最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第95號
上 訴 人 廖水明
訴訟代理人 游孟輝 律師
劉琦富 律師
被 上訴 人 花蓮縣地方稅務局
代 表 人 呂玉枝
上列當事人間有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國103年10
月30日臺北高等行政法院101年度訴更一字第128號判決，提起上
訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣花蓮縣政府認為上訴人於民國96年11月至12月間，未經申 請許可，擅自採取臺灣省花蓮縣鳳林鎮○○段524、525、52 6、531、532、533等6筆地號土地（下稱系爭土地）的土石 ，依土石採取法第36條、第42條規定，以99年7月16日府工 水字第990119658號處分書，對上訴人裁處罰鍰新臺幣（下 同）8,828,992元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原 審法院101年4月26日100年度訴字第382號判決撤銷訴願決定 及該罰鍰處分，花蓮縣政府不服提起上訴，遞經本院101年8 月9日101年度判字第703號判決駁回上訴確定。其間，花蓮 縣政府以99年8月6日府建水字第0990134455號函檢送花蓮縣 土石採取景觀維護特別稅「土地採取資料及納稅義務人稅籍 資料通報表」通報被上訴人，略以上訴人於96年11月至12月 間，在系爭土地違規採取土石，數量計65,888立方公尺。被 上訴人遂依花蓮縣土石採取景觀維護特別稅自治條例（下稱 土石特別稅自治條例）第4條、第5條及第7條第2項規定，以 上訴人為納稅義務人，按土石採取數量65,888立方公尺，每 立方公尺計徵土石採取景觀維護特別稅（下稱土石採取特別 稅）20元，於99年8月17日以花稅土字第0990031430號函， 對上訴人課徵土石採取特別稅1,317,760元。上訴人不服， 申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政 訴訟，經原審法院101年4月12日100年度訴字第968號判決駁 回上訴人之訴，上訴人上訴，經本院101年8月30日101年度 判字第801號廢棄原判決，發回原審法院更為審理，復經原 審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠系爭違規採取土石數量之計算推估，事 涉複雜計算公式，被上訴人應詳細載明採取土石方之計算方
式，再檢證其他專業人士之判斷意見，使上訴人明瞭裁處內 容。另花蓮縣政府前以上訴人違規採取系爭土地土石，依土 石採取法所為之處分，關於採取土石數量之計算有疑，被上 訴人據以要求上訴人繳納系爭土石採取特別稅，難謂妥適。 又上訴人係89年至95年間，從事砂石買賣行為，被上訴人99 年對上訴人課徵土石採取特別稅，為無理由。且就同一行為 之採取土石事件，本院101年度判字第703號判決已認上訴人 並無採取土石之事實行為，本件土石採取特別稅之課徵，亦 無理由。另被上訴人不應僅根據上訴人所屬坤笙工程股份有 限公司（下稱坤笙公司）營業稅申報資料，推估上訴人採取 土石數量，並據以課徵土石採取特別稅。上訴人只是單純的 土石堆置與搬運，被上訴人之課稅處分，實無理由。㈡包括 系爭土地在內之24筆土地，於上訴人與花蓮縣政府96年9月 26日96年度訴字1200號於原審和解時，地勢即低於鄰地。又 花蓮縣鳳林鎮公所97年1月3日查報表與花蓮縣政府97年1、2 月之會勘，均未及526、533等2筆土地，被上訴人逕認上訴 人違法採取526、533土地上土石，自屬違誤。再者，花蓮縣 政府以上訴人96年11月6日向花蓮縣政府提出申請書及回填 計畫書推論其97年1、2月勘查發現系爭土地地面高程低於路 面2.6至3公尺且低於鄰地高程，是上訴人96年11月至12月間 違法採取土石造成，欠缺堅強論據。㈢依系爭土地88年與90 年航照圖暨96年度航照圖相互對照，無法顯示系爭土地地勢 自88、90年乃至96年間曾經發生之變化。況96年之航照圖係 96年9月28日拍攝，亦無從判斷土地地表高程在96年11、12 月前後有無改變及其改變幅度。