最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第146號
上 訴 人 石安牧場（合夥）
代 表 人 謝石泉
訴訟代理人 李嘉典律師
洪瑄憶律師
唐家哲律師
被 上訴 人 財政部高雄國稅局
代 表 人 吳英世
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國104年1
1月25日高雄高等行政法院104年度訴字第348號判決，提起上訴
，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、石安牧場係由謝石泉、謝石潭及謝林秀月共同經營之合夥組 織，每人各出資3分之1，高雄高等行政法院（下稱原審）10 4年度訴字第348號判決（下稱原判決）當事人欄「原告」及 上訴狀上訴人欄，均記載「謝石泉、謝石潭及謝林秀月等3 人共同經營之石安牧場」，實為合夥之意，爰逕列石安牧場 為上訴人，合先敍明。
二、被上訴人以上訴人未依規定期限辦理民國98年度營利事業所 得稅結算申報，經滯報通知後，仍未於15日內補報，遂依查 得之營業收入淨額新臺幣（下同）283,952,984元，按雞飼 育業之同業利潤標準7％核算其營業淨利，及核定全年所得 額計19,876,708元，並加徵怠報金90,000元（下稱原處分） 。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定 駁回，提起行政訴訟，復經原判決駁回。上訴人仍不服，遂 提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：（一）被上訴人對上訴人核定98年度營利 事業所得稅並加徵怠報金之原處分，顯然違反國家機關禁反 言原則以及行政程序法第8條所揭示之誠信原則，理應予以 撤銷。被上訴人及訴願機關均未見及此，竟否定財政部南區 國稅局基於國家稅務行政主管機關之高權地位，以電子郵件 回覆上訴人所詢問之問題及被上訴人102年5月9日財高國稅 審一字第1020107649號函（下稱102年5月9日函）、行政院 農業委員會（下稱農委會）103年6月9日農企字第103071183 4號函、農委會104年4月10日農企字第1040012297號函（下 稱104年4月10日函）均認上訴人為「自力耕作者」之效力，
益見被上訴人作成原處分之恣意妄為。又大凡從事農、林、 漁、牧之業者，究否符合「自力耕作者」之標準？本應由農 委會定義之。被上訴人就此等需求專業判斷之事務，竟未與 農委會共同商討認定，罔顧農委會業已基於專業判斷，所提 出之專業意見，率爾推定上訴人非「自力耕作者」，被上訴 人所作成之原處分，顯然逾越行政專業分工之界線，違反權 力分立原則及司法院釋字第553號解釋所揭櫫之意旨，應予 撤銷。（二）被上訴人就獨資或合夥經營漁撈之業者，及上 訴人此等自力耕作者之農、牧業等性質近似之二行業，竟未 一體適用財政部前所頒布之69年8月26日台財稅第37150號函 （下稱69年8月26日函）釋之意旨，免徵營利事業所得稅， 顯具差別待遇。被上訴人對上訴人所施加之差別待遇，屬於 恣意之差別待遇，違反行政程序法第6條之規定及司法院大 法官解釋所揭櫫之平等原則、行政自我拘束原則。（三）被 上訴人以上訴人經營設備、組織規模、僱用員工、產品銷售 情形等標準，佐以財政部101年11月8日台財稅字第10100192 940號函（下稱101年11月8日函）所揭示之：「以組織方式 從事農、牧業者，應屬營利事業」之意旨為其論據，作為認 定是否屬「自力耕作者之農、牧業」之區分標準，顯屬違法 。財政部所作成之101年11月8日函釋意旨，依所得稅法第14 條第1項第6類規定之文義觀之，明顯違反法律保留原則、租 稅法定主義及法明確性等具有憲法位階之法律原理原則，則 上開函釋應屬無效之函釋，而無任何拘束力。101年11月8日 函既屬無效，則被上訴人率以無效之函釋，作為違法原處分 之護符，顯無續以維持之必要，應予撤銷。（四）上訴人乃 「自力耕作者」之農、牧業，長期遵循財政部歷年來每年所 訂頒之「自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」，免繳 營利事業所得稅。