地價稅
臺中高等行政法院(行政),訴字,104年度,352號
TCBA,104,訴,352,20160323,1

臺中高等行政法院判決
104年度訴字第352號
105年3月9日辯論終結
原 告　永豐餘投資控股股份有限公司
代　表　人　邱秀瑩
訴訟代理人　陳惠明　會計師
　林瑞彬　律師
上 一 人
輔 佐 人 陳誌誠
被 告　臺中市政府地方稅務局
代　表　人　吳蓮英
訴訟代理人　吳振裕
　林玉觀
　卓麗娟
上列當事人間地價稅事件，原告不服臺中市政府中華民國104年8
月19日府授法訴字第1040106852號訴願決定，提起行政訴訟。本
院判決如下︰
　　主 文
原處分及訴願決定關於否准原告所有臺中市○○區○○段000○000○號土地免徵103年度地價稅之部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由兩造各負擔2分之1。
事實及理由
一、事實概要：原告所有臺中市豐原區永豐段313、315、317、3 18、319、320、321、323、346、361、367、369、373、385 及391地號等15筆土地，其中同段317、318、319及321地號 等4筆土地原經課徵田賦（目前停徵）；同段367地號原按工 業用地稅率課徵地價稅，其餘土地，均按一般用地稅率核課 地價稅。嗣國立臺北科技大學（下稱北科大）以103年7月15 日北科大設計字第1035400176號函檢附其與原告簽訂之土地 建物無償借用合約，函請被告所屬豐原分局(下稱被告)辦理 上開15筆土地免徵地價稅，經被告於同年9月2日派員至現場 勘查後，同意同段367地號土地面積3,785平方公尺及同段37 3地號土地面積70.9平方公尺等供教學研究使用部分之土地 ，免徵103年度地價稅，並加息退還溢繳稅款新臺幣（下同 ）163,020元，其餘按一般用地稅率課徵103年地價稅(惟其 中同段317、318、319及321地號等4筆土地並未課徵，同段 313、315、320、323、346、361、369、385、391地號等9筆 土地，及同段367、373地號等2筆土地其中課徵地價稅面積 部分，下稱系爭土地)，另系爭土地除同段385、391地號土



地外，因104年度供作「2015台灣燈會」活動豐原燈區民眾 停車及交通接駁場地使用，准予免徵104年地價稅。原告不 服，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
1.原處分及訴願決定關於否准原告103年度免徵系爭土地地 價稅9,913,094元之部分均撤銷。
2.被告應作成退還原告溢付103年度系爭土地地價稅款9,913 ,094元之行政處分。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：
㈠北科大邀約原告將其所有之系爭土地無償提供以作為其「豐 園聚落北科大木藝文創中心計畫書」(下稱木藝文創中心)使 用，於103年5月簽訂無償借用合約，其後並按照函予教育部 之木藝文創中心計畫書所載對系爭土地之規劃逐步執行使用 。嗣於103年7月30日即舉行永豐餘廠區管理會議，商討如何 清運廢棄紙山，10月8日開始對同段315、320、323、346、 361及367地號等土地進行紙張清運作業，12月7日清理同段 385地號土地之教職員宿舍，迄至12月15日全部清理完畢。 至103年12月31日止，期間有多家民間業者（包括木器廠商 、家具廠商、油漆廠商及設計公司等）、機關團體（包括中 華民國景觀學會代表、木材工會理事長及廚具公會等)及政 府單位（如林試所代表）、林務局組長及行政院長等來訪， 且為響應政府推廣文化創意產業之政策，並有多家民間業者 捐贈木器及木材予木藝文創中心，如7月14日天巽國際捐贈 落葉松存放於同段323地號土地之木材天然乾燥區、10月24 日林榮寶先生贈送花旗松置於同段323及346地號土地之木材 天然乾燥區、12月18日雅美士工藝博物館捐贈小木器樣品， 存放於同段323及361地號土地之教學模型與學生作品展示區 及木材天然乾燥區、12月24日丹佛斯公司贈送中心系統櫃施 工與安裝於同段367地號土地之廠務辦公室及視聽教室中、 12月27日天巽國際捐贈落葉松存放於同段315及367地號土地 之木材天然乾燥區等，相關廠商所捐贈之松木均係用以供教 學使用。