臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1676號
105年2月25日辯論終結
原 告 殷琪
訴訟代理人 熊克竝律師
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民（代理處長）
訴訟代理人 江昀潔
陳雅慧
沈師華
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國10
4 年9 月8 日新北府訴決字第1041138440號訴願決定，提起行政
訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告原有坐落於新北市新店區安坑段下城小段39 9 地號及同段一股坡小段100 、101 地號土地，為非都市土 地，使用分區為山坡地保育區，並經編定為農牧用地及林業 用地（下稱系爭399 、100 、101 地號土地），於民國104 年1 月26日訂約出賣予訴外人，並於同日向被告申報土地移 轉現值，另檢附農業用地作農業使用證明書申請依土地稅法 第39條之2 第1 項不課徵土地增值稅，並申請依土地稅法第 39條之2 第4 項規定，以土地稅法89年1 月28日修正生效日 當期公告土地現值為原地價，經被告審核後，發現系爭399 、100 、101 地號土地於104 年1 月12日經新北市新店區公 所核發農業用地作農業使用證明書，於移轉時確供農業使用 ，與土地稅法第39條之2 第1 項規定相符，惟系爭399 、10 0 、101 地號土地屬於改制前臺北縣政府工務局核發之82店 雜字第016 號雜項執照之範圍內，且於83年至89年間係課徵 地價稅，並經調閱航照圖發現系爭399 地號土地部分面積未 作農業使用，是系爭399 、100 、101 地號土地於土地稅法 89年1 月28日修正生效時非整筆土地供農業使用，核與土地 稅法第39條之2 第4 項規定不符，被告爰以104 年2 月12日 新北稅店四字第1043504909號函核准不課徵土地增值稅之申 請，並否准以土地稅法89年1 月28日修正生效日當期公告土 地現值為原地價之申請（下稱原處分）。原告就否准部分不 服，申請復查，經被告104 年5 月11日新北稅法字第104309 6796號復查決定駁回，提起訴願，亦經訴願決定駁回，遂向
本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告從未就系爭399 、100 、101 地號土地進行開發： ⒈系爭399 、100 、101 地號土地及新店市安坑段一股坡小段 47 -1 等及新店市安坑段下城小段223 等共87筆土地（以下 合稱「原有地號」），於82年間以「大陸工程股份有限公司 」（下稱大陸工程公司）為起造人名義，申請「82雜字第01 6 號雜項執照」。惟上述雜項執照實際開發、施工範圍未包 括系爭399、100、101地號土地。且大陸工程公司於87年4月 2日取得「87店雜使字第006號部分雜項使用執照」（下稱系 爭使照），系爭使照申請之地號共81筆地號，亦未包括系爭 399、100、101地號土地。系爭399、100、101地號土地雖然 曾經申請雜項執照，但實際上供為農用，並未開發施工，亦 未領得雜項使用執照，此有系爭399、100、101 地號土地之 空拍航照圖為「林相」（本院卷第31-54 頁）及系爭使照中 「申請地號」未包括系爭399、100、101 地號土地可資證明 （本院卷第56頁）。
⒉系爭399 、100 、101 地號土地係因法令變更為坡度差過30 度不得開發建築，以致僅存約不足5%之土地可以建築，而無 開發實益而放棄開發：
⑴系爭399 、100 、101 地號土地係原告於77年間向改制前臺 北縣政府申請山坡地開發之「新店頂城新鎮山坡地整體開發 建築計畫」( 即新店地區之「青山鎮」社區) 所申請開發使 用合計109 筆地號土地中之一筆土地，於77年8 月間取得開 發許可（本院卷第99頁）。前述開發計畫規劃分成3 期開發 ，第1 、2 期開發分別於97年及103 年完成，系爭399 、10 0 、101 地號土地規劃為第3 期開發（本院卷第100-113 頁 ）。
⑵86年8 月間，因溫妮颱風經過，導致臺北縣汐止鎮林肯大郡 所建築的山坡地順向坡崩塌，林肯大郡建物倒塌，造成28人 死亡、100 多人房屋損壞無家可歸之災害，政府檢討山坡地 開發之法令，改採嚴格管制措施，乃變更法令，於86年12月 26日內政部（86）台內營字第8690165 號令發布修正建築技 術規則建築設計施工編，增訂第13章「山坡地建築」第260- 268 條條文，其中第262 條第1 項第1 款規定：「山坡地有 左列各款情形之一者，不得開發建築……：一、坡度陡峭者 ：……在坵塊圖上其平均坡度超過百分之五十五者……」( 本院卷第114-120 頁）。其後再修訂第262 條第1 項為：「 在坵塊圖上其平均坡度超過百分之三十者」屬坡度陡峭，不 得開發建築。並增訂第3 項：「第1 項第1 款坵塊圖上其平