被上訴人以委請技師依88、 90、96年度之航照圖推估系爭土地原有地表高程，計算上訴 人違規採取土石數量為65,888立方公尺，顯難正確等語，求 為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。三、被上訴人則以：㈠花蓮縣警察局鳳林分局曾於94年3月19日 、95年3月9日查獲上訴人非法採取花蓮縣鳳林鎮○○段等24 筆包含系爭土地在內之土石。96年11月6日，上訴人依法院 和解筆錄內容，製作回填計畫書函送花蓮縣政府，請求准予 執行回填及外運剩餘土石工作，但上訴人整復情形未經花蓮 縣政府複查同意，卻藉機超挖案地土石，造成案地約低於鄰 近道路2.6～3公尺，花蓮縣政府經現地實際測量，並參考案 地96年、90年及88年度航照圖，委請技師核對附近地形圖並 推算原有地盤及計算超挖土石方結果，推估原有地表高程及 計算違規採取土石數量為65,888立方公尺，而違規採取案地 土石時間約為96年11月至12月間。被上訴人依土石特別稅自 治條例第4條、第5條及第7條第2項規定，按每立方公尺課徵
土石採取特別稅20元，核定應納稅額為1,317,760元，並無 違誤。㈡依經濟部水利署第九河川局（下稱第九河川局）10 0年12月29日水九工字第10050084000號函提供之91年度「北 清水溪橋下游堤防及河道疏浚工程」合約書顯示，工程係翔 順營造有限公司（下稱翔順公司）承攬，工程地點鳳林鎮， 工程項目一挖棄方，挖棄方數量為29,723立方公尺，並附註 棄土不得他運或作其他用途，是翔順公司如有疏浚工程挖棄 之砂石土方，上訴人並無砂石土方處置權利。又上訴人及其 所設立經營之坤笙公司，90年至96年間並未承攬花蓮縣河川 疏濬工程或土石標售交易資料，亦未曾在花蓮縣提出土石採 取及礦區之申請，或向其他營業人購入土石之進項憑證資料 ，既無土石來源，何能有74,047立方公尺巨量土石可供銷售 牟利。上訴人自始未能提出土石來源及去路之相關原始憑證 資料，其於96年11月至12月間，採取系爭土地土石65,888立 方公尺，且將土石外運，至為明確，自應課徵土石採取特別 稅等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依土石特別 稅自治條例第4條、第5條、第6條及第7條第1項、第2項規定 ，不論是合法之土石採取或違規採取土石，只要在花蓮縣境 內為土石採取，都是土石採取特別稅的課徵範圍。所以，只 要據以支配的取用行為在96年10月11日土石特別稅自治條例 生效之後，即實現土石採取特別稅租稅構成要件的時間在96 年10月11日之後，就應依土石特別稅自治條例課徵土石採取 特別稅，始符合土石特別稅自治條例的規範目的。因此，該 取用行為即使開採土石行為在96年10月11日之前，也不會改 變土石採取特別稅租稅構成要件實現的時間。經調閱原審法 院96年度訴字第1200號採取土石事件卷、100年度訴字第382 號採取土石事件卷，可知上訴人曾因未經許可，於94年3月 初起，在含系爭土地之花蓮縣鳳林鎮○○段等24筆土地，以 開挖2公尺之深度，採取土石，經警方查獲函送花蓮縣政府 處理。花蓮縣政府即依土石採取法第36條規定，對上訴人裁 處罰鍰100萬元、禁止繼續採取土石、不得將已採取之土石 外運。嗣上訴人就訴願被駁回部分（罰鍰部分被撤銷），於 訴訟中與花蓮縣政府96年9月26日達成和解，即約定「原告 （按即上訴人）願意自96年9月27日起2個月內，將原處分書 所記載的系爭土地24筆低窪的部分填平至與鄰地等高，經被 告（指花蓮縣政府）複查後應准許原告將地面上剩餘的砂石 外運，如果系爭地上現存砂石不夠填平，原告應另行外購等 質的砂石填平。」上訴人於96年11月6日檢附回填計畫書向 花蓮縣政府申請執行回填及外運施作，經該府函請上訴人儘
速將案地窪地部分填平至與鄰地等高（由現存砂石辦理回填 ）後報府複查，經複查合格後始同意將剩餘土石外運。嗣花 蓮縣政府認為上訴人辦理清運系爭土地內之土石，造成案地 低於路面2.6公尺至3公尺，經派員測量、參考近年相關航照 圖，推估原有地表高程及計算違規採取土石數量為65,888立 方公尺，而上訴人曾於96年11月5日申請清運案地堆置土石 ，故違規採取案地土石時間約為96年11月至12月間。遂依土 石採取法第36條、第42條規定，以99年7月16日府建水字第0 990119658號處分書，對上訴人裁處罰鍰8,828,992元，並禁 止繼續採取土石，不得將已採取之土石外運。