最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第93號
上 訴 人（即原審原告）
張旭芬
訴訟代理人 何方婷律師
複 代 理人 吳志南律師
上 訴 人（即原審被告）
屏東縣政府稅務局
代 表 人 程 俊
訴訟代理人 陳麗絲
上列當事人間地價稅事件，兩造對於中華民國104年10月29日高
雄高等行政法院104年度訴字第244號判決，各自提起上訴，本院
判決如下：
主 文
兩造上訴均駁回。
上訴審訴訟費用由兩造各自負擔。
理 由
一、緣上訴人張旭芬（下稱張旭芬）所有坐落屏東縣東港鎮○○ 段○○○號、205號、207號、208號、275號、300號、316號、3 23號、330號、331號、331-1號、331-2號、332號、338號、 341號、342號、343號、347號、348號、349號、350-1號、3 50-3號、350-4號、350-5號、351號、478號、826號、936號 、937號、938號、957號、960號、996號（205號、207號、2 08號、316號、332號外之28筆土地，下稱大鵬段148號等28 筆土地）、190號、191號、960-1號（以上36筆，下合稱大 鵬段土地）及同縣林邊鄉○○段○○○號、165號、166號、167 號、168號、169號、170號、170-1號（以上8筆，下稱崎峰 段164號等8筆土地）4號、5號（以上10筆，下合稱崎峰段土 地）等土地（大鵬段土地及崎峰段土地合稱系爭土地），經 編定為大鵬灣風景特定區遊憩區。上訴人屏東縣政府稅務局 所屬東港分局（下稱屏東稅務局）以其不符土地稅法第22條 課徵田賦之規定，核定民國103年度地價稅應納稅額為新臺 幣（下同）1,826,904元。張旭芬不服，申請查對更正，屏 東稅務局以103年11月21日屏稅東分壹字第1030508355號函 否准。張旭芬循序申請復查、訴願，均遭駁回，遂提起行政 訴訟。經原審為「訴願決定及原處分課徵原告（即張旭芬， 下同）所有坐落屏東縣林邊鄉○○段○○○號、165號、166號 、167號、168號、169號、170號、171-1號土地地價稅部分 均撤銷。原告其餘之訴駁回」之判決。兩造各就敗訴部分， 聲明上訴。
二、張旭芬於原審起訴主張：㈠地價稅非屬目的稅，其課徵不應 有特定政策考量或特別因素涉入其中，始能維持其租稅之中 立性，且其稅收亦非僅限於做土地開發利用。屏東稅務局以 促進大鵬灣地區土地開發之目的，對於該地區同樣從事農業 經濟使用之土地課徵地價稅，違反租稅中立性原則。另土地 稅法上「究應課徵地價稅或田賦」與「是否取得陸上魚塭養 殖漁業登記證（下稱養殖登記證）」「經大鵬灣風景特定區 主管機關許可或同意」間，於立法政策、制度考量及公益要 求等皆有所不同，不得連結而定其稅法上效果。屏東稅務局 之權責應僅限於土地稅收之行政目的，其以系爭土地未取得 養殖登記證並經主管機關許可或同意為理由，對於事實上確 實做為農地使用之土地不予課徵田賦，其手段及目的間顯然 欠缺實質關聯，有違不當連結禁止原則。㈡同一筆土地，除 經分管協議之情形外，應就所有共有人按其持分均課徵田賦 或均課徵地價稅。本件大鵬段148號、275號、300號、341號 、350-3號、478號、826號、996號土地，為無分管契約之共 有狀態，且所有共有人均未曾申領養殖登記證，屏東稅務局 竟以土地之取得時間及原因作為區分標準，造成土地現況皆 做農業使用之土地所有權人，僅因取得所有權時間不同而有 課徵田賦或地價稅之差別待遇，乃屬無正當理由而為差別待 遇，有悖於租稅法定主義、法律保留原則及平等原則之要求 ，自屬違法。㈢系爭土地迄今仍未發布細部計畫申請開發許 可，屬公共設施尚未完竣，形同永久「依法限制建築」「依 法不能建築」之狀態，張旭芬之財產權因而無法圓滿行使， 屏東稅務局卻逕課徵地價稅，有違量能課稅原則。另系爭土 地從來皆做為養殖漁業使用，本於從來使用之精神及法律對 既存狀態之尊重，即應課徵田賦，屏東稅務局本應依都市計 畫法之基本精神及從來使用原則課徵田賦，方為適法。屏東 縣政府於102年9月25日召開大鵬灣遊憩區土地改課地價稅相 關事宜會議，決議以土地所有權移轉之時間，做為決定得否 適用從來使用原則之依據，於法無據。屏東稅務局僅以張旭 芬未取得養殖登記證為由而不予課徵田賦，違反不當連結禁 止原則，所為課稅處分顯然違法。㈣農業發展條例第8條之1 係規範關於農業設施設置容許之事項，並非關於課徵田賦之 農業用地使用之認定標準。訴願決定不依土地稅法第22條第 1項各款關於課徵田賦之規定，錯誤引用有關規範農業設施 容許使用之農業發展條例，作為本件關於課徵田賦之農業用 地使用認定依據，顯有錯誤。㈤崎峰段164號等8筆土地，無 論於張旭芬取得前或取得後，事實上均一直供種植蓮霧使用 ，符合從來使用之原則，原處分認定上開土地荒廢未積極作