均坡度超過百分之五十五者，不得計入法定空地面積；坵塊 圖上其平均坡度超過百分之三十且未逾百分之五十五者，得 作為法定空地或開放空間使用，不得配置建築物。」（本院 卷第121-123 頁，說明：本條應係內政部於88月6 月2 日以 內政部（88）台內營字第8873285 號令發布修正，見歷年修 正紀錄第30項，本院卷第116 頁），因未能搜尋獲得88年6 月2 日修正之版本，最早僅搜尋獲得90年9 月25日修正之版 本) 。而且當時之臺北縣政府亦修正其「建造、雜項執照（ 加強山坡地建築管理正技術規範）檢核表」明定「坵塊圖（ 25公尺）上平均坡度超過百分之三十以上」不得開發建築之 檢查項目（本院院卷第124-125頁）。
⑶因系爭土地屬於坡度較大之山坡地，受前述法令變更之影響 ，能夠開發之面積非常有限（低於5%），完全無開發之實益 ，因此無法對系爭土地進行開發（本院卷第132-139 頁）。 ⒊系爭399 、100 、101 地號土地並未進行開發有歷年航照圖 可稽（本院卷第126-131 頁）。其中87年11月15日攝得之空 照圖，在系爭土地上呈現白色部分，係因區域內土石局部崩 塌，而闢路前往搶救之情形，並非進行開發，依90年11月29 日之空照圖可知崩塌及搶修之部分均已復育完成。 ㈡系爭土地雖曾申請雜照，但實際上因法令變更無法開發，應 以89年1 月28日土地稅法修正公布生效當期公告土地現值為 原地價：
⒈土地稅法第39條之2 第1 項及第4 項規定：「（第1 項）作 農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地 增值稅。……（第4 項）作農業使用之農業用地，於本法中 華民國89年1 月6 日修正施行後第一次移轉，或依第1 項規 定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地 增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價， 計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」而原處分亦認土地稅 法施行細則第57條規範土地稅法第39條之2 第1 項所定農業 用地及同法第39條之2 第4 項「作農業使用」之範圍，包括 農業發展條例第3 條第10款及土地稅法第1 項第1 款「供農 作、森林、養殖、畜牧及保育使用者」。從系爭399 、100 、101 地號土地之航照圖可知，系爭土地林相叢生，供作森 林、保育使用，符合上開「作農業使用」之範圍。且系爭土 地雖然曾經併入與其他地號土地共同申請雜項執照，但因前 述法令變更之原因，不得開發建築，自仍屬土地稅法第39條 之2 第1 項及第4 項所指之「作農業使用之農業用地」。惟 被告未查明系爭399 、100 、101 地號土地實際用途，竟徒 以相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料
，而認系爭399 、100 、101 地號土地自83年起迄至89年止 課徵地價稅，未符農用，而拒絕以89年1 月28日土地稅法修 正公布生效當期公告土地現值為原地價，於法無據，應不可 採。
⒉原處分及訴願決定以93年4 月21日臺財稅字第0930450128號 函釋認「……土地稅法第39條之2 第4 項有關『作農業使用 之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1 月28日土地 稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件……」，及 87年11月15日及90年11月29日之航照圖所示系爭399 地號土 地部分面積未有植被覆蓋，顯非全部面積供作農業使用，而 認系爭土地無土地稅法第39條之2 第4 項之適用。惟財政部 93年4 月21日台財稅字第0930450128號函釋（本院卷第140 頁）就「有關農業用地於土地稅法89年1 月28日修正生效時 ，部分未作農業使用，嗣經依法分割，可否准依土地稅法第 39條之2 第4 項規定以該修正施行日當期之公告現值為原地 價」之疑問給予解釋。該函說明二解釋：「……參據上述規 定，土地稅法第39條之2 第4 項有關『作農業使用之農業用 地』之認定，應以該農業用地於89年1 月28日土地稅法修正 生效時，整筆土地均作農業使用為要件。惟於89年1 月28日 土地稅法修正生效時，整筆土地中若有部分未作農業使用， 嗣後經分割之情形，如經查明分割後之整筆土地，符合前揭 土地稅法89年1 月28日修正生效時『作農業使用之農業用地 』要件者，得依分割後之整筆土地之使用情形，予以審認適 用土地稅法第39條之2 第4 項之規定。」財政部明白表示就 整筆土地中，即使有部分未農業使用，仍准許就仍屬作農業 使用之土地，予以分割後適用土地稅法第39條之2 第4 項之 規定。亦即對於土地是否屬於農業使用，應按其實際情形認 定。且依財政部台財稅字第09704714210 號函釋（本院卷第 57頁）「農業用地存在有面積10平方公尺以下之土地公廟， 其餘面積仍作農業使用，如經農業單位認其不影響供農業使 用，認定為作農業使用，且無其他具體事證足以證明移轉土 地，於89年1 月28日未作農業使用者，准依土地稅法第39條 之2 第4 項規定，以該修正施行日當期之公告土地現值為原 地價，……。」可知，土地稅法第39條之2 第4 項有關「作 農業使用之農業用地」之認定，應不以整筆土地均作農業使 用為要件。