依農委會104年4月10日函所明確闡釋之意 旨，上訴人乃非法人之「自力耕作者之農、牧業」，除應免 徵營利事業所得稅外，更非所得稅法第21條及稅捐稽徵機關 管理營利事業會計帳簿憑證辦法第1條第1項所規範之營利事 業。被上訴人罔顧上情，違法片面認定上訴人屬營利事業， 具保管帳簿憑證及會計紀錄之義務，其認事用法，顯屬率斷 。（五）被上訴人針對上訴人有利之法律原則，均未詳實加 以調查事實，並正確適用法律，反逾越其裁量權之範圍，逕 以雞飼育業之同業利潤標準核定上訴人之營業淨利、全年所 得額及應納稅額並加徵怠報金，顯然違反行政程序法第9條 、第10條及稅捐稽徵法第12條之1第2項之規定，此等違法之 行政處分，顯與司法院釋字第420號解釋所揭示之實質課稅 原則大相扞格等語，求為判決原處分（含復查決定）及訴願
決定均撤銷。
四、被上訴人則以：（一）上訴人係由謝石泉等3人於65年設立 （牧場登記），並取得畜牧場登記證書，謝石泉等3人具有 農民身分，從事蛋雞飼養及雞蛋銷售，依網路及媒體資料， 該牧場投入大量資金，並以現代化設備飼養蛋雞，僱用牧場 經理、場長等協助處理牧養事宜，銷售通路為聯華食品工業 股份有限公司（下稱聯華食品公司）、好市多股份有限公司 （下稱好市多公司）及統一超商股份有限公司（下稱統一超 商公司）等，另亦設有銷售網站，論其營運規模及方式，應 已符合所得稅法第11條第2項所稱之營利事業，其所得應課 徵營利事業所得稅。又從「臺灣農產品安全追溯資訊網」查 詢產銷履歷生產者載有「石安牧場」，核屬組織方式為農業 經營業者，與僅以個人自力耕作從事農、林、漁、牧業尚屬 有別，即與所得稅法第14條第1項第6類規定及財政部66年7 月30日台財稅第35012號函（下稱66年7月30日函）釋情形尚 有不同，其屬所得稅法第11條第2項規定之其他組織型態， 上訴人所得應依所得稅法規定課徵營利事業所得稅。（二） 財政部69年8月26日函釋及66年7月30日函釋，僅在於闡明不 符合營利事業定義之獨資或合夥購置漁船，經營漁撈業者， 與個人從事畜牧、水產養殖等生產，免徵營利事業所得稅， 僅對其所得課徵綜合所得稅，與本件上訴人因符合營利事業 之定義，應予課徵營利事業所得稅有別，尚難援引適用。（ 三）被上訴人已於102年4月30日以財高國稅岡營字第102048 2905號函詢農委會，案經農委會於102年5月13日農牧字第10 20213774號函（下稱102年5月13日函）說明被上訴人宜依個 案查得事證，認定上訴人組織型態、營運規模及經營方式業 符合所得稅法第11條第2項營利事業認定條件，非屬農民自 力從事畜牧，爰上訴人從事飼養蛋雞及銷售雞蛋所得，應依 規定按營利事業課徵所得稅，與個人從事自力耕作、漁、牧 、林、礦之所得性質有別，自無「自力耕作漁林牧收入成本 及必要費用標準」之適用。（四）被上訴人依所得稅法第79 條規定辦理催報，滯報通知書合法送達上訴人後，逾期仍未 辦理補申報作業遂依查得營業收入，依經營項目雞飼育業同 業利潤標準淨利率7%，計算營業淨利為19,876,708元，核定 全年及課稅所得額為19,876,708元，另加徵怠報金90,000元 。並無不合。（五）本件上訴人係以合夥之組織方式經營之 畜牧業，符合所得稅法第11條第2項所稱營利事業。則上訴 人自有依所得稅法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑 證辦法規定，保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑 證及會計紀錄之義務；況且，上訴人為合夥組織，且其經營
