為費用或損失。」行為時所得稅法第24條第1項前段及第3 8條分別定有明文。且「經營本業及附屬業務以外之費用 及損失,不得列為費用或損失。」亦為查核準則第62條所 明定。
2.次按稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異,租 稅之課徵,自應以租稅法之有關規定為準據,已如前述, 是營利事業所發生之費用或損失,應依所得稅法相關規定 辦理,非舉凡各項支出均得認列費用或損失。所得稅法第 24條第1項前段明定,營利事業所得之計算,以其本年度 收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所 得額,亦即所得之計算應採收入與成本費用配合原則,此

1/2頁 下一頁


參考資料
中國信託保險經紀人股份有限公司 , 台灣公司情報網
中國信託金融控股股份有限公司 , 台灣公司情報網
中國信託綜合證券股份有限公司 , 台灣公司情報網
中國信託票券金融股份有限公司 , 台灣公司情報網
臺灣證券交易所股份有限公司 , 台灣公司情報網