木藝文創中心並於8月29日自行購置朴木存放於同 段367地號土地之原木氣乾儲存區及323地號之木材天然乾燥 區、9月13日將北科大木工機器轉運至367地號土地之實習教 室，以及12月30日採購相思樹存放於同段367及320地號土地 之原木氣乾儲存區。另北科大自103年7月起即有師生進駐系 爭土地以進行廢棄建物之規劃、設計與修復，該土地上之廢 棄未使用建物即成為學生們最佳實習教材，如103年8月間北



科大舉辦大木工技藝研習營，對實習教室、視聽教室及漆藝 教室之整修施作，12月24日將樟樹裁切並將製材後之材料存 放於同段367、323、320地號土地之原木氣乾儲存區，而廠 商所捐贈之松木在老師的教學帶領下用以供學生學習對系爭 所有土地上建物之門、窗、地板、壁板、樑柱、家具等進行 整修及製作。復為促進產學合作，木藝文創中心亦於系爭土 地上舉辦約70至80人之產業座談會、約40人之國小多元教育 活動，103年11月26日則有行政院長來訪參觀。 ㈡按土地稅減免規則第8條第1項第10款之規定，將私有土地無 償供給「公立學校」使用，在使用期間即可全免地價稅，並 未限定需由國立大學作教學或研究使用方能適用免徵地價稅 之規定，實未設定其使用用途，而「教學研究使用」與「使 用」本有不同，被告於103年9月2日現場勘查完成後，其所 製作「永豐餘公司無償借與國立臺北科技大學豐原區土地現 勘情形表」（下稱被告現勘表），稱系爭土地勘查使用情形 為空地、雜草或廢棄建築等語，雖於同月29日來函要求北科 大提示經教育主管機關核准系爭所有土地成立木藝文創中心 之計畫書，惟被告不應單以1日之土地現勘情形即概括認定 全年之使用狀況，忽略北科大所提計畫書對系爭土地於使用 期間內之使用規劃，被告現勘表所稱廢棄或待整修之建物， 其建物內部保有之構造亦能作為木藝教學之用，蓋廢棄不等 於閒置，閒置也不等同於未使用，系爭建物之廢棄與閒置正 是木藝文創最好教育的教材，例如原告原舊紙廠之屋頂結構 ，即提供北科大學生木藝創作之靈感，北科大遵循「只修不 拆」施工原則，依循舊時面貌進行翻修並作為學員教室使用 ，實具教學及研究價值。
㈢至最高行政法院92年度判字第1562號判決及本院99年度訴字 第155號判決所稱之「實際使用情形」規定，於本案情形並 不適用，最高行政法院該判決係論私有土地是否供私立醫院 之本身事業用地，且不以特定人為主要受益對象，而符合土 地稅減免規則第8條第1項第5款之規定，然本件系爭土地係 按同條項第10款之規定，將私有土地無償供給「公立學校」 使用，其所適用之範圍及條件均不相同。又訴願決定以上開 本院判決，認土地稅減免規則第8條第1項第10款所定之「在 使用期間以內」，係指「土地實際使用期間」而言，惟就土 地實際使用期間之認定，以該判決而言，係因該原告與軍事 機關簽訂未定期限之無償借貸契約，又該機關於系爭年度已 無供眷舍使用並欲協調點還，該原告明知卻不願接管，與本 件原告與北科大訂有使用期間，北科大亦積極規劃使用之實 情有別。




㈣原告104年2月13日永餘總土字第（000) 00000號覆臺中市政 府函，已表明系爭土地業由北科大使用與管理，臺中市政府 本應商洽北科大讓出空間提供予臺中市政府使用，原告僅基 於土地所有權人立場回覆同意使用，至於使用之規劃細節均 係由臺中市政府及北科大商洽決定，經北科大同意於指定期 間之夜間讓出部分用地供臺中市政府舉辦燈會停車使用，日 間則回歸北科大正常使用，此與北科大是否於借用期間將系 爭土地供作教學研究使用，並不衝突；況系爭土地既可供「 2015台灣燈會」民眾夜間停車接駁使用，當可供北科大與舉 辦展覽活動供參觀民眾停車使用，而北科大於103年間在系 爭土地舉辦校友座談會（人數約70至80人）、產業座談會（ 人數約70至80人）、國小多元教育活動（人數約40人）及行 政院長參訪（人數約100人）等多項大型活動，均須使用木 藝文創中心計畫書所規劃之停車空間（地號373，約145.98 坪）。