另方面，花蓮 縣政府以99年8月6日府建水字第0990134455號函檢送花蓮縣 土石採取景觀維護特別稅「土地採取資料及納稅義務人稅籍 資料通報表」通報被上訴人。㈡次依上訴人所涉94年3月初 起，在花蓮縣鳳林鎮○○段等24筆土地，以開挖2公尺深度 採取土石案件，當時挖土機司機薛兆平及上訴人警詢中之表 示，並佐以花蓮縣鳳林鎮公所97年1月2日之非都市土地違規 使用案件處理查報表記載「（榮開段）524、525、531、532 等土地，經挖深約3公尺」、97年1月21日現場照片、97年2 月27日勘查照片、97年9月現況照片、及土石方計算工程說 明對於土石方計算表上開挖深度與原地高的比較說明，已足 判認上訴人於96年11月申請辦理含系爭土地24筆土地之回填 及外運時，造成系爭土地高程比路面以下2公尺更低，即使 如上訴人之主張，土地原貌是路面以下2公尺，上訴人於96 年11月執行回填及外運時，至少亦有於路面以下2公尺再予 開挖土石之事實。再參以上訴人於96年11月6日就含系爭土 地之花蓮縣境24筆土地，向花蓮縣政府申請執行回填及外運 時，併同回填計畫書所附地籍圖謄本、上訴人於原審法院10 0年度訴字第968號100年8月17日準備程序時之表示，系爭土 地是現場堆置砂石之外觀，而堆置的砂石來源，則係來自花 蓮縣鳳林鎮清水溪疏浚工程的土石。然依第九河川局100年 12月29日水九工字第10050084000號函提供該局91年度「北 清水溪橋下游堤防及河道疏浚工程」合約書顯示，該工程係 由翔順公司承攬，工程地點為鳳林鎮，工程估價單所載工程 項目－挖棄方，載明挖棄方數量為219,723立方公尺，並附 註「．．．棄土不得他運或作其他用途」，是疏浚工程所挖 棄的石土方，上訴人不得任意取用支配，已甚明確。另依上 訴人與花蓮縣政府96年9月26日成立之和解內容，上訴人必 須是先以現地的砂石填平土地低窪部分，於經被上訴人複查 准許後，才可以將地面上的土石外運。惟上訴人於96年11月 向花蓮縣政府申請執行回填及外運後，未經花蓮縣政府複查
並准許等情，為兩造不爭執。不論該外運出售的土石是來自 上訴人所稱系爭土地原貌路面以下2公尺之再予開挖，或來 自96年9月26日以前疏浚工程土石的堆置，上訴人未經花蓮 縣政府複查許可，即率予將土石外運出售，依前開意旨所示 ，於外運出售之當下，已然實現土石特別稅自治條例之在花 蓮縣境為土石採取之租稅構成要件。㈢上訴人實現土石特別 稅自治條例之租稅構成要件，已如前述。因此，系爭土地於 97年1月經發現土地高程低於路面的原因，是原堆置疏浚工 程土石的取用外運，或再度向下開挖，已無探究原因之必要 。又上訴人於96年11月以後之年底至97年年初，將系爭土地 上的土石外運出售第三人興國砂石股份有限公司（下稱興國 公司），數量計74,047立方公尺之事實，有上訴人96年6月 24日函檢附之會算資料及興國公司負責人許萬益100年9月14 日表示向上訴人購買砂石，於96年年底至97年初，自系爭土 地外運74,047立方公尺砂石之談話筆錄可憑，已高於花蓮縣 政府委請技師就實地測量製作之測量成果圖，參考系爭土地 88年、90年、96年航照圖，推估原有地表高程後，製作之計 算表及計算說明，所認定上訴人違規採取土石之數量65,888 立方公尺。據此，被上訴人於土石特別稅自治條例96年10月 11日生效後，以低於上訴人實際將系爭土地土石外運出售之 數量，對上訴人按土石採取數量65,888立方公尺，每立方公 尺20元計，對上訴人課徵土石採取特別稅1,317,760元，於 法洵屬有據等語，因而將訴願決定及原處分（含復查決定） 均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：㈠依原審法院96年9月26日96年度訴字第120 0號和解筆錄及陳泰州（系爭24筆土地於96年9月6日為陳泰 州買受）97年4月間出具之陳述書意旨，系爭土地於兩造成 立訴訟上和解時，地勢即已低於鄰地；且在陳泰州於96年9 月6日買入時，地勢亦已低於路面2.6至3公尺，則被上定人 派員於97年1、2月至系爭土地中之524、525、531、532地號 等4筆土地勘查時，發現其地面高度低於路面2.6至3公尺， 及低於鄰地高程等情形，是否確係因上訴人違規採取土石所 導致？或係兩造成立前述訴訟上和解時即已存在之現象自值 存疑，原判決就此胥未勾稽查明，自有判決不備理由之違背 法令。㈡上訴人於96年11月間履行其依和解筆錄所負填平土 地之義務時，業經系爭土地所有人陳泰州警告，指派其子在 現場監督，上訴人應無違法採取原為系爭土地上土石之可能 。至上訴人將堆置於系爭土地上之土石運走，如未經被上訴 人准許，固可能違反和解筆錄部分內容，然既無其他證據足 證上訴人有採取原屬系爭土地上土石之情事，究不得以上訴