頗具規模，為統計其經營績效，作為合夥人間盈虧分配之依 據，衡情亦會保存會計帳簿憑證，以供合夥人參考，不至於 全無保留會計帳簿憑證等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴 人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）由上訴 人之經營型態、設備、組織及人力規模，品牌行銷及產品通 路等情形觀之，其於98年度已屬組織性、系統性及專業性之 商業經營模式，足認上訴人係以營利為目的，具備營業場所 ，而以合夥商業化方式經營之事業組織，符合所得稅法第11 條第2項所稱之營利事業，非屬同法第14條第1項第6類自任 操作或雖僱用員工而仍以自己操作為主之小規模營業而應課 徵個人綜合所得稅之自力耕作者。則被上訴人以上訴人已符 合所得稅法第11條第2項所稱之營利事業定義，認定其屬營 利事業，其所得依法自應課徵營利事業所得稅，並無不合。 （二）上訴人係從事蛋雞飼養及雞蛋銷售之營利事業，經被 上訴人查得其未依規定期限辦理98年度營利事業所得稅結算 申報，乃填具滯報通知書，請上訴人於15日內補辦結算申報 ，並於103年11月11日合法送達，惟上訴人迄未補報，亦無 法提出帳證供核，被上訴人乃於核課期間內依查得資料認定 ，上訴人從事飼養蛋雞及銷售雞蛋，依稅務行業標準分類應 歸屬「雞飼育業」（行業標準代號：0123-00），依行為時 所得稅法第79條第1項規定，按雞飼育業同業利潤標準（淨 利率7％），核定營業淨利及全年所得額為19,876,708元， 並加徵怠報金90,000元，並無不合。（三）所得稅法第14條 第1項第6類乃個人所得之一種類型，其係個人因自力耕作獲 致之所得，並以該自力耕作之個人為納稅主體，所得稅法將 其歸類於個人綜合所得課稅；反觀同屬個人惟如係獨資資本 主，且具備營業牌號或場所並以營利為目的之經營所得，所 得稅法則認此為一營利事業而以獨資資本主之營利事業為納 稅主體，課徵營利事業所得稅，其餘如合夥、公司或其他組 織，亦同。是以非法人之農、牧場是否課徵營利事業所得稅 亦應依其經營目的及方式定之，若為以營利為目的並具備營 業牌號或場所之組織，即屬所得稅法第11條第2項之營利事 業，其銷售事業產品即應依所得稅法課徵營利事業所得稅， 自與個人出售其自力耕作農牧產品之經營型態不同，且自力 耕作者之收入成本及必要費用，依所得稅法施行細則第17條 規定，原則上係以核實認定，例外才依財政部訂頒之標準核 算，並非全然為收入之100％。農委會104年4月10日函釋未 就經營型態再加以區別，即謂非法人之農、牧場自產自銷之 初級農產品，即屬自力耕作之範疇，均應按財政部每年訂定
「自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」認定成本及必 要費用為收入100％，尚難採取。上訴人執以主張「自力耕 作者」之標準應由農委會定之，被上訴人未尊重農委會意見 ，仍對上訴人課徵營利事業所得稅，違反農業發展條例及依 法行政之法治國精神云云，即無可採。（四）本件是否適用 財政部訂頒之「自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」 ，財政部既為訂頒該標準之主管機關，在無悖於事實認定及 法律適用之情形，財政部認應以個人從事或以組織方式從事 為區分，其解釋意見，並無不合。被上訴人依個案查得事證 ，認定上訴人具有以企業化組織之經營型態，其營運規模及 經營方式，業已符合所得稅法第11條第2項所定營利事業之 要件，而非屬於農民自力耕作從事畜牧，因認上訴人從事飼 養蛋雞及銷售雞蛋所得，應依規定按營利事業課徵所得稅， 核與法律保留原則、租稅法定主義及法明確性無違。又上訴 人係以合夥之組織方式經營之畜牧業，核與個人獨資或合夥 購置漁船經營漁撈業，其行業特性及經營方式迥然不同，亦 難一體適用財政部69年8月26日函釋而為上訴人有利之認定 。是上訴人主張原處分未一體適用「自力耕作漁林牧收入成 本及必要費用標準」屬於恣意之差別待遇，違反行政程序法 第6條之規定及司法院解釋所揭櫫之平等原則、行政自我拘 束原則云云，顯有誤解。（五）財政部南區國稅局於98年1 月19日之電子郵件回覆及被上訴人102年5月9日函核屬就未 加工農、林、漁、牧產物是否應課徵營業稅之說明，及財政 部就轄下各國稅局相類案件之調查意見彙整，並未就以合夥 事業組織方式經營畜牧業，不應課徵營利事業所得稅為認定 ，上訴人認被上訴人已明確回覆「上訴人免辦營業登記且不 應視為營利事業」核屬誤解，上訴人主張被上訴人嚴重違反 國家機關禁反言原則及行政程序法第8條之誠實信用原則云 云，並非可採。