被告稱其准予免徵系爭地價稅面積扣除原告自承營運 行政中心A區及B區面積、實習教室D區面積、學員教室E區面 積，餘313平方公尺（約當95坪）供其停車、出入使用，非 原告所稱僅核認21坪空間供停車使用等語，則於學校舉辦大 型活動時，該313平方公尺足供其停車使用，而無須任何出 入通道之空間？又被告於訴願答辯書中稱已核認同段367地 號及373地號部分土地坪數與北科大研發中心設置申請書中 規劃之1千餘坪相當，而逕否准其他土地之地價稅減免，惟 經被告核准之學員教室、實習教室及營運行政中心等同段36 7地號部分土地，僅為木藝文創中心之「研發中心」使用面 積，而未考量木藝文創中心所規劃之學員文創工坊、學員實 習區、天然木材乾燥區及教師休息室等。縱然被告所採103 年9月22日為最後審查基準日木藝文創中心尚未正式成立， 亦難謂北科大於103年9月22日前並未使用系爭土地。原告於 木藝文創中心計畫書中㈤目前執行成果所載，即說明木工工 作台設計與發包製作、工廠機器設備工具採購與安裝試車， 預定於8月31日前完成，已於規劃時間內完成，因此該部分 建置有關專家之審視及過程中相關料件之放置自已包括於同 段346、361及323地號(即被告答辯書證物一G、F及I區）土 地。況木藝文創中心業於103年1月7日申請於系爭土地上設 立，並經103年3月28日研發總中心研發審議委員會通過，相 關建置不可能一蹴即成，該等土地使用實不以達使用狀態之 使用才謂為使用，木藝文創中心的動土、木工機廠商的勘查 、工程的裝修等，均難謂非學校使用。
㈤另檢視被告所附對系爭土地之現場勘查照片，其中以核認免 稅之同段367地號土地居多，其他地號土地之場勘照片實無



法完整呈現北科大實際使用狀況，如同段323地號土地之G木 材天然乾燥區1，於系爭年度即有廠商捐贈落葉松置放於此 ，同地號之P大木結構實習區及O漂流木存放區、同段367地 號土地之K學員文創工坊1、同段391地號土地之Q教職員宿舍 1及385地號土地之R教職員宿舍2等，又同段367地號土地之I 原木氣乾儲存區1於103年8月即有杉木運至存放，同段323地 號土地之F教學模型及學生作品展示區，被告亦拍攝已有部 分廠商所捐贈之木椅及供教學使用之木材擺放，同段373地 號土地之T學員停車空間，於被告之證物中即有車輛停放等 情，亦顯示被告所提示之事證與原告所主張一致，未見採納 並詳加審酌，其中同段373地號土地亦僅核認供出入廠區大 門使用之部分土地（70.9平方公尺），實有遺漏。再者，同 段315地號土地之N漂流木存放區、L木材天然乾燥區2、315 地號及367地號土地之M木材天然乾燥區3等雖為空地及空置 之建物，依北科大木藝文創中心之計畫係做為存放木材之用 ，北科大確實亦將廠商所捐贈之落葉松存放於M木材天然乾 燥區3，而同段320及367地號土地之J原木氣乾儲存區2之空 倉亦有相思樹存放。然被告對於J區之拍攝，卻僅針對建物 外觀、外部土地及樹林，或建物之廢紙尚未清理處進行拍攝 ，而未對該等建物之內部使用狀況有明確紀錄。北科大木藝 文創中心為供教學使用，103年間將廠商所捐贈之桌子、椅 子及相關木材置放於同段323地號土地之F區，另從原告所提 證物23，可明顯看出只要來參觀者必定在位於同段367地號 煙囪前的土地照相，實為該木藝文創中心精神象徵，被告如 認煙囪附近的區域（同段367地號土地之Y區）非為北科大所 使用，僅認教室等空間，則北科大之師生何以不經過該土地 之Y區空地，而自被告原僅核認之同段373地號土地大門出入 口直接到達被告亦核認之行政辦公室、學員宿舍、實習教室 及廠務辦公室（該土地之A、B、X、D及E區）？又若非北科 大向原告無償借用系爭土地，北科大校友何以進入私有土地 並使用煙囪前之廣場合影？北科大所購買或廠商所捐贈之木 器、木材及機具又何以運經並放置於原告之私人土地之上( 證物27照片55-57亦顯示運送樟樹至原木氣乾儲存區需經過 煙囪前之空地）？再依證物27照片1，其超過建築物之面積 約81坪，扣除出入通道部分實際可供停放車輛之空間僅得容 納約10輛小客車，而北科大於系爭年度在木藝文創中心多次 舉辦大型活動已如上述，對於停放車輛之需求面積已明顯大 於被告所認之停車空間；況依被告所查詢之不動產資訊查詢 系統擷取畫面，暫且不論該圖之拍攝時點，亦可顯見系爭土 地上多輛車子停放處即為煙囪附近之大面積空地（Y區），