農業使用，顯與事實不合。另農業發展條例第3條第12款、 農業用地作農業使用認定及核發證明辦法（下稱農地農用認 定辦法）第4條第1項第1款等規定，並未限制農地須種植經 濟作物始為農業用地，法既無明文規定農業用地須種植經濟 作物，僅實際供農作已足，屏東稅務局課徵張旭芬地價稅， 於法有違等語，求為「訴願決定及原處分（復查決定含原核 定處分）均撤銷」之判決。
三、屏東稅務局則以：㈠系爭土地於90年11月2日變更編定為大 鵬灣風景特定區計畫遊憩區，且未經申請許可違規設置魚塭 ，不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，東港分局以101 年12月19日屏稅東分壹字第1010527018號函，核定大鵬段14 8號等28筆土地自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅， 張旭芬就此處分提起行政救濟，原審法院以102年度訴字第3 94號判決張旭芬敗訴，並經本院103年度裁字第1313號裁定 維持而告確定。嗣屏東稅務局就大鵬段土地核定102年地價 稅額為1,497,856元（原核定1,500,747元，因查得大鵬段96 0-1號土地，為「河道用地」，改按公共設施保留地千分之6 稅率計徵地價稅），張旭芬亦循序提起行政訴訟，原審法院 以104年度訴字第31號判決駁回，本院亦以104年度裁字第15 27號裁定維持。此部分既經裁判確定，即兼有形式上及實質 上之確定力，基於一事不再理原則，張旭芬不得就同一法律 關係更行起訴。張旭芬於103年間又陸續取得大鵬段205號、 207號、208號、316號、323號與崎峰段土地等15筆土地（另 有44筆土地維持課徵田賦，未予記入），亦不符合土地稅法 第22條課徵田賦之規定，遂將之一併納入，核定103年地價 稅額1,826,904元，尚無不合。㈡依土地稅法第14條、第22 條第1項、農業發展條例第3條第12款規定，土地原則上應課 徵地價稅，具法定之例外事由時，方有課徵田賦之適用，且 作農業使用之土地仍應遵守各該土地使用管制規定之要求始 得認定具備課徵田賦之要件。又依屏東縣養殖登記管理規則 及風景特定區管理規則第14條第1項第5款等規定，若未依法 取得屏東縣政府所核發之養殖登記證，並經大鵬灣風景特定 區主管機關許可或同意，該等行為即於法不合。且依體系解 釋，「不法養殖行為」應不符土地稅法第22條第1項各款所 稱「作農業用地使用」之要件。張旭芬雖主張系爭土地現況 為養殖魚塭，然經查崎峰段164號等8筆土地係荒廢未積極作 農業使用，其他土地雖仍供魚塭使用惟未能提供相關合法使 用證明文件，顯從未依法申請核准取得養殖登記證，即任作 養殖使用，足認系爭土地係違法供農業使用，不符土地稅法 第22條第1項課徵田賦之規定。另縱使他人所有土地作魚塭
使用且未領有養殖登記證卻尚未改課地價稅之情形，基於平 等原則限於合法之平等，而不包含違法之平等，張旭芬亦無 從執以作為抗辯理由等語，資為抗辯。
四、原審為兩造各一部勝訴一部敗訴之判決，係以：㈠系爭土地 於90年11月2日經編定為大鵬灣國家公園風景特定區遊憩區 ，大鵬段148號等28筆土地原課徵田賦，屏東稅務局以其不 符土地稅法第22條課徵田賦之規定，以101年12月19日屏稅 東分壹字第1010527018號函核定，自102年期起改按一般用 地稅率課徵地價稅。張旭芬不服，提起行政訴訟，經原審10 2年度訴字第394號判決駁回，本院103年度裁字第1313號裁 定維持確定在案。上揭102年度訴字第394號判決係張旭芬申 請就大鵬段148號等28筆土地改課田賦遭否准所提起之課予 義務訴訟，本件係張旭芬就103年地價稅課稅處分所提之撤 銷訴訟，訴之聲明及訴訟標的之法律關係不同，兩者並非同 一事件，無違反一事不再理原則。