（六）上訴人係以合夥之組織方式經營畜牧 業，符合所得稅法第11條第2項所稱之營利事業，則上訴人 自有依相關法規，保持足以正確計算其營利事業所得額之帳 簿憑證及會計紀錄之責，並於稽徵機關進行調查或復查時， 有提供帳證供查核之義務。惟上訴人卻未依規定辦理，亦無 法提供帳簿以查核，則被上訴人依查得資料，以上訴人係從 事蛋雞飼養及雞蛋銷售，未依規定期限辦理98年度營利事業 所得稅結算申報，經滯報通知後，仍未於15日內補報，乃依 行為時所得稅法第79條第1項規定，按雞飼育業（行業標準 代號：0123-00）同業利潤標準（淨利率7%），核定營業淨 利及全年所得額19,876,708元，另依同法第108條第2項規定 ，加徵怠報金90,000元，於法亦無不合等語，為其論據。因
將訴願決定、復查決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴 。
六、本院查：
(一)按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課 徵營利事業所得稅。」「本法稱營利事業，係指公營、私營 或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、 合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦 冶等營利事業。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各 類所得合併計算之：第1類：營利所得……第6類：自力耕作 、漁、牧、林、礦之所得：全年收入減除成本及必要費用後 之餘額為所得額。」「營利事業所得之計算，以其本年度收 入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額 。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所 得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、 扣除之事實，……計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳 納。」「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機 關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通 知書之日起15日內補辦結算申報；其屆期仍未辦理結算申報 者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得 額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達 納稅義務人依限繳納……」行為時所得稅法第3條第1項、第 11條第2項、第14條第1項第6類、第24條第1項前段、第71條 第1項前段及第79條第1項分別定有明文。次按「納稅義務人 逾第79條第1項規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽 徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額 者，應按核定應納稅額另徵20％怠報金；其屬獨資、合夥組 織之營利事業應按稽徵機關調查核定之所得額按當年度適用 之營利事業所得稅稅率計算之金額另徵20％怠報金。但最高 不得超過9萬元，最低不得少於4千5百元。」亦為98年5月27 日修正公布之所得稅法第108條第2項所明定。另依所得稅法 第1條規定，所得稅可分2類即綜合所得稅及營利事業所得稅 ，而所得究應課徵綜合所得稅抑或營利事業所得稅，則應依 法律規定就其主體是否以營利為目的及所得性質為個案判斷 。凡以營利為目的，具備營業牌號或場所，無論係以個人獨 資、合夥、公司或其他組織方式為經營，縱使經營之事業為 農、林，漁、牧，仍應依所得稅法課徵營利事業所得稅。如 為個人因自力耕作、漁、牧、林、礦之所得，則依綜合所得 稅課徵之，而無論何者，均應依個案事實認定之。又事實認 定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法則，縱