而非僅為被告所認逾建物面積外之畸零空間。
㈥再按財政部針對土地稅減免規則第7條第1項第5款作成之相 關函釋意旨，被告對於同規則第8條第1項第10款中之「使用 」定義，應參照同規則第7條第1項第5款中有關是否供公私 立學校「直接使用」之解釋，可得知財政部對於土地是否供 學校直接使用，其判斷標準主要為「是否委外經營收取費用 」、「是否有僅提供學校以外的人士（如企業）使用」等， 而系爭土地自簽約後，即未有此種狀況，原告亦無從使用該 土地；更有甚者，依財政部97年7月21日台財稅字第0970473 8730號函釋意旨，私立學校之直接用地，縱係因辦理不善， 於停辦期間至解散之前，該筆土地仍屬學校直接用地而免徵 地價稅。換言之，土地是否有被學校使用，重點並非是否該 學校有積極之建設或運用行為，即便僅消極空置該土地，亦 可適用土地稅減免規則第7條第1項第5款規定，仍屬於學校 直接使用。準此，系爭土地已於無償借用合約中明確約定使 用範圍、借用期限自103年5月1日起3年，且北科大亦於簽約 後實際開始進駐規劃使用，自應認北科大直接使用之範圍包 括系爭土地；況該合約本質上即為長期開發建設專案，實際 上建設必然為分階段進行，短期間建設開發完成顯無期待可 能性，依財政部已公布之函釋意旨，亦不應認定被告所稱僅 有實際已開發或建設之一部分土地為被使用之主張為合法。 ㈦依被告訴願答辯書第6頁稱：「況觀北科大研發中心設置申 請書亦載明，木藝文創中心規劃地點本市○○區○○路0段 000號（約1,000坪），與本局所核准減免面積3,855.9平方 公尺相當」等語，稱核認之土地坪數與北科大研發中心設置 申請書中規劃之1千餘坪相當，故僅認367地號及373地號部 分土地，逕否准其餘地號之地價稅減免。而觀諸木藝文創中 心之空間規劃圖，同段367地號土地經被告核准之土地包含 學員教室、實習教室及營運行政中心，共計1,099坪（約為 3,785平方公尺），僅為木藝文創中心計畫書中「研發中心 」之使用面積，然原告無償借用北科大系爭所有土地總計約 71,767平方公尺係為打造木藝文創中心，此經103年11月18 日北科大103學年度第1學期第6次行政會議決議通過，該中 心另規劃有學員文創工坊、學員實習區、天然木材乾燥區及 教師休息室等，被告今僅核認「研發中心」所涵蓋面積，是 否係認該木藝文創中心僅須具有執行研發、教學與行政營運 之空間，而無須實作工坊及成品擺設區域？如是，木藝文創 中心恐難運作，致木藝產業之教學、研究及學生實習難以達 成。
㈧本件被告在處分作成前，僅有就「國立臺北科技大學是否有



提供教育主管機關核准之證明文件」要求原告作出回覆，對 於系爭土地之使用方式，未依行政程序法第102條規定，給 予原告或北科大陳述意見之機會，遽以此作出對原告不利之 處分，自有違法。
四、被告答辯略以：
㈠按土地稅減免規則第8條第1項第10款所稱「在使用期間以內 」，依合於授權之土地稅法第6條規定在發展經濟、促進土 地利用及增進社會福利等目的性解釋，當指土地有供實際使 用之期間，始有該條文之適用；倘該土地在使用期間大多閒 置、空地、雜草等顯無任何使用之跡象，難謂有符合該款「 在使用期間以內」。原告所有系爭土地，係屬「豐原都市計 畫」之「甲種工業區」，面積共計7萬1,766.46平方公尺， 其中同段367地號土地面積2萬1,985.05平方公尺，因領有工 廠登記證（中華紙漿股份有限公司豐原廠），申准適用工業 用地稅率課徵地價稅，而系爭所有土地102年地價稅稅額為 1,007萬6,190元。嗣北科大於103年7月15日函附其與原告所 簽署土地建物無償借用合約申請免徵地價稅，依合約記載自 103年5月1日無償提供北科大作為辦公室、研發設計、小型 木作工廠、停車場、人才培訓、展示場等使用，借用期間自 103年5月1日至106年4月30日止計3年，並檢送木藝文創中心 計畫書及土地使用情形，惟未附具系爭所有土地使用與教學 計畫書、預算編列文書、使用人數及各筆土地實際利用情形 ，經被告以同年8月26日中市稅豐分字第1032814427號函催 辦猶未補正。
