最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第138號
上 訴 人 依信塑膠工業股份有限公司
代 表 人 李淮清
訴訟代理人 陳慧玲 會計師
羅誌輝 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 許慈美
上列當事人間營業稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國104年7月29
日臺中高等行政法院104年度訴字第82號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、上訴人經營塑膠皮、布、板及管材製造業，於民國91年6月 至11月間，取具有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社 （下稱二資社）開立銷售金額合計新臺幣（下同）32,644, 849元，營業稅額1,632,244元之統一發票20張（下稱系爭統 一發票）。被上訴人以其中8,408,550元，無支付證明，認 定上訴人無進貨事實，取具二資社開立不實統一發票銷售額 8,408,550元，營業稅額420,427元，作為進項憑證扣抵銷項 稅額，虛報進項稅額420,427元，乃補徵營業稅額420,427元 （下稱原補稅處分）。嗣被上訴人援引裁處時加值型及非加 值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款，於98年1月10 日按原補稅處分所認定漏稅額處3倍罰鍰1,261,281元。上訴 人不服，申請復查，經103年7月9日復查決定按原補稅處分 所認定漏稅額處1.5倍罰鍰，追減罰鍰630,641元。上訴人就 不利部分仍不服，提起訴願經駁回，遂提起行政訴訟，經原 判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人於91年6月至11月間確有向二資社 進貨34,277,093元之事實，進貨價金業給付予訴外人王慶堂 （即前二資社運銷班長）計支票28,292,144元，及現金5,26 3,984元完迄。其中由訴外人王慶堂兌領支票部分計23,020, 895元，被上訴人認定上訴人有進貨之事實；而非王慶堂兌 領支票部分5,271,249元，以及現金支付部分，被上訴人逕 認定為無進貨事實，而為裁罰，委無理由云云，求為判決撤 銷訴願決定及復查決定不利於上訴人之部分。
三、被上訴人則以：上訴人主張其係向二資社運銷班長王慶堂購 買廢塑膠料而取得統一發票，並全數以支票支付貨款，惟查 系爭期間王慶堂非為二資社之社員及司庫，自不得以共同運
銷方式，銷售廢塑膠料給上訴人，亦不得以二資社名義開立 統一發票給上訴人，足證二資社非為上訴人之實際交易對象 。且上訴人給付價金前後說詞不一，所提示之帳簿、支票、 統一發票、現金簽收單，無法足資證明全數貨款確已支付， 被上訴人乃依支票兌領且無資金回流部分計25,448,116元， 認上訴人有向王慶堂進貨之事實，另與取得二資社系爭統一 發票金額34,277,093元（含營業稅）差額8,828,977元（即 銷售額8,408,550元、營業稅額420,427元），認無進貨事實 ，並無不合。且此業經原補稅處分認定，上訴人未申請復查 而告確定。上訴人既係營業人，自應對營業稅法所定營業稅 之申報義務及不得取具不實憑證等規定有所了解，且有能力 注意其交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，並 盡其注意義務，以防觸法，惟上訴人仍持無進貨事實之二資 社開立統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致生逃 漏營業稅之違章，自應受罰。從而，復查決定參據財政部訂 頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數表 ）關於復查時營業稅法第51條第1項第5款之規定，改按所漏 稅額420,427元處1.5倍之罰鍰計630,640元，係已考量上訴 人違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當等語，資為抗辯 ，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠原補稅處分 業因上訴人未申請復查而告確定，是原補稅處分關於上訴人 漏繳營業稅額420,427元之認定，有本件罰鍰處分有構成要 件效力，於營業稅本稅處分未經撤銷、廢止或因其他事由失 效前，法院應尊重其效力。㈡參酌卷內各項跡證，上訴人主 張係向二資社運銷班長王慶堂購買廢塑膠料而取得統一發票 ，惟爭期間王慶堂非為二資社之社員及司庫，自不得以二資 社名義開立統一發票給上訴人，且上訴人給付價金前後說詞 不一，所提示各項憑證，無法證明全數貨款確已支付。是以 ，上訴人未盡協力義務證明系爭統一發票所載金額，均有進 貨事實，被上訴人乃依支票兌領且無資金回流部分，金額共 計25,448,116元，即予採認上訴人對此部分有進貨事實，餘 則否認其進貨事實，已屬對於上訴人有利之認定。㈢上訴人 為營業人，其應注意並能注意其有進貨事實，並取具正確交 易對象開立統一發票作為進項憑證之義務，方得申報扣抵銷 項稅額，上訴人前揭行為違反其注意義務甚明，乃有過失， 自應受罰。復查決定依裁罰倍數表關於復查時營業稅法第51 條第1項第5款規定，考量上訴人違章情節及上訴人於裁罰前 已補繳稅款，按所漏稅額420,427元處1.5倍之罰鍰計630,64 0元，自屬正當，訴願決定遞予維持，亦無不合，因此駁回