其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於 該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。(二)本件上訴人係由謝石泉、謝石潭、謝林秀月出資合夥經營， 每人各出資3分之1，89年6月為畜牧場登記，以謝石泉為登 記負責人，其場址坐落改制前高雄縣○○鄉○○村000○00 號，場地面積1.8公頃，主要畜牧設施計有雞舍8棟、管理室 及洗蛋場1棟、倉庫、雨棚1棟、工具室1棟，飼養家畜禽種 類及規模為蛋雞277,000隻，於85年引進歐、荷洗選蛋設備 ，並設置有歐盟規格之福利雞籠2座、自動供水飲水系統、 洗蛋機、血蛋檢測器等，採行檢疫、清潔、收蛋、檢測之自 動化設備一貫作業，鮮雞蛋月產量19,500箱，以「石安牧場 」之品名行銷雞蛋，主要銷售客戶為聯華食品公司、好市多 公司及統一超商公司等外，並設有「石安牧場」網站供消費 者網購宅配，96年度至100年度收入合計約達1,614,577,268 元，其中系爭98年度營業收入總計231,952,984元，僱用員 工投保（含加退保）人數達30人以上等情，乃原審本於職權 調查認定之事實，且為兩造所不爭執，自得執為本院判決之 基礎，合先敘明。
(三)原審進而以：依上訴人之組織型態、資金、場所、設備、人 力規模、品牌建立及產品行銷等情形，實係以營利為目的， 具備營業牌照及場所，並以合夥之組織方式經營之畜牧業之 雞飼育業，符合所得稅法第11條第2項所稱之營利事業，並 非同法第14條第1項第6類所定之自力耕作者為由。認上訴人 之所得應課徵營利事業所得稅，又因上訴人未依規定期限辦 理98年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人乃依查得資料 填具滯報通知書，請上訴人於15日內補辦結算申報，並於10 3年11月11日合法送達，上訴人仍未依限補報，被上訴人依 行為時所得稅法第79條第1項規定，按雞飼育業（行業標準 代號：0123-11）同業利潤標準（淨利率7％），核定營業淨 利及全年所得額19,876,708元，應納稅額2,758,913元，另 依98年5月27日修正公布所得稅法第108條第2項規定，加徵 怠報金90,000元，依前開規定及說明，核無違誤為由，駁回 上訴人在原審之訴。業於在判決理由欄詳細說明其認定之依 據及得心證之理由，認事用法，均無不合。
(四)上訴意旨略以：1.林、漁、牧等農業經濟活動是否合致於「 自力耕作者」之不確定法律概念判斷，行政法院本應尊重我 國農業最高行政主管機關農委會本其專業知識所提出之解釋 意見所形成之判斷，並採為裁判基礎。而農委會業以104年4 月7日農牧字第1040707959號函（下稱農委會104年4月7日函 ）及104年4月10日函，明確認定上訴人屬非法人之農、牧場
，其自產自銷之初級農產品，概屬自力耕作之範疇。原判決 無視上揭函釋見解，遽以推定上訴人非自力耕作者，否定農 委會以其專業所為之認定，顯違背司法院釋字第553號解釋 所揭櫫之審查密度法則。2.所得稅法所定義之營利事業之獨 資、合夥組織，於98年所得稅法第71條第2項修法後，依兩 稅合一之法理，免除課徵獨資、合夥組織之營利事業所得稅 ，其等之營利事業所得均僅須列入個人綜合所得稅申報。原 判決完全罔顧上開條文之修正規定，將合夥亦認定為均需繳 納營利事業所得稅，顯已違背所得稅法第71條第2項修正後 之立法意旨，自屬違背法令。3.原判決於毫無法律授權之基 礎下，僅憑自由心證創設「組織性、系統性及專業性之商業 經營模式」等標準，率爾認定上訴人屬所得稅法第11條第2 項所稱之營利事業，須繳納營利事業所得稅。