㈡嗣被告會同原告、北科大及地政機關於103年9月2日現場勘 查並對照木藝文創中心所附區域空間規劃圖，現場多數土地 為空地、荒蕪、廢棄及地上建物待整修等閒置狀態，且部分 雜草叢生、建物廢棄、人員無法進入等廢棄狀態，難認有供 北科大實際使用之事實，亦與木藝文創中心計畫書所規劃空 間之使用範圍差異甚大；僅同段367地號土地上設有營運行 政中心及學生宿舍（A區、B區）建物內，擺放數張辦公桌椅 及單人床，其餘空間仍為規劃簡易修繕，而實習教室（廠務 辦公室）及學生教室（D區、E區）建物內，多數空間仍屬空 置、簡易修繕及未作任何使用，部分空間堆置木材、機器及 供學生實習等使用，故上開A區、B區、D區及E區等4區域建 物難認全部面積供北科大木藝文創中心使用，惟被告衡酌該 區建物整體區域利用性，從寬審認大於該等區域全區建築面 積計有3,785平方公尺，供北科大辦公室、木工作業場、解 說室、宿舍及出入通道等使用，准予免徵；同段373地號土 地經被告審認空地面積計有70.9平方公尺，供北科大出入廠



區大門使用，准予免徵。佐以北科大103年9月4日北科大設 計字第1030001626號函檢送該校借用原告之土地及廠房減免 地價稅之相關說明文件所載，北科大木藝文創中心103年預 期成果，僅有規劃、修繕與建置木藝工廠、教室、辦公室， 該等規劃與修繕部分，僅有D區實習教室（木藝工廠）、E區 學員教室附施工規劃書，其餘區域均未有修繕及施工規劃。 復對照北科大103年12月19日北科大設計字第1030020563號 函復教育部「木藝文創中心計畫書」㈤目前執行成果2.修繕 木藝工廠、教室、辦公室等工程所載，預定10月30日前完成 ，其餘區域均無執行成果。縱被告於系爭地價稅減免最後審 查基準日（即9月22日）前辦理現勘，然北科大於上開預期 及執行成果所自承，亦證明僅針對木藝工廠、教室、辦公室 區域既有建物破損部分簡易修繕之事實，與被告現勘所認無 誤，尚非原告所稱全部供北科大所使用。準此，縱北科大有 系爭所有土地使用計畫及需求，惟在其實際供教學研究等教 育使用前，尚難僅以簽訂借用契約及用地計畫書而不審究系 爭土地實際使用情形，遽予免徵，難謂已符合土地稅減免規 則第8條第1項第10款規定之要件。
㈢原告及北科大雖均主張系爭所有土地係無償供北科大設置木 藝文創中心使用，然北科大103學年度第1學期第6次行政會 議紀錄所載，木藝文創中心遲至103年11月18日始提案作為 教學與教育使用，案經討論通過後，報教育部核備。依北科 大103年10月20日北科大設計字第1030019291號函檢附「國 立臺北科技大學各類研發中心設置暨管理辦法」第2條規定 ，木藝文創中心於本案地價稅減免審查最後基準日時，尚非 北科大依法所成立之研發中心。申言之，系爭土地於103年 地價稅減免審查之基準日，北科大尚未依法成立木藝文創中 心，該中心於當時並未合法存在，故難證明系爭土地於103 年9月22日最後審查基準日，有供北科大木藝文創中心所使 用。另原告主張僅以1日現勘結果認定系爭土地全年之使用 情形部分，因私有土地無償供給公立學校使用者，依土地稅 減免規則第24條規定，應於每年地價稅開徵40日前提出申請 減免地價稅，逾期自申請之次年起減免；至於該用地是否符 合減免之要件，應以上開申請期限截止日即9月22日為審核 之基準日，此有財政部81年3月20日台財稅字第000000000號 函釋意旨甚明。至依原告所攝照片及交運通知單內容所示， 木藝文創中心截至審查基準日仍屬規劃現勘、原告記者會、 來賓參訪等，僅部分木工研習、行政辦公室、實習教室（木 藝工廠）使用，其多數為審查基準日後所攝照片及交運情形 ，依相關實務見解，縱其審查基準日後始供北科大使用，仍