人違背兩造訴訟上和解之約定，將堆置於系爭土地上之土石 外運，且何以認定外運之74,047立方公尺中全為系爭65,888 立方公尺，亦未見原判決說明，自有判決不備理由之違法。 ㈢系爭土地在90年至96年間，因上訴人曾僱人開挖砂石，地 面高度自可能產生改變，惟此一改變並無可能呈現於系爭土 地88年與90年之航照圖上；又被上訴人提出之96年航照圖， 係於96年9月28日拍攝，單憑該圖實無從判斷系爭土地之地 表高程在96年11、12月前後，究竟有無改變，是被上訴人委 請技師依88年、90年、96年度之航照圖所推估系爭土地原有 地表高程為據，計算上訴人違規採取土石之數量為65,888立 方公尺，顯難正確。原判決逕為不利上訴人之認定，亦屬違 法等語。
六、本院查：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。．．．。」司法院釋字第420號解 釋在案。
（二）次按：
１、地方制度法第19條（縣（市）自治事項）規定：「下列各 款為縣(市)自治事項：．．．關於財政事項如下：㈠縣 (市)財務收支及管理。㈡縣(市)稅捐。㈢縣(市)公共債務 。㈣縣(市)財產之經營及處分。．．．。」 ２、地方稅法通則第1條至第3條依序規定：「直轄市政府、縣 (市) 政府、鄉 (鎮、市) 公所課徵地方稅，依本通則之 規定；本通則未規定者，依稅捐稽徵法及其他有關法律之 規定。」「本通則所稱地方稅，指下列各稅：財政收支 劃分法所稱直轄市及縣(市)稅、臨時稅課。地方制度法 所稱直轄市及縣(市)特別稅課、臨時稅課及附加稅課。 地方制度法所稱鄉(鎮、市)臨時稅課。」「（第1項）直 轄市政府、縣(市)政府、鄉(鎮、市)公所得視自治財政需 要，依前條規定，開徵特別稅課、臨時稅課或附加稅課。 ．．．。（第2項）特別稅課及附加稅課之課徵年限至多 四年，臨時稅課至多二年，年限屆滿仍需繼續課徵者，應 依本通則之規定重行辦理。（第3項）特別稅課不得以已 課徵貨物稅或菸酒稅之貨物為課徵對象；臨時稅課應指明 課徵該稅課之目的，並應對所開徵之臨時稅課指定用途， 並開立專款帳戶。」
３、中央法規標準法第13條規定：「法規明定自公布或發布日 施行者，自公布或發布之日起算至第三日起發生效力。」 ４、花蓮縣政府為維護城鄉景觀之保育、延續、開發，並減輕
交通及觀光產業之負面影響，依上列地方制度法第19條及 地方稅法通則第1條規定，於96年10月9日制定並公布本件 行為時土石特別稅自治條例，全文13條。該條例第2條、 第3條規定：「依本自治條例徵收之土石採取景觀維護特 別稅，課徵年限為四年。」「本自治條例之主管機關為本 府，稽徵機關為花蓮縣地方稅務局。」第4條規定：「（ 第1項）本自治條例課徵範圍，以本縣境內所為土石採取 者。（第2項）本自治條例所稱土石採取者如下：依土 石採取法第3條規定採取者。機關辦理標售採取者。 依礦業登記規則第27條規定，申請批註採取同一礦床共生 之土石者。未依前三款規定違規採取者。」第5條規定 ：「本特別稅之納稅義務人如下：前條第一款之土石採 取人。前條第二款之得標人。前條第三款之礦業權人 。前條第四款之違規行為人。」第6條規定：「本府或 河川管理機關，應於土石採取案件之許可、訂約或於接獲 相關主管機關通報之翌日起三十日內，將開採地點、數量 、期間等，列冊通報稽徵機關發單徵收本特別稅。（第2 項）本府或河川管理機關查獲違規採取土石者，應於查獲 後三十日內，依實際採取土石數量，列冊通報稽徵機關課 徵。」第7條規定：「（第1項）本特別稅依前條通報數量 按年期課徵。但核准採取期間有跨越年期者，依核准分年 採取數量，於當年一月前發單開徵。（第2項）本特別稅 按土石採取數量，每立方公尺新臺幣二十元計徵。（第3 項）本特別稅開徵之稅額繳款書，由稽徵機關制定之。」 依據上開規定可知，花蓮縣政府96年10月9日制定公布之 土石特別稅自治條例，係於96年10月11日生效，即於花蓮 縣境內採取土石，係自96年10月11日起，適用該條例課徵 土石採取特別稅，課徵年限為4年。且該項特別稅不論是 合法之土石採取或違規採取土石，只要在花蓮縣境內為土 石採取，均為土石採取特別稅的課徵範圍。