惟原判決所自 行創設之標準，觀諸所得稅法第11條第2項，竟無明文規定 ，明顯違反憲法所揭櫫之法律優位原則、法律保留原則及租 稅法定主義，顯具行政訴訟法第243條第1項之判決不適用法 規或適用不當之違背法令。4.窺諸漁撈業者與上訴人農、牧 業者之產業特性與經營方式，既均屬相似，依憲法所揭櫫之 平等原則等法治國治理原則，上訴人與漁撈業者，本應獲得 相同之待遇，應得一體適用財政部69年8月26日函釋之意旨 ，免徵營利事業所得稅，方符合憲法保障弱勢農、林、漁、 牧業之精神。原判決竟罔視上情，就被上訴人所作成之明顯 具有差別待遇之違法原處分，仍予以縱容姑息，顯具有行政 訴訟法第243條第1項判決不適用法規或適用不當及同條第2 項第6款判決不備理由之違背法令。5.由98年1月19日財政部 南區國稅局回覆上訴人之電子郵件之內容可悉，財政部南區 國稅局前於98年間，早已認定上訴人屬免徵營業稅，且免辦 營業登記之農牧業者；又另依被上訴人102年5月9日函可知 ，除上訴人外，目前並無因畜牧場雞蛋產量、資金、設備等 不同規模或基於產銷型態差異，而將該等畜牧均視為營利事 業之案例，亦無因自力耕作農、林、漁、牧業者，遭認定為 營利事業而經法院判決之個案。被上訴人身為國家高權行政 機關，竟恣意濫行違反行政程序法第8條與司法院釋字第525 號及第605號解釋所揭櫫之誠實信用原則及信賴保護原則， 濫以自行創設之四大認定標準，推認上訴人屬營利事業，進 而強行作成違法之原處分。原判決不察上情，竟予以維持， 致令信賴保護原則之精神，蕩然無存。6.被上訴人片面認定 上訴人屬合夥之營利事業，進而依所得稅法第21條及稅捐稽 徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第1條第1項等規定之 保持帳簿憑證及會計紀錄之義務，據以課徵上訴人怠報金，
被上訴人之原處分顯屬違法。且被上訴人罔視租稅公平原則 ，未經核實課稅程序，逕以雞飼育業之同業利潤標準，核定 上訴人之營利淨利、全年所得額，據以核定上訴人應納之稅 額並加徵怠報金，違反行政程序法第9條、第10條及稅捐稽 徵法第12條之1第2項之規定。違法之原處分，顯與司法院釋 字第420號解釋所揭示之實質課稅原則大相逕庭等語，為其 論據。惟查：1.事實認定係事實審法院之職權，至應如何為 事實認定，則法無明文，僅規定認定事實應符合社會、經驗 、論理等證據法則，茍事實認定符合證據法則，即難謂其違 背法令。而所謂判決不適用法規，指有可適用之法規而消極 的不予適用而言；而所謂判決不備理由係指判決全然未記載 理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不 足使人知其主文所由成立之依據，至所載理由雖稍欠完足， 如不影響判決基礎者，尚難謂有理由不備之違法。有所得者 ，即須依法課稅，而有關課稅主體、客體、稅率及相關構成 要件，均須依法律規定為之，始符課稅法定主義。所得稅法 已就個人綜合所得稅、營利事業所得稅為規定，茍符合納稅 之構成要件，被上訴人依法課徵，自無悖於課稅法定原則。 另基於權力分立原則，行政主管機關就所司事務有發布行政 函釋之權限，於具體事件亦有裁量及判斷權限，司法機關固 須尊重，然非不得審查，況究屬具體個案事實構成要件之認 定，抑或屬行政機關之裁量及判斷餘地，亦應由司法機關依 個案事實為判斷。農委會乃農業發展條例之主管機關，就該 條例所涉相關事務發布之函釋或法規命令，轄下所屬機關應 受其拘束；財政部則為稅捐稽徵之主管機關，所發布與稅捐 相關之函釋，於稽徵程序亦具有拘束力。至本件上訴人係合 夥組織型態，飼養蛋雞生產雞蛋對外販售，究屬所得稅法第 11條第2項之營利事業，抑或屬同法第14條第1項第6類之自 力耕作者，攸關其所得應課徵營利事業所得稅或綜合所得稅 構成要件之判斷，應屬個案事實認定範疇，上訴人主張農、 林、漁、牧等農業經濟活動是否合致於「自力耕作者」屬不 確定法律概念判斷，應尊重農業最高行政主管機關農委會本 其專業知識所提出之解釋意見所形成之判斷，農委會業以 104年4月7日函及104年4月10日函，認定上訴人屬非法人之 農、牧場，其自產自銷之初級農產品，概屬自力耕作之範疇 ，即應採為裁判基礎云云。然上開函文係農委會針對原審所 詢「領有畜牧場登記證之蛋農，是否課徵營利事業所得稅」 問題而為之回復，敍明農業發展條例並無有關「營利事業所 得稅」之規定、營利事業所得稅係依所得稅法相關規定及財 政部頒布之耕作成本及必要費用標準辦理，且表明基於中央