⒊依財政部91年1 月28日台財稅字第0900458056號函釋（本院 卷第58頁），符合土地稅法第39條之2 第4 條規定「農業用 地作農業使用」要件者，稽徵機關應即本於職權適用規定， 認定其原地價，據以核課土地增值稅。至土地是否符合前揭
法定要件，依行政程序法第36條規定，係稽徵機關應依職權 調查事項。從而，本件系爭399 、100 、101 地號土地於是 否符合土地稅法第39條之2 第4 項規定而有其適用，乃被告 應依職權調查及適用事項。原處分僅認「系爭土地」曾列入 「原有地號」申請「82雜字第016 號雜照」，但並未調查最 後該雜項執照之「使用執照」施工及完工之範圍為何？完工 取得使照之範圍是否包括系爭土地？系爭土地究有無實際開 工、完工並供為非農業使用？是否影響系爭土地供農業使用 ？等均未見相關「雜項使用執照」等資料。
⒋實際上，系爭399 、100 、101 地號土地雖曾於82年間申請 82雜字第016 號雜項執照，但因上述雜照實際開發施工範圍 未包括系爭399 、100 、101 地號土地，故於87年4 月2 日 取得「87店雜使字第006 號『部分雜項使用執照』」申請之 地號亦未包括系爭399 、100 、101 地號土地，系爭399 、 100 、101 地號土地實際上並未開工亦未領得雜項使用執照 。被告及新北市政府逕以自83年至89年申請領有雜項執照及 課徵地價稅，逕自認定系爭399 、100 、101 地號土地並無 土地稅法第39條之2 第4 項規定之適用，尚嫌率斷。 ㈢被告主張依據財政部89年11月8 日台財稅第0890457297號函 釋之說明三，如有「依相關主管機關通報（如建築執照等） 或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地 於八十九年一月二十八日已未作農業使用者。」之情形者， 不得以89年1 月28日當期之公告土地現值為原地價。惟查： ⒈財政部89年11月8 日台財稅第0890457297號函釋說明三列舉 「相關主管機關通報（如建築執照等）」以及「稽徵機關稅 籍資料（如田賦改課地價稅等）」之情形，但其重點在實際 上「查得該土地於89年1 月28日已未作農業使用者。」並非 形式上有領有建築執照，或田賦改課地價稅，即一概不准以 89年1 月28日土地稅法修正公布生效當期公告土地現值為原 地價。而是仍需要「查得」未作農業使用始足當之。 ⒉本件系爭土地之情形，領有雜項執照、改課地價稅，但因法 令變更不得開發建築，顯非財政部89年11月8 日台財稅第08 90457297號函釋所欲規範之情形，自不應依該函釋而否准系 爭土地以89年1 月28日土地稅法修正公布生效當期公告土地 現值為原地價。
㈣並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉新北市政府稅捐稽徵處104 年2 月12日核發之新北市新店區 安坑段一股坡小段0101、0100地號及新北市新店區安坑段下 城小段399 地號土地增值稅不課徵證明書應更正以89年1 月
28日土地稅法修正公布生效當期公告土地現值為原地價。 ⒊訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠原告於104年1月26日訂約買賣移轉所有系爭土地，旋於同日 向被告申報系爭土地移轉現值（原處分卷第44-49 頁），並 檢附農業用地作農業使用證明書（原處分卷第41頁）申請依 土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅及同條第4 項以 89年1 月28日土地稅法修正生效當期公告土地現值為原地價 。經查系爭土地為非都市土地，使用分區為山坡地保育區並 經分別編定為農牧用地及林業用地，且領有新北市新店區公 所104年1月12日新北店經字第1032119175-1號農業用地作農 業使用證明書（原處分卷第41頁），核系爭土地於移轉時屬 作農業使用，被告遂依土地稅法第39條之2第1項規定核准不 課徵土地增值稅，惟查系爭土地領有改制前臺北縣政府工務 局核發之82店雜字第016 號雜項執照，另經被告核定自83年 至89年期間課徵地價稅，且經調閱行政院林務局農林航空測 量所87年11月15日及90年11月29日拍攝之航照圖所示（原處 分卷第159頁、第157頁），系爭399 地號土地部分面積未有 植被覆蓋，顯非全部面積供作農業使用，此有前揭航照圖2 幀在卷可稽，自無土地稅法第39條之2第4項以民國89年1 月 28日土地稅法修正公布生效當期公告土地現值為原地價計算 漲價總額規定之適用甚明，是被告以77年6 月公告現值為系 爭399地號土地前次移轉現值及以76年8月公告現值為系爭10 0及101 地號等2筆土地前次移轉現值核定土地增值稅，揆諸 首揭法令規定，並無違誤，應予維持。