（三）末按：
１、行政訴訟法第125條第1項、第133條、第134條、第136條 規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主 張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據 ；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」「前條訴訟，當 事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他 必要之證據。」「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百 七十七條之規定於本節準用之。」第189條第1項規定：「 行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果 ，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。．．．。」民事訴
訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就 其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失 公平者，不在此限。」前開行政訴訟法第133條、第134條 立法理由分別記載：「撤銷訴訟之當事人，一為公權力主 體之政府機關，一為人民，兩造不僅有不對等之權力關係 ，且因政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性及科技性 ，殊難為人民所瞭解。又政府機關之行政行為，每涉及公 務機密，人民取得有關資料亦屬不易，為免人民因無從舉 證而負擔不利之效果，爰規定行政法院於撤銷訴訟應依職 權調查證據，以資解決。又行政訴訟以保障人民權益及確 保行政權之合法行使為主要目的，故遇與公益有關之事項 ，行政法院亦應依職權調查證據，期得實質之真實。」「 按當事人主張之事實，經他造自認者，在辯論主義下，法 院原不待當事人舉證，即可認其主張之事實為真實；惟本 法就前條之訴訟，既採職權調查證據主義，自無承認自認 拘束力之必要，爰規定行政法院仍應調查其他必要之證據 ，期能發現實質之真實。」第136條立法理由載稱：「本 法修正後，行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴 訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證 責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴， 就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指 法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假 定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任 。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依 職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任，然職權調查 證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客 觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀 舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之。」準此可知，行政法院於撤銷訴 訟應依職權調查證據，期得實質之真實；惟職權調查證據 有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故當事人仍有 客觀之舉證責任。又「當事人主張事實，須負舉證責任， 倘其所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認 其主張之事實為真實。」本院著有36年判字第16號判例可 稽。