惟上開土地是否符合土地 稅法第22條第1項規定課徵田賦，係行政法院判決屏東稅務 局應依申請作成改課田賦處分之要件，屬確定判決中訴訟標 的以外影響判決基礎之重要爭點，該爭點既經兩造於法院審 理中為言詞辯論，並經法院為不符合土地稅法第22條第1項 規定之判斷，所為判斷經核無顯然違背法令之情形，張旭芬 亦未提出足以推翻原判斷之新事證，則於本件訴訟中，基於 爭點效理論，即應受前確定裁判對前揭重要爭點所為判斷之 拘束，不得任作相反之判斷，亦不得再為相反之主張或爭執 。另大鵬段190號、191號土地，亦經東港分局以不符合土地 稅法第22條課徵田賦之規定為由，以102年8月28日屏稅東分 壹字第1020566457號函核定自102年期起改按一般用地稅率 課徵地價稅處分，張旭芬未提起爭訟而確定，則屏東稅務局 本於前確定行政處分（改按一般稅率課徵地價稅處分）之構 成要件效力，課徵本件地價稅，自無不合。㈡都市土地除符 合土地稅法第22條第1項各款徵收田賦之規定外，均應課徵 地價稅。土地稅法第22條第1項第2款至第4款規定徵收田賦 之構成要件中，除公共設施尚未完竣、依法限制建築、依法 不能建築之各別要件外，均須具備「仍作農業用地使用」之 共同要件，而觀諸土地稅法第10條第1項就「農業用地」之 定義規定，可知「仍作農業用地使用」之共同要件，應以「 合法」供農業使用土地為限，是於解釋同法第22條第1項第2 款至第4款所定「仍作農業用地使用」之要件時，基於法律 適用之整體性及土地使用有效管制目的，自應限於合法供農 業使用情形為限。又國家基於水土資源管理，為防止地層下 陷，對於經營陸上魚塭養殖漁業之土地使用予以管制，養殖
漁業者對於土地之利用，應遵守國家規定之義務，須申准取 得養殖登記證後，始得合法經營陸上魚塭養殖漁業。故屏東 縣轄區之農業用地欲作經營陸上魚塭養殖漁業使用者，須申 經魚塭所在地鄉（鎮、市）公所勘查後，轉報屏東縣政府核 發養殖登記證，始得合法將土地作為養殖使用，倘未申准取 得養殖登記證即作漁塭養殖漁業使用，其土地利用即非合法 供農業使用，不符合土地稅法第22條第1項第2款至第4款規 定所指「仍作農業用地使用」之要件，即應依土地稅法第14 條規定課徵地價稅。系爭土地除崎峰段164號等8筆土地外， 均係作養殖魚塭使用，惟張旭芬均未申准主管機關核發養殖 登記證，則其作養殖漁塭使用，自屬違法使用，自不符土地 稅法第22條第1項第2款至第4款規定徵收田賦之情形，屏東 稅務局就大鵬段土地及崎峰段4號、5號土地，按一般土地稅 率課徵103年地價稅，並無不符。㈢屏東稅務局依屏東縣政 府102年9月25日會議結論，如土地所有人（含共有人）在90 年11月2日都市計畫變更編定前即取得所有權，或於變更編 定後基於繼承關係取得所有權，雖未取得養殖登記證，仍從 寬認符合原來使用之原則，課徵田賦。就張旭芬在90年11月 2日都市計畫變更編定後，基於買賣關係取得所有權而從事 養殖漁塭之土地，則認不符原來使用之原則，課徵地價稅， 顯係依所有權人土地取得時間、原因之個案差異事實，而為 不同之判斷，即就不同之具體事實而為不同處理，並無違反 平等原則。至屏東稅務局對其他未取得養殖登記證之其他共 有人，課徵田賦，致其他共有人獲得非法律保護之利益，於 法不合，屬違法行政處分，惟張旭芬仍不得主張「不法之平 等」。又依都市計畫法臺灣省施行細則第31條規定，採從來 使用原則認符合土地使用管制規則者，限於「不合分區使用 規定之『建築物』」，不包括妨礙保持水土資源之室外魚塭 土地。系爭土地於90年11月2日編定為大鵬灣遊憩區，並未 定有使用期限，自無從適用土地法第83條規定，主張得以繼 續從來之使用。張旭芬援引土地稅法第39條之2免徵土地增 值稅、遺產及贈與稅法第17條第1項第6款免徵遺產稅規定， 其課稅之稅目、目的、方式均不相同，自無法依此即認張旭 芬未取得養殖登記證，而將系爭土地繼續作漁塭使用為合法 ，張旭芬主張係為從來使用，應課徵田賦云云，亦不可採。 ㈣地價稅係每年徵收1次之週期稅，每年度發生之地價稅稅 捐債務，均係因實現法定之租稅構成要件而成立，為稅賦課 徵之公平合理，稅捐稽徵機關須依權責查明土地於應課徵土 地稅之時點，是否符合土地稅法第22條規定之要件，且須「 形式」及「實質」兩者兼顧，始能依法課徵土地稅捐。屏東