無法作為系爭103年度地價稅減免認定之依據。 ㈣至原告所提供現場照片，多數係於減免審查基準日後所攝照 片，無關系爭所有土地是否供北科大實際使用，僅部分為基 準日前所攝照片，而該照片多數為參訪活動，難認有供北科 大木藝文創中心之直接使用；其餘部分如A區、B區、D區及E 區均經被告套繪逾該區域地上建築面積准予免徵；而F區建 物之部分，依借用人北科大於103年9月4日補具文件資料及 同年12月19日函復教育部之木藝文創中心計畫書所載，均未 見該區域有規劃及建置之成果，其103年預期使用成果中， 亦無任何使用該區域成果及規劃之記載。對照現場勘查結果 ，現況為廠房外觀破損不堪、堆放大量廢棄塑膠袋、廢紙、 垃圾及部分不堪通行等情形，大體是閒置未為任何使用之跡 象。縱現場有小面積零星簡易之修繕，衡酌該區域地上建物 整體之規劃及其利用性，並參酌北科大對此區域於103年亦 未有任何使用，難認F區地上建物有供北科大積極使用。況 系爭所有土地於無償借用北科大期間，原告復同意除同段38 5及391地號等2筆土地外，其餘土地無償自104年2月13日至 同年4月30日供「2015台灣燈會」停車使用，申准免徵系爭 13筆土地104年地價稅，益證系爭土地非全部供北科大教學 研究等教育實際使用，且多數係閒置廠房、空地及雜草等僅 能供停車使用。
㈤原告爭執本件不得援用最高行政法院92年度判字第1562號判 決及本院99年度訴字第155號判決意旨部分，惟上開最高行 政法院判決雖屬土地稅減免規則第8條第1項第5款規定「促 進公眾利益不以營利為目的之事業」，該款條文未列舉須審 視土地之實際使用情形，然依土地稅法第6條係為發展經濟 、促進土地利用及增進社會福利之立法目的，基於合目的性 解釋進而認土地賦稅之減免，除符合同條項第5款條文所列 舉之標準外，自須審究其土地之實際使用情形，始符合其立 法意旨，而土地稅減免規則第8條第1項第10款私有土地無償 供公立學校使用，在使用期間以內，全免地價稅之規定，自 應為相同解釋，即可援引適用其判決意旨；又本院上開判決 與本件同屬土地稅減免規則第8條第1項第10款規定，其判決 意旨自得援用。再者，被告准予免徵系爭地價稅面積合計3, 945.9平方公尺（3,785＋70.9），扣除原告自承營運行政中 心A區及B區面積（321坪/0.3025＝1,061平方公尺）、實習 教室D區面積（530坪/0.3025＝1,752平方公尺）、學員教室 E區面積（248坪/0.3025＝819.9平方公尺），餘313（3,945 .9－1,061－1,752－819.9）平方公尺供其停車、出入使用 ，尚非原告所主張僅核認21坪（即69平方公尺）空間供其停



車使用。準此，被告依現場勘查結果，僅認同段367、373地 號土地部分面積3,785及70.9平方公尺，供北科大教學研究 等教育使用，符合土地稅減免規則第8條第1項第10款規定， 予以免徵103年地價稅，其餘地號土地仍按一般用地稅率課 徵地價稅，並無違誤。
㈥原告主張被告未於原處分作成前給予處分相對人陳述意見之 機會部分，因本件緣於原告103年5月1日以系爭所有土地無 償借予北科大使用，申請免徵103年地價稅，被告爰會同原 告、北科大及臺中市豐原地政事務所於同年9月2日進行現場 勘查，各該土地之使用狀況於勘查過程中，即經雙方逐筆檢 視確認並拍照取證，被告按此客觀上明白足以確認之事實， 作成徵免之決定，應符合行政程序法第103條第5款行政處分 所根據之事實，客觀上為雙方所明白而足以確認，而無須再 給予陳述意見之情形。遑論被告嗣以103年9月19日中市稅豐 分字第1032811530號函復北科大，現場勘查無直接供學校使 用之情形，仍應按一般用地稅率課徵地價稅等語，併副知原 告，斯時原告既已獲悉被告對於系爭所有土地以無償供北科 大使用為名，請求免稅一事未予核准，倘原告認有事實不明 之處，應向被告申表異議，惟原告當時未有爭執。俟被告依 該現場勘查結果作成核課系爭土地103年地價稅之處分，既 屬行政程序法第103條第7款所定，相對人提起訴願前，尚須 依稅捐稽徵法第35條規定申請復查者，原即毋庸給予陳述意 見之機會，原告對於系爭所有土地未准免稅既有不服，應於 該繳款書繳納期間屆滿翌日起算30日內（即103年12月30日 前)申請復查，而非迨至被告業以104年4月9日中市稅授豐分 字第1042805522號函從寬針對前述A、B、D、E等區域計3,78 5平方公尺准予免稅，並退還已納之稅款後，反而指摘作成 此處分前未給予充分陳述意見之機會。退步言之，縱本院認 被告作成原處分前應給予相對人陳述意見之機會，臺中市政 府接獲原告之訴願申請後，業以104年7月6日府授法訴字第 1040145702號函請原告及被告進行陳述意見之程序，並於同 年8月19日府授法訴字第1040106852號訴願決定書載明同年 月7日聽取原告陳述意見，亦屬行政程序法第114條第1項第3 款及第2項所定，已於訴願程序終結前給予原告陳述意見之 機會，該瑕疵得以補正。