２、前開所謂「證據」，包含直接證據與間接證據。稱「直接 證據」，凡得逕行證明應證事實之證據均屬之；反之，謂 「間接證據」，指依其他已證明之事實，間接的推知應證 事實真偽之證據屬之。又所謂「論理法則」，乃指依立法 意旨或法規之社會機能就法律事實所為價值判斷之法則而
言；稱「經驗法則」，係指由社會生活累積的經驗歸納所 得之法則而言，凡日常生活所得之通常經驗及基於專門知 識所得之特別經驗均屬之；至「證據法則」，則指法院調 查證據認定事實所應遵守之法則而言。是知，審理事實之 法院，其認定事實所憑之證據，並不以直接證據為限，間 接證據亦包括在內，凡綜合調查所得之各種直接及間接證 據，本於論理暨經驗法則得其心證，而為事實之判斷，且 與事實無違，當事人即不容任意指為違法。簡言之，證據 之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當 事人之主張者，尚不得謂原判決因此有違背法令之情形。 ３、行政訴訟法第243條第2項第6款「判決不備理由或理由矛 盾」。所謂「判決不備理由」，凡判決未載理由，或所載 理由不完備、不明瞭者屬之；至所載理由稍欠完足，而不 影響判決基礎者，尚難謂為理由不備。另所謂「判決理由 矛盾」，係指判決所載理由前後牴觸或判決主文與理由不 符之情形而言。申言之：
（１）所謂判決不備理由，應以欠缺判決主文所由生不可或缺之 理由為限，若其理由並不影響判決主文者，並不包括在內 。
（２）判決書理由項下記載法律上之意見，祇須依其記載得知所 適用者為如何之法規即可，縱未列舉法規之條文，亦不得 謂判決不備理由。
（３）法院就當事人提出之各項攻擊或防禦方法及聲明之證據， 僅就其中主要者予以調查審認，而就非必要者漏未斟酌， 祇須漏未斟酌部分並不影響判決基礎，不得指為違法。換 言之，倘證據所證明之事項，不能動搖原判決所確定之事 實；或顯與已調查之證據重複；或待證事項已臻明瞭，無 再行調查必要之證據等情形，事實審法院縱未予以調查， 應認為不影響裁判之結果，當事人自不得憑以指為判決理 由不備。本院30年判字第45號判例即指明「當事人聲明之 證據中法院認為不必要者得不為調查。」
４、行政訴訟法第260條規定：「（第1項）除別有規定外，經 廢棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政 法院或發交其他高等行政法院。（第2項）前項發回或發 交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。（ 第3項）受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法 院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」所謂「法 律上判斷」，係指依該個案事實應如何適用法令而言；而 法院適用法令除詮釋條文概念外，尚及於具體事實應否涵 攝於法律構成要件之論述，上開規定所稱之法律上判斷固
不包括最高行政法院廢棄判決關於應調查事項之指示，但 如其就個案之具體事實應如何涵攝於法律構成要件，已明 確表示法律見解者，高等行政法院更審時，如未為相異事 實之認定者，即應受其法律見解拘束，並據為判決基礎。 惟最高行政法院所指示應調查之事項，僅屬應行調查之例 示，並非前開所謂「法律上判斷」，更非限制高等行政法 院調查事實或證據之職權，高等行政法院於所指示之外， 當然可為別種事實證據之調查。
（四）本件花蓮縣政府認上訴人於96年11月至12月間，未經申請 許可，擅自採取系爭土地的土石，依土石採取法第36條、 第42條規定，以99年7月16日府工水字第990119658號處分 書，對上訴人裁處罰鍰8,828,992元。上訴人不服，循序 提起行政訴訟，經原審法院101年4月26日100年度訴字第 382號判決撤銷訴願決定及該罰鍰處分，花蓮縣政府不服 提起上訴，遞經本院101年8月9日101年度判字第703號判 決駁回上訴確定。其間，花蓮縣政府以99年8月6日府建水 字第0990134455號函檢送花蓮縣土石採取景觀維護特別稅 「土地採取資料及納稅義務人稅籍資料通報表」通報被上 訴人，略以上訴人於96年11月至12月間，在系爭土地違規 採取土石，數量計65,888立方公尺。