臺北高等行政法院判決
104年度簡上字第13號
上 訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 葉俊德
被 上訴 人 黃哲富
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103 年11月
28日臺灣桃園地方法院102 年度簡字第55號行政訴訟判決，提起
上訴，本院判決如下：
主 文
原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人民國（下同）99年度綜合所得稅結算申報，未列 報該年度轉讓預售屋承購權之財產交易所得，嗣於100 年6 月14日補報上開所得新臺幣（下同）2,028,400 元及補繳稅 款186,432 元，經上訴人依查得資料，核定該筆財產交易所 得為3,591,359 元，被上訴人有短報所得1,562,959 元之情 事，按所漏稅額217,365 元處以0.5 倍罰鍰計108,682 元。 被上訴人就罰鍰處分不服，申請復查，經上訴人以102 年2 月20日北區國稅法二字第1020003470號復查決定駁回，被上 訴人乃循序提起訴願及行政訴訟，經原審法院102 年度簡字 第55號行政訴訟判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分 （含復查決定），上訴人遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：被上訴人就系爭所得已於100 年6 月14 日自動報繳，無意漏繳稅款，亦無逃漏稅之問題，不應受罰 。又被上訴人短漏報系爭所得係因政府政策變換不定，由原 先預售屋轉售不用報稅，改為預售房屋須申報，預售土地則 不用，後再改為預售房屋及預售土地皆須申報所致，因而發 生計算錯誤之情形實在所難免，尚不足以認係故意漏繳稅款 。況前述誤解法規計算方式而造成短漏報系爭所得之情形， 經上訴人通知後已立即補繳，應無給予罰鍰處分之必要。上 訴人明知前述情形，卻置被上訴人對法規政策之信賴於不顧 ，仍認被上訴人未誠實申報係逃漏稅之行為，堅持開罰，顯 然違反信保護原則及比例原則等語。並聲明：訴願決定及原 處分均撤銷。
三、上訴人答辯略以：㈠被上訴人於98年6 月5 日以總價28,900 ,000元向海華建設股份有限公司購買坐落桃園縣○○市○○ 段○○小段○○○地號之「○○○○」華廈編號第A1戶14樓
房屋1 戶及其土地（含地下1 樓第A466、A467號車位）之預 定買賣權利（下稱系爭預售屋承購權），嗣於99年12月2 日 以總價32,950,000元將上開承購權轉讓予訴外人林永順，上 訴人依被上訴人提示相關成本費用資料，按交易時之成交價 額32,950,000元，減除原始取得成本28,900,000元及移轉該 項權利而支付換約手續費12,000元、勞務費350,000 元暨利 息費用96,641元，核定被上訴人財產交易所得3,591,359 元 （32,950,000元－28,900,000元－12,000元－350,000 元－ 96,641元），因該等資料均為被上訴人所提供，並無欠缺成 本及費用數據致無法計算財產交易所得情事，核無稽徵機關 辦理綜合所得稅違章案件審核要點二、㈥規定之適用。㈡被 上訴人轉讓系爭預售屋、停車位及持分土地之承購權，從中 賺取差價3,591,359 元，未於辦理99年度綜合所得稅結算申 報時列報上述財產交易所得，雖於100 年6 月14日自動補報 該筆所得為2,028,400 元，仍與實際所得相差1,562,959 元 ，且至上訴人所屬中壢稽徵所進行調查及核定後，始於101 年10月29日補繳短報之稅款422,518 元，縱認非屬故意，惟 其就申報內容未善盡審查核對之責任，亦核有過失，依行政 罰法第7 條第1 項規定，應予處罰。㈢上訴人審酌被上訴人 違章情節，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下 稱倍數參考表），初查按所漏稅額217,365 元處0.5 倍之罰 鍰108,682 元，嗣復查決定重行核算正確漏稅額為408,164 元，按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰，應為204,082 元，惟基於 行政救濟不得為更不利於納稅義務人之決定，仍維持原裁處 罰鍰108,682 元，於法尚無不合等語，資為抗辯，並求為判 決駁回被上訴人之訴。