㈡經被告函詢新北市政府工務局，該局以104年4月14日新北工 施字第1040608517號函復：「主旨：有關貴處函詢82店雜字 第016 號雜項執照有效期間一案，復請查照。說明：……二 、經卷查，旨開雜項執照開工日期為82年7 月21日，85年12 月20日核發87雜使字第006 號雜項部份使用執照，另原核准 竣工期限為91年7月21日，經起造人申請竣工展期至96年7月 20日在案。……」（原處分卷第67頁），是以系爭3 筆土地 請領之82店雜字第16號雜項執照，於89年1 月28日仍屬有效 ，雖尚未請領使用執照，惟仍處於開工階段，此有前揭號函 及其檢附之建築執照存根聯及開工報告書附卷可稽（原處分 卷第61-64頁），被告以前開查證資料認定系爭土地於89年1 月28日當時未作農業使用，核無土地稅法第39條之2第4項規 定之適用，要無違誤。
㈢末依稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發 布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。……」有關
租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等 ，由於渠等位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴 觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係 租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命 令，然其並非全然排除其適用上之適法性，解釋函令之規定 既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租 稅法法源之一，本身自有其效力，要無疑義。是被告引據前 揭財政部93年4 月21日台財稅字第0930450128號解釋函令， 認定土地稅法第39條之2第4項有關「作農業使用之農業用地 」，應以該農業用地於89年1 月28日土地稅法修正生效時， 整筆土地均作農業使用為要件，於法有據。至原告主張依財 政部台財稅字第09704714210 號函釋要旨：「農業用地雖有 10平方公尺以下之土地公廟，惟其餘土地不影響供農業使用 亦無足以移轉土地之事證，於89年1 月28日未作農業使用者 ，得依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅。」得 知，土地稅法第39條之2第4項有關「作農業使用之農業用地 」之認定，應不以整筆土地均作農業使用為要件一節，查前 揭函釋係針對農業用地存在有面積10平方公尺以下之土地公 廟，其餘面積仍作農業使用，且經農業主管機關認定為作農 業使用之情形，與本案系爭399 地號土地部分面積未有植被 覆蓋之情形不同，尚難比附援引，原告所訴，要無可採。 ㈣並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳 述，本件爭點厥為：原告主張系爭土地增值稅不課徵證明書 應更正以89年1 月28日土地稅法修正公布生效當期公告土地 現值為原地價，有無理由？茲分述如下：
㈠按土地稅法第28條本文規定：「已規定地價之土地，於土地 所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」 同法第10條第1 項第1 款規定：「本法所稱農業用地，指非 都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下 列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。 」同法第31條第1 項第1 款規定：「土地漲價總數額之計算 ，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉 現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地 價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾 經移轉之土地，其前次移轉現值。」同法第39條之2 第1 項 、第4項規定：「（第1項）作農業使用之農業用地，移轉與 自然人時，得申請不課徵土地增值稅。（第4 項）作農業使 用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1 次移轉，或依第1 項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再