稅務局於養殖漁業登記管理相關法令頒布之後，並未積極對 土地進行清查，致未發現系爭土地無養殖登記證。嗣後辦理 清查查悉上情，乃通知張旭芬大鵬段土地及崎峰段4號、5號 土地，應自102年期起改課地價稅，足認屏東稅務局先前對 上開土地有漏未調查斟酌之事項，始誤認應課徵田賦。嗣後 既已發現上情，依法通知自102年起改課地價稅，並據以核 課103年度地價稅，所為無非係對按年度實現法定租稅構成 要件而成立之地價稅稅捐債務，為適法之行政處分，無違租 稅法定原則或不當連結禁止原則。屏東縣養殖登記管理規則 係依漁業法第69條第1項授權制定，其第4條規定：「經營養 殖漁業應向魚塭所在地鄉（鎮、市）公所申請，經勘查後， 轉報本府核發陸上魚塭養殖漁業登記證」，係為達成保護水 土資源兼顧發展陸上養殖漁業之法律目的，而對人民土地利 用之權利予以限制，並未逾越母法。屏東稅務局適用上開規 定，對轄區陸上養殖漁塭予以管制，自無違反法律保留及一 般法律原則拘束之問題。另上開土地因其使用編定變更後， 已不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，故依法應改依一 般用地稅率課徵地價稅，與課徵租稅時應以不影響私經濟部 門之消費者及生產者之決策為原則，避免影響私經濟部門資 源配置之「租稅中立原則」無涉。㈤崎峰段164號等8筆土地 ，於張旭芬取得所有權前後，均作農業使用，種植蓮霧，有 空照圖與現場照片可稽，雖屏東稅務局於103年12月30日現 場勘查時，蓮霧園長有其他草木，並無整理，然仍清晰可見 整園蓮霧樹之存在，要難僅以一時長有雜草未整理即遽認其 未作農業使用，置整園蓮霧樹於不顧，顯有速斷；又系爭土 地固位於大鵬灣風景特定區計畫遊憩區，然其屬細部計畫並 未完竣之地區，則張旭芬就崎峰段164號等8筆土地既仍為從 來作農業使用種植蓮霧，屏東稅務局予以課徵地價稅，即有 不合。㈥綜上所述，張旭芬前揭主張，就大鵬段土地及崎峰 段4號、5號土地部分均不可採，屏東稅務局所為課徵103年 地價稅之處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合， 張旭芬訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至崎峰段164號等 8筆土地部分，張旭芬仍維持從來種植農作物之農業使用， 屏東稅務局予以課徵地價稅，即有不合，訴願決定予以維持 ，即屬有誤，張旭芬訴請撤銷此部分之訴願決定及原處分， 即有理由，應予准許等詞，資為論據。
五、本院查：
壹、就上訴人屏東稅務局上訴部分：
㈠按「農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、 畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規
定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供 農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」「 本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護 區範圍內土地，依法供下列使用者︰供農作、森林、養殖 、畜牧及保育使用者。……。」「非都市土地依法編定之農 業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規 定者亦同：……公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用 者……。」農業發展條例第3條第12款、土地稅法第10條第1 項、第22條第1項第2款分別定有明文。