四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：政府容許預售屋交易制度 與市場，卻又長期對於預售屋交易所得，刻意不為或放寬查 核，致預售屋交易雖亦屬財產交易所得，為所得稅法第14條 第1 項第7 類應列入綜合所得總額計算之稅基，但上訴人實 際上幾不主動查核，且土地法第4 條第1 項第16款明定，個 人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅，固然係 限「土地所有權人」出售其所有之土地時，始得主張免納所 得稅，惟在無證據證明被上訴人係以投資房地買賣，炒作房 地交易之類似營利者前提下，即令被上訴人轉讓預售屋係屬 出售預定買賣房屋及土地之承購權，惟就被上訴人而言，其 誤以為預售屋仍屬自己所有之房屋而不必報稅，在對於法令 與民法買賣性質並無相當認識者，非不可想像。另不論是財 政部發布之「綜合所得稅預售屋及鉅額房地交易選案查核作 業要點」（下稱查核作業要點），或稍早由上訴人於100 年
4 月15日所訂「100 年度鉅額房地交易查核作業計畫」（下 稱查核作業計畫），均係針對100 年度的預售屋交易，自難 免令買賣預售屋者誤以為僅自100 年度向後開始查核，亦即 之前的買賣不必查核所以不用申報，對於在100 年5 月31日 前申報99年度綜合所得稅者，自難有正確的法令預見。被上 訴人主張其申報所得稅後，聽聞預售屋也要報稅，才另行補 申報，並非無據。況轉讓預售屋的交易僅係出售「承購權」 ，於預售屋並未取得房屋及土地所有權，如何強令被上訴人 能正確認識計算交易所得。被上訴人主張其短報交易所得「 係因政府繳稅政策變換不定，由原先預售屋轉售不用報稅， 改為預售房屋須申報，預售土地則不用，後又改為預售房屋 及預售土地皆須申報」等情，依上述政府長期放任預售屋交 易，而不主動查核交易所得列入所得稅課徵，及相關法令容 許人民就自己所有土地交易不必申報所得稅，僅就房屋稅查 核等現狀，以及事後始以一紙行政命令，要求加強預售屋交 易查核，參以被上訴人係主動申報系爭所得，無隱匿情事， 否則依現狀法令，上訴人更難據以查核被上訴人有此筆交易 。被上訴人或係誤認土地成本不必申報，或因為根本未交屋 ，僅就其已實際支付成本為計算基礎，均足認係對於現行法 令的認知不足所致，難認屬漏報，而其短報情事，固然行政 罰法第8 條規定「不得因不知法規而免除行政處罰責任」， 惟就預售屋交易而言，實不無該條但書所定「但按其情節， 得減輕或免除其處罰」之例外要件。上訴人雖認被上訴人於 此仍有過失，惟就預售屋之交易情形，相關法令不明，不是 令人民誤以為不必申報，就是有計算基礎不明之情，在上訴 人未能提出足認被上訴人確有應注意未能注意之證據下，基 於有責及期待可能性原則，仍應為有利被上訴人之推定。上 訴人未能審酌被上訴人有行政罰第8 條因禁止錯誤而免除或 減輕處罰之事由，驟認被上訴人縱非故意，亦有過失短漏報 所得予以裁罰，容有不適用法令（行政罰法第8 條但書）的 違法情形，資為其論斷之基礎。
五、上訴意旨略以：㈠被上訴人因出售系爭預售屋承購權獲有所 得而負有申報及繳納所得稅之作為義務，系爭系爭財產交易 所得係屬所得稅法第2 條規定之中華民國來源所得，且無不 課徵或免徵所得稅規定之適用，自為應稅之對象。被上訴人 辦理99年度綜合所得稅結算申報時，對應如何申報，理應參 照相關法律規定辦理，若對法律之適用及解釋產生疑義，應 逕向該管稅捐稽徵機關及所屬專業人員查詢，於獲得正確及 充分資訊後再為申報，被上訴人卻未注意為之，致有漏報系 爭所得之情形，其應注意能注意而未注意，核有過失甚明。
至於稽徵機關加強查核與否，與納稅義務人應否負短、漏報 稅捐責任，係屬二事，豈可以稽徵機關疏未加強查緝，援為 納稅義務人阻卻過失之正當化理由。原判決無異將納稅義務 人短、漏報稅捐之責任建構在稽徵機關查核事項範圍內，然 課稅要件事實之發生，並非均為稽徵機關所能掌握，稽徵機 關囿於人力、物力、查核技巧及資料掌握度等限制，自無法 對於各類所得發生事實均列入查緝重點，若謂稽徵機關未加 強查緝即可將有所得而短、漏報之責任予以免除，豈非變相 鼓勵人民利用查緝漏洞規避稅捐？無疑係對綜合所得稅採自 行申報制之最大誤解，並存在倒果為因之謬誤。㈡被上訴人 出售系爭預售屋承購權之所得，係屬權利交易之財產交易所 得。而財產交易所得之計算，係以交易時之成交價額，減除 原始取得之成本，及因取得、改良與移轉該項資產而支付之 一切費用後之餘額為所得額，法條規定明確，並無原判決所 謂相關法令不明及計算基礎不明之情事，且若被上訴人對於 成本、費用之計算有疑義，應盡力探知所得稅法相關規定， 亦可透過向該管稅捐機關洽詢，獲得正確資訊後再為申報， 其捨此不為，逕以自身對法令之片面認知及主觀確信予以申 報，致短報系爭所得，並非如原判決所認其違法性認識錯誤 係導因於對系爭所得正確計算之無期待可能性，因此，自不 能據此卸免處罰。