五、本件兩造之爭點為：被告以系爭土地與土地稅減免規則第8 條第1項第10款規定之要件不符，而否准原告對於系爭土地 103年度免徵地價稅之申請，是否適法？
六、本院判斷：
㈠經查，本件北科大前以103年7月15日北科大設計字第103540



0176號函被告，以原告所有臺中市豐原區永豐段313、315、 317、318、319、320、321、323、346、361、367、369、37 3、385及391地號等15筆土地，申請減免103年度地價稅，經 被告現場勘查後，原以103年9月19日中市稅豐分字第103281 1530號函否准在案後(原處分卷23-24頁，下稱前處分)，於 該處分未確定前，被告又以103年9月29日中市稅豐分字第10 32817009號函北科大，為瞭解上開15筆土地使用情形，請其 提出教育主管機關核准(定)之證明文件及成立「木藝文創中 心」之其他證明文件，俾憑辦理(同卷182頁)；再以103年10 月8日中市稅授豐分字第1032817598號函教育部，請該部查 復北科大無償借用上開15筆土地，其用地是否供學校使用， 可准予減免地價稅(同卷183頁)；北科大以103年10月20日北 科大設計字第1030019291號函被告，說明其於該等土地使用 事宜(同卷183-1頁)；又以103年12月19日北科大設計字第10 30020563號函教育部，說明該校「木藝文創中心」使用該等 土地之情形，並檢送該校「木藝文創中心」之證明文件(同 卷196頁)，教育部再以103年12月30日臺教技㈢字第1030189 678號函被告，說明北科大借用該等土地使用情形(同卷194 頁)；被告嗣於104年4月9日以中市稅授豐分字第1042805522 號函同意同段367地號土地面積3,785平方公尺及同段373地 號土地面積70.9平方公尺等供教學研究使用部分之土地，免 徵103年度地價稅，並加息退還溢繳稅款163,020元，其餘系 爭土地部分，則按一般用地稅率課徵103年地價稅(同卷77- 78頁，下稱原處分)。按被告雖以前處分否准北科大關於原 告所有上開15筆土地免徵103年地價稅之申請，嗣又對該等 土地之實際使用情形函北科大及教育部，另以職權作實體上 之調查，再以原處分對於同段367及373地號土地部分面積免 徵103年之地價稅，系爭土地部分仍否准免徵，原處分並非 僅為理由及事實說明之重覆處分，而屬行政處分之第2次裁 決，又原處分否准原告對於系爭土地免徵103年度地價稅之 課徵之部分，並非課徵系爭土地地價稅之核定稅捐處分，是 原告對原處分該部分提起行政救濟，亦無須依稅捐稽徵法第 35條第1項規定，先向被告申請復查之必要，自得經訴願程 序提起本件訴訟，均合先敘明。
㈡按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。 ……。」、「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利， 對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教 育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓 、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重 劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程