農業主管機關之立場，認為非法人之農、牧場，其自產自銷 之初級農產品，概屬自力耕作之範疇，故領有畜牧場登記證 之非法人蛋農，應適用耕作成本及必要費用標準，其成本及 必要費用為100％等語，並非認定上訴人屬所得稅法第14條 第1項第6類之自力耕作者。況農委會102年5月13日函亦揭示 「經營畜牧場之農民其自力耕作能力，視其飼養畜禽種類、 飼養方式、畜禽舍設施等因素有所差異，宜以個案認定。」 意旨。上訴人顯然誤解個案事實要件之認定、行政裁量及判 斷餘地等意涵，其上開主張實無足採。2.營利事業所得稅與 營業稅係屬不同稅賦，且所得稅係按年課徵，縱使之前年度 未予課徵，亦不代表未來年度亦不課徵，茍符合課稅要件即 應課稅，無所謂信賴原則及禁反言之適用，上訴人以財政部 南區國稅局及被上訴人均函復上訴人免辦營業登記，且至遲 於102年時，全國各地之國稅局，均未因畜牧場雞蛋產量、 資金、設備等不同規模或基於產銷型態差異，而將該等畜牧 場視為營利事業之案例，主張被上訴人處分違反禁反言及誠 信原則。原判決未予糾正，有判決不適用法規之違法云云， 亦非可採。3.原判決既已論明其依上訴人之組織型態、資金 、場所、設備、人力規模、品牌之建立及行銷、系統、專業 等方面為認定標準，並敍明上訴人何以屬所得稅法第11條第 2項之營利事業，而非同法第14條第1項第6類之自力耕作者 ，對於上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項， 均詳為論斷，於法並無不合。上訴人主張原判決率以自行創 設之認定標準，認定上訴人非自力耕作者，顯違反憲法所揭 櫫基本國策之意旨及法律優越和法律保留原則等語。無非執 其個人歧異之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實 認定職權行使為指摘，亦非有理。4.財政部訂頒之耕作成本 及必要費用標準，係供認定自力耕作者之耕作成本及必要費 用標準參考之用，上訴人既為營利事業，即應依相關規定課 徵營利事業所得稅，原判決之見解並無違誤。上訴人主張其 曲解所得稅法施行細則第17條第1項及第2項規定之意旨，濫 行認定上訴人為非自耕能力者，並以上訴人無法提出完備之 會計紀錄及確實憑證為由，推定上訴人無法主張其成本及必 要費用為收入之100％，顯有違誤等語，核非有據。至上訴 人其餘上訴意旨與所為「被上訴人逾越裁量範圍，逕以雞飼 育業之同業利潤額標準核定上訴人之營業淨利、全年所得額 及應納稅額，並加徵怠報金，明顯違反行政程序法第9條、 第10條及稅捐稽徵法第12條之1第2項規定，亦與司法院大法 官所揭示實質課稅原則相違，原判決未就此為正確之裁判， 亦屬違背法令」等主張。仍屬不服原判決所為上訴人屬營利
事業之認定之爭議，並對於業經原判決詳予論述不採之事項 再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背 法令之情形。5.綜上所述，原判決認事用法，均無違誤，其 所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判 例，亦無牴觸，並無所謂原判決有適用法規不當及判決理由 不備等違背法令之情事。上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違 誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 3 月 31 日 最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 茂 權
法官 劉 介 中
法官 吳 東 都
法官 鄭 忠 仁
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 105 年 3 月 31 日 書記官 蘇 婉 婷