㈢財政部為遏止房地投機炒作，維護租稅 公平，加強預售屋及鉅額不動產交易案件之查核，於100 年 9 月19日訂頒查核作業要點作為各地區國稅局加強查核依據 ，其內容無非係就資料蒐集、通報、查核單位、標準、作業 期間及查核方式等細節性及執行性事項所為規範，並非因預 售屋交易所得課稅之法令不明或計算方式不清楚而作補充， 更非稽徵機關援以課徵預售屋財產交易所得之依據，原判決 認為財政部因法令不明始頒訂前揭查核作業要點，顯屬對稅 捐稽徵查核實務之誤解，甚至認為前揭作業要點表彰係針對 100 年度預售屋交易，難免令預售屋買賣者誤以為以前的買 賣不必查核，亦可不用申報，難有正確的法令預見，而該當 行政罰法第8 條但書之例外要件，其論據違反論理法則而有 判決違背法令之情。㈣被上訴人99年度綜合所得稅結算申報 ，未列報系爭財產交易所得，嗣100 年6 月14日補申報財產 交易所得2,028,400 元及補繳稅款186,432 元，上訴人依查 得資料核定被上訴人短漏報財產交易所得1,562,959 元（3, 591,359 元－2,028,400 元），並按所漏稅額217,365 元處 0.5 倍罰鍰計108,682 元，嗣經復查決定重行核算正確漏稅 額為408,164 元，按所漏稅額處0.5 倍罰鍰應為204,082 元 ，惟基於行政救濟不得為更不利於納稅義務人之決定，仍維
持原裁處罰鍰108,682 元，並無違誤，且復查決定已載明認 定被上訴人短漏報系爭所得核有過失之理由，並非如原判決 所述之驟認被上訴人縱非故意亦有過失，且原判決未載明復 查決定敘明被上訴人核有過失等情不採之理由，亦有判決不 備理由情事。
六、本院查：
㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源 之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法所稱中 華民國來源所得，係指下列各項所得：……七、在中華民 國境內財產交易之增益。」「本法稱財產交易所得及財產 交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利 活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損 失。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合 併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因 交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以 交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改 良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。 」「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具 結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜 合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事 實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣 繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前 自行繳納。……」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算 、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額 有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」 分別為所得稅法第2 條第1 項、第8 條第7 款、第9 條、 第14條第1 項第7 類、第71條第1 項、第110 條第1 項所 明定。準此可知，現行綜合所得稅係採自行申報制，凡有 中華民國來源之所得，除法定免稅者外，均應由納稅義務 人自行申報，並計算應納稅額於申報前自行繳納，納稅義 務人須誠實報繳，如因故意、過失有短、漏報情事，依法 即應受罰。又依行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政 法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」可知 違反行政法上義務之行為人，其主觀責任條件有故意及過 失之分，且須因故意或過失致有違反行政法上義務之行為 ，始得加以處罰。同法第8 條規定：「不得因不知法規而 免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。 」明示行為人就其違反行政法上義務之行為，如具有故意 或過失責任要件時，縱因不瞭解法規之存在或適用，進而 不知其行為違反行政法上義務時，仍不得免除行政處罰責