移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公 告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。 」行為時土地稅法施行細則第57條第1 項規定：「本法第39 條之2第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地， 指左列土地。一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或 依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或 未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地。二、耕 地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養 殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編 定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜 、溝8種地目之土地。」又按行為時農業發展條例第3條第10 款第1 目規定：「本條例用辭定義如下：十、農業用地：指 非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列 使用之土地：（一）供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用 者。」
㈡復按財政部89年11月8 日台財稅第0890457297號函：「主旨 ：土地稅法第39條之2 （平均地權條例第45條）第4 項所定 原地價之認定及相關冊籍之註記，請依說明二規定辦理。說 明：二、土地稅法第39條之2 （平均地權條例第45條）第4 項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算 漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（ 平均地權條例）89年1 月28日修正公布生效時，仍『作農業 使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1 月28日修 正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地 價認定規定之適用。上揭條項所定原地價之認定及相關冊籍 之註記，依下列規定辦理：……（三）經查證認定移轉土地 確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1 月28日未作 農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原 地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：⒈依相關主管機 關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課 地價稅等），查得該土地於89年1 月28日已未作農業使用者 。⒉其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1 月28日未作 農業使用者。」
㈢本件原告於104 年1 月26日訂約出賣系爭399 、100 、101 地號土地予訴外人，並於同日向被告申報土地移轉現值，並 檢附農業用地作農業使用證明書申請依土地稅法第39條之2 第1 項不課徵土地增值稅，並申請依土地稅法第39條之2 第 4 項規定，以土地稅法89年1 月28日修正生效日當期公告土 地現值為原地價。被告以系爭399 、100 、101 地號土地屬 於改制前臺北縣政府工務局核發之82店雜字第016 號雜項執
照之範圍內，且於83至89年間係課徵地價稅，並經被告調閱 林務局農林航空測量所87年11月15日及90年11月29日航照圖 ，發現系爭土地於89年1 月28日有未作農業使用之情形，與 行為時農業發展條例第3條第10款及土地稅法第10條第1項第 2 款所規定作農業使用之定義不相同，爰以104年2月12日新 北稅店四字第1043504909號函核准不課徵土地增值稅之申請 ，並否准以土地稅法89年1 月28日修正生效日當期公告土地 現值為原地價之申請，有原告104年1月26日土地增值稅（土 地現值）申報書（原處分卷第44-49 頁）、新北市新店區農 業用地作農業使用證明書（原處分卷第41頁）、改制前臺北 縣政府工務局核發之82店雜字第016 號雜項執照存根查詢紀 錄（原處分卷第16-18 頁）、林務局農林航空測量所87年11 月15日及90年11月29日航照圖（原處分卷第159頁、第157頁 ）、被告104年2月12日新北稅店四字第1043504909號函（原 處分卷第112-113 頁）、（農地買賣）新北市政府稅捐稽徵 處土地增值稅不課徵證明書（新店分處）（原處分卷第111 頁）等資料影本附卷可稽。