㈡屏東稅務局以原判決對其不利部分違背法令，主張意旨略以 ：崎峰段164號等8筆土地上雖種植蓮霧樹，惟屏東稅務局於 103年12月30日至現場勘查，上開土地現場雜草叢生，甚至 有藤蔓已包覆整棵蓮霧樹，顯見上開土地並無實際積極農作 之事實，違反作農業使用之立法目的與精神。原判決單憑空 照圖即認其有種植，將該部分地價稅核定廢棄，未慮及果園 已實際廢棄，顯有適用法規不當違背法令之情事。另屏東稅 務局再於104年11月12日至現場勘查並重新拍攝現場照片， 其現況與103年12月30日之狀況並無不同，經比對有實際經 營管理之蓮霧園及參考相關植物保護圖鑑，可知崎峰段164 號等8筆土地顯未實際經營管理，其上所種之蓮霧果園已實 際廢棄，原判決違反農地農用認定辦法第4條之規定等語。 ㈢經查，事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合 證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事 實之認定亦異於該當事人之主張者，仍不得謂為判決違背法 令。上開崎峰段164號等8筆土地位於大鵬灣風景特定區計畫 遊憩區，然細部計畫尚未完竣，且於張旭芬取得所有權前後 ，均種植蓮霧，雖蓮霧樹周圍有其他草木未予整理，然仍可 見蓮霧樹之存在等情，為原判決依法認定之事實，核與卷證 資料相符，屏東稅務局亦不否認上開土地上種有蓮霧樹之事 實。從而，原判決據以認定崎峰段164號等8筆土地依農業發 展條例第3條第12款、農地農用認定辦法第4條第1項第1款、 土地稅法第22條第1項第2款規定，仍符合課徵田賦之要件， 並無不合。屏東稅務局仍執蓮霧樹周圍有其他草木未予整理 ，主張張旭芬已廢棄整園蓮霧樹，則崎峰段164號等8筆土地 非作農業使用等語，無非重述其在原審業經提出而為原判決 摒棄不採之主張，並執其個人歧異之法律見解，就原審所為 論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，核非有理。貳、就上訴人張旭芬上訴部分：
㈠按「本法所稱都市土地，指依法發布都市計畫範圍內之土地 。所稱非都市土地，指都市土地以外之土地。」「本法所稱
農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內 土地，依法供下列使用者︰供農作、森林、養殖、畜牧及 保育使用者。供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉 儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土 地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷 凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗 場等用地。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田 賦者外，應課徵地價稅。」「（第1項）非都市土地依法編 定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於 左列規定者亦同：依都市計畫編為農業區及保護區，限作 農業用地使用者。公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使 用者。依法限制建築，仍作農業用地使用者。依法不能 建築，仍作農業用地使用者。依都市計畫編為公共設施保 留地，仍作農業用地使用者。（第2項）前項第2款及第3款 ，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」 土地稅法第8條、第10條第1項、第14條及第22條第1項、第2 項分別定有明文。是以，都市土地除符合土地稅法第22條第 1項各款課徵田賦之規定外，均應課徵地價稅。又同法第22 條第1項第2款至第5款課徵田賦規定之要件中，均含有「仍 作農業用地使用」之共同要件，依同法第10條第1項之規定 ，並審酌司法院釋字第566號解釋理由意旨，基於法律適用 之整體性及土地使用有效管制目的，解釋土地稅法第22條第 1項第2款至第5款所定「仍作農業用地使用」之要件時，應 以「合法」供農業使用為限。否則，以田賦之負擔，一般較 地價稅為輕，且實務上自76年第2期起即停徵，故不符合使 用管制規定之土地使用情形，既屬違規使用，即不應享有租 稅優惠，否則有獎勵非法之嫌。故都市土地如非「合法」供 農業使用（含供養殖使用等），即不合於土地稅法第22條第 1項第2款至第5款徵收田賦規定所指「仍作農業用地使用」 之要件，而應課徵地價稅。