序，由行政院定之。」、「已規定地價之土地，除依第22條 規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」各為土地稅法第3條 第1項第1款、第6條及第14條所明定。次按「本規則依土地 稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之。」、「同一 地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形， 認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使 用面積比率計算減免其土地稅。」、「私有土地減免地價稅 或田賦之標準如下……十、無償供給政府機關、公立學校及 軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，全免 。」、「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者… …由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權 人申請：一、依第8條第1項第10款規定全免者。」分別為土 地稅減免規則第1條、第5條、第8條第1項第10款及第22條第 1款所規定。又按土地稅減免規則係由土地稅法第6條及平均 地權條例第25條之授權而由行政院訂定，則適用該規則時， 自應審酌土地稅法第6條及平均地權條例第25條之規定意旨 ，作為解釋法律之依據，始屬合目的性之解釋。而土地稅法 第6條已揭示地價稅之減免目的乃在「為發展經濟，促進土 地利用，增進社會福利」，係對於一定種類之事業所使用之 土地予以減免，該規則第8條第1項第10款所謂無償供給公立 學校使用，係指無對價或實質上未取得任何收益，自須審究 系爭土地是否為公立學校用地及其實際使用情形而定，並經 使用土地之政府機關等核認為無償使用而言，在其核認使用 範圍外之土地，自難認係土地稅減免規則所適用之土地(最 高行政法院102年度判字第806號判決意旨參照)。再者，免 徵地價稅係租稅優惠，於符合上開無償供給公立學校使用土 地之免稅要件，自不宜從寬解釋，所謂使用，應依使用目的 之性質，為合理及客觀判斷事物之本質，有一般正常利用土 地之狀態，方可認為實際使用，如僅為規劃設計階段，尚未 著手整理土地以供使用，自難認為有合於實際使用之情形。 ㈢又按「得適用特別稅率之用地及各種減免稅地之申請期限， 依土地稅法第41條及土地稅減免規則第24條規定，應於地價 稅開徵40日前提出申請，至於其用地是否符合特別稅率及減 免之要件，亦應以上開申請期限截止日(現為9月22日)為審 核之基準日。」、「申請適用特別稅率及各種稅地減免之土 地，其用地是否符合規定要件之審核，應以申請日為準，至 申請日未符合規定要件者，始依照本部（81）台財稅第0000 00000號函規定，以申請期限截止日(現為9月22日)為最後審 核基準日。」為財政部81年3月20日台財稅字第000000000號 函及82年4月21日台財稅字第000000000號函所釋示。



㈣依上，北科大以103年7月15日北科大設計字第1035400176號 函被告，以原告所有臺中市豐原區永豐段313、315、317、3 18、319、320、321、323、346、361、367、369、373、385 及391地號等15筆土地，申請減免103年度地價稅，關於系爭 土地部分，以103年9月22日為申請期限截止日，而北科大代 原告申請日為103年7月15日，被告於103年9月2日會同北科 大及臺中市豐原地政事務所至現場勘查，並製有被告現勘表 (本院卷74-75頁)，記載上開15筆土地現場，除同段367地 號土地部分建物使用及同段369、373地號土地為大門入口處 空地外，其他為待整修或未使用建物(內有堆放廢棄紙山)、 空地、雜草、樹林及巨型廢棄煙囪等閒置狀態。被告以同段 367地號土地上設有營運行政中心及學生宿舍（A區、B區） 建物，內有擺放數張辦公桌椅及單人床，其餘空間為規劃簡 易修繕；實習教室（廠務辦公室）及學生教室（D區、E區） 建物，多數空間仍屬空置、簡易修繕及未作任何使用，部分 空間堆置木材、機器及供學生實習等使用，A區、B區、D區 及E區等4區域建物雖難認全部面積供北科大木藝文創中心使 用，惟衡酌該區建物整體區域利用性，審認大於該等區域全 區建築面積計有3,785平方公尺，供北科大辦公室、木工作 業場、解說室、宿舍及出入通道等使用，准予免徵；同段37