經核於法並無不合。 ㈣原告雖稱：系爭土地雖曾申請雜照，但因法令變更為坡度差 超過30度不得開發建築，以致僅存約不足5%之土地可以建築 ，故實際上無開發實益而未進行開發，有歷年航照圖可稽， 其中87年11月15日攝得之空照圖，在系爭土地上呈現白色部 分，係因區域內土石局部崩塌，而闢路前往搶救之情形，並 非進行開發，依90年11月29日之空照圖可知崩塌及搶修之部 分均已復育完成，故系爭土地仍屬農用；另原告於87年4月2 日取得87店雜使字第006 號部分雜項使用執照（原處分卷第 220 -221頁），亦未包括系爭3筆土地，應以89年1月28日土 地稅法修正公布生效當期公告土地現值為原地價云云。惟查 ：
1.原告於87年4月2日取得87店雜使字第006 號之部分雜項使用 執照，雖未包括系爭3筆土地（原處分卷第220-221頁），然 依新北市政府工務局104年4月14日新北工施字第1040608517 號函：「主旨：有關貴處函詢82店雜字第016 號雜項執照有 效期間一案，復請查照。說明：……二、經卷查，旨開雜項 執照開工日期為82年7 月21日，85年12月20日核發87雜使字 第006號雜項部份使用執照，另原核准竣工期限為91年7月21 日，經起造人申請竣工展期至96年7月20日在案。……」（ 參原處分卷第67頁），足見系爭3 筆土地請領之82店雜字第 16號雜項執照，於89年1 月28日仍屬有效，雖尚未請領使用 執照，惟仍處於雜項執照有效期間內，此並有前揭號函檢附 之建築執照存根聯及開工報告書附卷可稽（原處分卷第61-6
4 頁），該雜項執照既仍屬效期內，則原告得隨時開工，難 認仍屬農業用地。
2.至原告所稱因法令變更為坡度差超過30度不得開發建築，以 致僅存約不足5%之土地可以建築，故實際上無開發實益而未 進行開發乙節，縱屬實情，然原告如因無開發實益而決定不 予開發，自應申請變更82店雜字第016 號雜項執照之範圍， 將系爭土地排除於雜項執照施工範圍之外，其未申請變更， 致系爭土地仍屬雜項執照施工範圍之內，自不能認仍屬農業 用地。至於系爭土地實際上有無進行開發，要不生影響。 3.農業用地部分非供農業使用者，得否認整筆土地均非屬農業 用地？就此，財政部93年4 月21日台財稅字第0930450128號 函：「主旨：農業用地於土地稅法89年1 月28日修正生效時 ，部分未作農業使用，嗣經依法分割，其可否准依土地稅法 第39條之2第4項規定以該修正施行日當期之公告現值為原地 價，及如何確認當時之土地使用情形一案。說明：二、…… 參據上述規定，土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用 之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1 月28日土地 稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。……」經 核與土地稅法及農業發展條例之規範無違，自得適用。是原 告主張土地稅法第39條之2第4項有關「作農業使用之農業用 地」之認定，應不以整筆土地均作農使用為要件云云，亦不 足採。至財政部台財稅字第09704714210 號函釋要旨：「農 業用地雖有10平方公尺以下之土地公廟，惟其餘土地不影響 供農業使用亦無足以移轉土地之事證，於89年1 月28日未作 農業使用者，得依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增 值稅。」係針對農業用地存在有面積10平方公尺以下之土地 公廟，其餘面積仍作農業使用，且經農業主管機關認定為作 農業使用之情形，與本案情節不同，尚難比附援引，原告所 訴，要屬誤解。
㈤綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願 決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決 定及原處分（含復查決定），並請求被告104年2月12日核發 之系爭399、100、101 地號土地增值稅不課徵證明書應更正 以89年1 月28日土地稅法修正公布生效當期公告土地現值為 原地價，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐 一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 3 月 10 日
臺北高等行政法院第三庭 審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 陳 鴻 斌
法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 3 月 10 日 書記官 劉 道 文
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