㈡次按「本法所稱漁業，係指採捕或養殖水產動植物業，及其 附屬之加工、運銷業。」「陸上魚塭養殖漁業之登記及管理 規則，由直轄市、縣（市）主管機關定之。」亦為漁業法第 3條及第69條第1項所明定。又屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記 及管理規則（91年12月30日發布實施）第2條、第3條、第4 條本文依序規定「本規則所稱陸上魚塭，係指在陸地圍築、 挖築或以建構室內養殖池設施，供繁殖或養殖水產生物之設 施。」、「經營陸上魚塭養殖漁業，其土地之使用，應符合 下列規定之一者：非都市土地使用編定為養殖用地者。 非都市土地除工業區及特定農業區以外各使用分區內使用編
定為乙種建築用地、丙種建築用地、窯業用地或農牧用地， 依非都市土地使用管制規則相關規定申准得作養殖使用者。 依非都市土地使用管制規則相關規定申准得為從來之使用 者。都市土地符合都市土地使用分區管制相關規定申准得 作養殖使用者。特定農業區內農牧用地屬室內循環水養殖設 施經本府核准者，不受前項第2款規定之限制。」「經營養 殖漁業應向魚塭所在地鄉（鎮、市）公所申請，經勘查後， 轉報本府核發陸上魚塭養殖漁業登記證（103年11月17日修 正為「陸上魚塭養殖登記證之申請，應向魚塭所在地之鄉（ 鎮、市）公所為之，經勘查後，轉報本府核發陸上魚塭養殖 漁業登記證。」）。在此之前，臺灣省政府於83年7月9日依 當時漁業法第69條之授權，發布實施「臺灣省陸上魚塭養殖 漁業登記及管理規則」（已於90年9月1日廢止）；另行政院 農業委員會為配合臺灣省政府功能業務與組織之調整，於89 年12月30日發布實施「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」 （已於97年5月21日廢止）。上開「臺灣省陸上魚塭養殖漁 業登記及管理規則」及「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則 」亦均有與屏東縣養殖登記管理規則相類似之規定，即非都 市土地使用編定為一般農業區農牧用地，欲作養殖使用者， 須依法申准作養殖使用，並取得陸上魚塭養殖登記證，始得 作為養殖使用。至非都市土地使用已編定為一般農業區養殖 用地者，亦須申准取得陸上魚塭養殖登記證，始得作為養殖 使用。蓋基於水土資源管理，防止地層下陷，對於經營陸上 魚塭養殖漁業之土地使用予以管制，養殖漁業者對於土地之 利用，負有遵守國家課予人民之公法上義務，應於向主管機 關申准取得陸上魚塭養殖登記證後，始得合法經營陸上魚塭 養殖漁業，否則其土地利用於形式上即非「合法」供農業使 用；如果其土地供作陸上魚塭養殖漁業使用，不符合相關管 制規定，無法申准核發陸上魚塭養殖登記證者，其土地利用 於實質上亦非「合法」供農業使用。
㈢張旭芬以原判決對其不利部分違背法令，其主張意旨略謂： ⑴地價稅為週期稅，本應逐年度認定是否符合土地稅法第22 條規定之要件，大鵬段148號等28筆土地改課地價稅，雖原 審以102年度訴字第394號判決駁回，經本院103年度裁字第 1313號裁定維持而確定，惟上開案件之確定日係於核課大鵬 段土地102年地價稅後始告確定，本件針對核課103年度（上 訴狀誤為102年度，見本院卷第38頁）地價稅提起撤銷訴訟 時，既無就同一事件已有確定終局判決之情形，自無爭點效 理論之適用。況張旭芬於原審時已提出新訴訟資料及不同之 法律主張，足以推翻原判斷，原審即應重新審認，不應受前
案判決見解之拘束，原判決認本件有爭點效理論及構成要件 效力之適用，於法有違。⑵系爭土地除崎峰段164號等8筆土 地外，於使用分區變更前後，皆供作養殖漁業使用，符合非 都市土地使用管制規則第8條「從來使用」之規定，其使用 狀態自屬合法，自符合土地稅法第22條第1項第2款至第4款 所指「仍作農業用地使用」之要件。