任，惟倘其不瞭解法規之存在或適用，係因具體特殊情況 所致，此時因其可非難程度較低，始得按其情節減輕或免 除其處罰。
㈡查被上訴人辦理99年度綜合所得稅結算申報，未列報該年 度轉讓系爭預售屋承購權之財產交易所得，嗣100 年6 月 14日補報上開所得2,028,400 元並補繳稅款186,432 元， 經上訴人依查得資料，核定系爭財產交易所得為3,591,35 9 元（出售系爭預售屋承購權之成交價額32,950,000元－ 原始取得成本28,900,000元－移轉該項權利而支付換約手 續費12,000元－勞務費350,000 元－利息費用96,641元） ，被上訴人有短報系爭財產交易所得1,562,959 元（3,59 1,359 元－2,028,400 元）等情，乃原審依法確定之事實 ，並有被上訴人99年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專 用申報書、補報系爭財產交易所得之99年度綜合所得稅結 算申報書、自動補報稅額繳款書、上訴人綜合所得稅核定 通知書及被上訴人所提相關收入及成本費用證明資料在原 處分卷可稽。是被上訴人就系爭財產交易所得既有短報1, 562,959 元情事，即已符合所得稅法第110 條第1 項之處 罰要件，則上訴人以綜合所得稅係採自行申報制，有所得 即應主動申報，被上訴人對於系爭財產交易所得之內容應 盡審查核對並申報之責，且本件系爭預售屋承購權轉讓所 產生之利益亦為被上訴人所知悉，若有申報疑問當可尋求 稽徵機關協助，被上訴人未就實際所得予以申報，致漏報 所得，核認被上訴人有過失（復查決定書理由四參看）， 並重行核算正確漏稅額為408,164 元，依所得稅法第110 條第1 項及倍數參考表關於上開條項之規定，按所漏稅額 處0.5 倍罰鍰應為204,082 元，較諸原查按漏稅額217,36 5 元處0.5 倍之罰鍰108,682 元為高，基於行政救濟不利 益變更禁止原則，仍維持原處罰鍰108,682 元，適法有據 。原判決無視我國現行稅制就綜合所得稅係採自行申報制 ，納稅義務人須誠實申報，且就個人綜合所得總額所包含 之各類所得項目，及其中關於財產交易所得之計算，所得 稅法皆有明確規定，復將納稅義務人之申報義務與稅捐機 關之稽徵查核予以誤認、混淆，逕以政府長期放任預售屋 交易，上訴人亦不主動查核該等財產交易所得，現行關於 預售屋之交易，相關法令不是令人民誤以為不必申報，就 是有計算基礎不明之情，且不論是財政部發布之查核作業 要點，或是上訴人所訂查核作業計畫，均係針對100 年度 的預售屋交易，難免令民眾誤以為僅自100 年度向後開始 查核，之前買賣不必查核、申報，對於在100 年5 月31日
前申報99年度綜合所得稅者，難有正確的法令預見為由， 認被上訴人或係誤認土地成本不必申報，或因未交屋而僅 就其已實際支付成本為計算基礎，均係對於現行法令的認 知不足所致，在上訴人未能提出足認被上訴人確有應注意 未能注意之證據下，基於有責及期待可能性原則，應為有 利被上訴人之推定，並進而以上訴人未能審酌被上訴人有 因禁止錯誤而免除或減輕處罰之事由即驟予裁罰，有不適 用行政罰法第8 條但書之違法情事，而將訴願決定及原處 分（含復查決定）予以撤銷，顯與前揭所得稅法及行政罰 法第8 條但書規定不符，有判決適用法規不當之違背法令 情事。上訴意旨執此指摘，求予廢棄原判決，為有理由， 應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並駁回被 上訴人在第一審之訴。
七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236 條之2 第3 項、第256 條第1 項、第259 條第1 款、第98條第1 項 前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 3 月 14 日 臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 陳秀媖
法 官 程怡怡
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 105 年 3 月 22 日 書記官 張正清
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