被上訴人遂依土石特 別稅自治條例第4條、第5條及第7條第2項規定，以上訴人 為納稅義務人，按土石採取數量65,888立方公尺，每立方 公尺計徵土石採取特別稅20元，於99年8月17日以花稅土 字第0990031430號函，對上訴人課徵土石採取特別稅1,31 7,760元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願 ，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院101年4月12 日100年度訴字第968號判決駁回上訴人之訴，上訴人上訴 ，經本院101年8月30日101年度判字第801號廢棄原判決， 發回原審法院更為審理。原審適用行為時土石特別稅自治 條例第2條、第4條、第6條、第7條（第1項、第2項）、第 13條規定，及本院101年度判字第801號判決所為廢棄理由 之法律上判斷與應調查事項（含原審應依職權調查事項） ，首論明：【「花蓮縣政府96年10月9日制定公布之土石 特別稅自治條例，係於96年10月11日生效，即於花蓮縣境 內採取土石，係自96年10月11日起，適用該條例課徵土石 採取特別稅，課徵年限為4年」、「不論是合法之土石採 取或違規採取土石，只要在花蓮縣境內為土石採取，都是 土石採取特別稅的課徵範圍」、「土石是重要的自然資源 ，也是各種營建工程與道路建設之必需材料。土石採取付 出的社會成本相當高，過度的開採，除影響地質與水土保
持外，砂石車的運送過程也會造成道路損壞，因此除了就 土石採取為管制外，為維護城鄉景觀，減輕交通及觀光產 業的負面影響，花蓮縣政府制定公布土石特別稅自治條例 。觀之土石特別稅自治條例的規範內容，並沒有對採取土 石中『採取』行為加以定義，而依字義採取是選擇取用， 或是開採及取用之，即『開採、取用』均為『土石採取』 的一部行為。所以，只要據以支配的取用行為在96年10月 11日土石特別稅自治條例生效之後，即實現土石採取特別 稅租稅構成要件的時間在96年10月11日之後，就應依土石 特別稅自治條例課徵土石採取特別稅，始符合土石特別稅 自治條例的規範目的。因此，該取用行為即使開採土石行 為在96年10月11日之前，也不會改變土石採取特別稅租稅 構成要件實現的時間」】等語。次斟酌全辯論意旨及調查 證據之結果，查明系爭採取土石整個事件的始末，依論理 及經驗法則，分就：「上訴人確於96年11月至12月期間， 在花蓮縣境之系爭土地，為土石採取而合致土石採取特別 稅之租稅構成要件」、「關於本件土石採取特別稅的稅額 問題」及「被上訴人於土石特別稅自治條例96年10月11日 生效後，以低於上訴人實際將系爭土地土石外運出售之數 量，對上訴人按土石採取數量65,888立方公尺，每立方公 尺20元計，對上訴人課徵土石採取特別稅1,317,760元， 於法洵屬有據；訴願決定遞予維持，亦無不合，因皆予維 持」等各節，逐一記明其所憑之依據與上訴人主張各情如 何不可採得心證之理由於判決甚詳。末並載明本案事證已 明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生 影響，爰不一一論駁之旨。揆諸上開規定與說明，原判決 所適用之法規，與本案應適用之法規並無違背；所為事實 之認定，亦無違上舉證據法則、經驗法則暨論理法則；更 無上訴意旨所指判決不憑證據、不備理由或違背行政訴訟 法第260條規定之情形。
（五）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均 予維持，駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴意旨所 指各節，無非延伸前詞，或就原審取捨證據、認定事實之 職權行使，指摘其為不當；或以其歧異之法律見解，泛指 原判決不適用法規或不備理由，求予廢棄，皆難謂可採。 其上訴非有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 3 月 3 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟
法官 姜 素 娥
法官 許 金 釵
法官 胡 國 棟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 105 年 3 月 3 日 書記官 莊 俊 亨
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