惟屏東稅務局認須申准 取得養殖登記證，始得認為合法使用，顯係自行創設法律所 無之規定，違反租稅法律主義，原判決未予糾正，誤認張旭 芬違法使用系爭土地，進而以張旭芬欠缺養殖登記證，維持 屏東稅務局對大鵬段土地及崎峰段4號、5號土地課徵地價稅 之處分，顯忽略本件本屬「合法使用」及土地稅法上「究應 課徵地價稅或田賦」與「是否取得陸上魚塭養殖登記證」間 ，於立法政策、制度考量及公益要求等皆有不同，不得連結 而定其稅法上效果，原判決顯錯誤適用土地稅法第22條規定 ，且違反不當連結禁止原則。⑶屏東縣政府102年9月25日會 議紀錄既非法律，亦非命令，僅為行政機關內部會議結論， 對外不發生法律效果，無從為課徵稅賦之依據，屏東稅務局 遽以該會議結論為規制人民權利義務之依據，並課徵張旭芬 地價稅，違反租稅法律主義甚明，原判決認定屏東稅務局依 上開會議結論作成之課徵地價稅處分符合法令，顯於法有違 。又地價稅非屬目的稅，其稅賦之課徵不應有特定政策考量 或特別因素涉入其中，始能維持租稅中立性。依上揭會議紀 錄內容所示，屏東稅務局出於加速大鵬灣地區土地開發之目 的，而對該地區同樣從事農業經濟使用之土地，給予改課地 價稅之效果，顯違反租稅中立性原則，原判決未依職權調查 該會議紀錄內容予以認定事實，亦構成判決不適用法令及判 決不備理由之違法。況上揭會議紀錄中農業處漁業科曾表示 不應以未取得養殖登記證而認係非法使用乙節，惟原判決對 此未予斟酌，亦未說明不予採納之理由，有判決不備理由之 違法。⑷土地究應課徵地價稅或田賦，依土地稅法第14條及 第22條規定，係以土地編定及實際使用狀況為判斷標準。屏 東稅務局於法無明文之情況下，認得依土地取得時間、原因 不同而決定課徵地價稅或田賦，所為處分自屬違法，原判決 未予糾正，更未依非都市土地使用管制規則第8條從來使用 原則之規定認定事實，將合法使用土地誤認為違法使用，顯 牴觸憲法第7條平等原則之要求及行政程序法第6條之規定。 ⑸土地稅法第10條、第22條第1項第1款及其他各款，已分別 就「非都市土地依法編定之農業用地」、「都市土地農業區 及保護區範圍內土地」、「都市土地（不限農業區、保護區 ）」等不同「使用分區管制」土地之情節而為個別規範，故
土地稅法第22條第1項第2款至第5款都市土地仍供使用之要 件，自無須再以符合使用分區管制為前提，原判決謂不符合 使用管制規定之土地使用，係屬違法使用，自不應享有租稅 優惠等語，使「都市土地（不限農業區、保護區）」供農業 使用者，強加「符合使用分區管制」之要件，無異使土地稅 法第22條第1項第2款至第5款形同具文。另同樣皆因都市計 畫實施、公共設施未完竣等法定原因而繼續供農業用地使用 ，卻僅養殖使用須領有登記證始能享有課徵田賦之租稅優惠 ，其餘「農作、森林或保育使用」則無此要件，顯有違行政 法上之平等原則等語。
㈣惟查：訴訟經法院實體審理後所為之確定判決，當事人對於 判決內容所確定之判斷，除有顯然違背法令，或當事人已提 出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人就與 該重要爭點有關所提起之他訴訟，不得再為相反之主張，法 院亦不得作相反之判斷。本件大鵬段148號等28筆土地原課 徵田賦，經屏東稅務局以其不符土地稅法第22條課徵田賦之 規定，核定自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，張 旭芬提起行政訴訟，經原審102年度訴字第394號判決駁回， 本院103年度裁字第1313號裁定維持確定。依上開說明，除 非事後因情事變更而有符合改課田賦之要件經屏東稅務局核 定改課田賦外，大鵬段148號等28筆土地自102年度起即應按 一般用地稅率課徵地價稅，兩造不得再就此部分為爭議。另 依行政程序法第110條第3項規定，行政處分除非具有無效之 事由而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他 事由失效前，其效力繼續存在，故有效之行政處分具有構成 要件效力，除有權撤銷機關外，當事人及處分機關以外之國 家機關，原則上應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎。 因而一有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，為他行 政處分（後行政處分）之前提要件，而成為審查他行政處分 合法性之行政訴訟之先決問題時，其既非訴訟對象，受訴行 政法院即不能審查其合法性。依原判決所為認定，大鵬段19 0號、191號土地，亦經屏東稅務局以不符合土地稅法第22條 課徵田賦之規定為由，核定自102年期起改按一般用地稅率 課徵地價稅處分，張旭芬亦未提起爭訟而確定，則嗣後屏東 稅務局對上開土地地價稅之核課，亦應以該核定為基礎。屏 東稅務局僅為稽徵機關，依土地使用之清查情形，適用土地 稅法規定核課地價稅，屬稅制之執行者，其非稅制之設計者 ，即與租稅中立原則無關。另平等原則及從來使用原則並非 張旭芬本案初始之主張，於前案審理中業經審酌，上開原則 實無足推翻原審102年度訴字第394號之判決認定。是以張旭
芬主張本件無爭點效理論之適用，且其已提出「租稅中立」 「平等」「從來使用」等原則及新訴訟資料，足以推翻原判 斷，原審即應重新審認，不應受前案判決見解之拘束，原判 決認本件有爭點效理論及構成要件效力之適用於法有違云云 ，委無足取。
㈤次查，大鵬段土地（該段960號土地於102年7月23日分割出9 60-1號土地，屬公共設施保留地，依6/1000課稅，此部分兩 造無爭議）及崎峰段4號、5號土地，於90年11月間經編定為 大鵬灣國家公園風景特定區遊憩區，目前現況均作養殖魚塭 使用，而張旭芬並未依相關法令規定，向主管機關申准核發 養殖登記證，依前述規定及說明，張旭芬就大鵬段土地及崎 峰段4號、5號土地係非合法供農業使用，原判決據以認定不 符核課田賦之要件，維持屏東稅務局此部分土地依一般稅率 核課地價稅之處分，核無違誤。張旭芬就此部分之事實既無 爭議，則其主張原判決違反租稅法律主義，誤認張旭芬違法 使用系爭土地，進而維持屏東稅務局對大鵬段土地及崎峰段 4號、5號土地課徵地價稅之處分，顯忽略本件本屬「合法使 用」及土地稅法上「究應課徵地價稅或田賦」與「是否取得 陸上魚塭養殖登記證」間，於立法政策、制度考量及公益要 求等皆有不同，不得連結而定其稅法上效果，原判決顯錯誤 適用土地稅法第22條規定，且違反不當連結禁止原則，容有 誤解，尚不足採。又屏東稅務局係依土地之編定、實際使用 狀況等情，依土地稅法等規定為本件課稅依據，並非依屏東 縣政府102年9月25日會議紀錄，故不受外在政策目的之影響 ，無論究其是否出於「加速大鵬灣地區土地之開發目的」之 必要。另該會議結論四係謂：「為加速大鵬灣風景特定區之 開發以促進地方經濟發展，同意依本縣促進民間參與公共建 設減免地價稅房屋稅及契稅自治條例給予租稅減免…」，並 非謂「為加速大鵬灣風景特定區之開發」而決議對系爭土地 改課地價稅。張旭芬主張屏東稅務局依該會議結論為規制人 民權利義務之依據，並課徵張旭芬地價稅，違反租稅法律主 義，原判決未予糾正，顯於法有違；又稱屏東稅務局係出於 加速大鵬灣地區土地之開發目的，而對該地區同樣從事農業 經濟使用之土地，給予改課地價稅之租稅效果，違反租稅中 立性原則，並構成判決不適用法令及判決不備理由之違法云 云，均屬誤解，亦無足採。至會議紀錄中載有農業處漁業科 曾表示「以此證據作為認定是否合法養殖似有不宜」乃其主 觀見解，原判決對此縱未予說明致有理由不備之嫌，然與結 果並無影響。
㈥原判決已就張旭芬所為「原處分違反平等原則」「張旭芬所
有大鵬段及崎峰段4號、5號等土地符合從來使用情形及課徵 田賦規定」等主張如何不足採之論證取捨等事項，詳為論斷 ，張旭芬對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核 屬法律見解歧異，難謂原判決有違背法令之情形。六、綜上所述，原判決認事用法並無違誤，並已明確論述其事實 認定之依據及得心證之理由，其所適用之法規與該案應適用 之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不 適用法規或適用不當或判決理由不備等違背法令之情形。兩 造上訴各執詞指摘原判決對其不利部分違背法令，求予廢棄 ，均無理由，均應予駁回。
七、據上論結，本件兩造上訴均為無理由。依行政訴訟法第255 條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 105 年 3 月 3 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟
法官 胡 國 棟
法官 許 金 釵
法官 姜 素 娥