上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：㈠原判決援引財政部98年12月7日台財稅字 第09804577370號函釋關於營業稅法第51條第1項第5款規定 之解釋，惟財政部關於前揭法條之函釋甚多，原判決未比較 何者有利於上訴人，逕為上開函示之適用，有違稅捐稽徵法 第1條之1。㈡原補稅處分違背法令，且與本件裁罰處分具有 連貫性，是原補稅處分違法性即為裁罰處分所承繼，法院為 裁罰處分之審查時，本得併就原補稅處分之違法予以審查。 原判決逕以原補稅處分具有構成要件效力，認其效力不得於 本案中爭執，判決違背法令。㈢原判決以稅捐債務之消滅事 實，屬進項稅額之存在，應由主張扣抵之營業人負舉證責任 ，顯然逾越司法院釋字第537號解釋理由書之文意，判決適 用法規顯有不當。㈣上訴人提出原料進貨明細帳等資料，證 明物流及金流，已盡協力義務，原判決無端降低被上訴人應 舉證證明程度，違反證據法則。㈤被上訴人逾越五年核課期 間後，始為本件裁罰處分，違反稅捐稽徵法第21條規定。㈥ 本件被上訴人認定上訴人91年6月至12月有漏報稅額420,427 元，惟上訴人91年12月會計帳上尚有營業稅留抵稅額880,02 6元，92年2月會計帳上營業稅留抵稅額甚至高達915,191元 ，縱使扣除被上訴人認定之漏報稅額，仍有逾漏報額一倍之 留抵稅額，則91年12月時，根本無漏稅結果，並不該當復查 時營業稅法第51條第1項第5款以漏稅為要件之違章罰等語， 求為廢棄原判決。
六、本院查：
㈠按行為時營業稅法第15條第1、3項規定：「（第1項）營業 人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢 付營業稅額。……（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物 或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第51條第5款規定： 「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏 稅額處10倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報 進項稅額者。」同法施行細則第52條規定：「本法第51條第 1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進 項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額 者。本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定 認定之：……二、第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進 項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」是我國營業稅制上， 虛報進項稅額致逃漏營業稅，除應為營業稅之補稅處分外， 並應予裁罰，其裁罰客體－逃漏行為（含其逃漏額）與補稅 處分所據以補稅之情事，並無二致。據此，稽徵機關因營業 人虛報進項稅額而逃漏營業稅額所作補稅處分，如未經依法
定程序予以撤銷、廢止，或因其他事由失效，其效力本應為 所有人民，及對該行政處分不具撤銷權之國家機關（包括法 院）所承認，並以其認定之逃漏稅事實作為後續裁罰處分之 基礎事實。此為本院裁判先例之見解（本院104年度判字第 397號判決），亦即原判決所稱原補稅處分具有構成要件效 力，法院於裁罰處分之審查時，予以尊重之謂；此見解合於 行政法基本原理，自應援用。上訴意旨未究明原補稅處分與 裁罰處分各自獨立發生法律規制效果，誤將原補稅處分認係 裁罰處分之準備行為，而指二者間既具有連貫性，因認法院 為裁罰處分之審查時，得併就原補稅處分之違法予以審查云 云，自無可採。
㈡惟，原判決既稱尊重原補稅處分之構成要件效力，則有必要 確認原補稅處分所謂上訴人逃漏稅之事實為何，以及如何為 漏稅額之計算，此為行政訴訟法第125條、第133條所示法院 職權調查之義務。然原判決並未指出原補稅處分所在，遍閱 全卷，亦查無原補稅處分，原判決逕為原補稅處分之引用， 且謂本件事實之認定與原補稅處分相同，不僅有違前揭調查 義務，抑且有違行政訴訟法第189條所示事實應依證據調查 結果認定之法則。於本案中，原補稅處分之查明，尤有下列 法律重要性：
1.行為時營業稅法第51條第5款規定：「納稅義務人，有下 列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處10倍以下罰 鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」 99年12月8日修正罰鍰額度為漏稅額5倍以下，而100年1月 26日增列第2項：「納稅義務人有前項第五款情形，如其 取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實 及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨 之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」循 此，裁罰倍數表關於營業稅法第51條部分亦迭於98年12月 8日、99年1月26日、99年5月3日、100年2月4日、100年11 月3日、102年9月12日更動。此中，就營業稅法第51條第1 項第5款「虛報進項稅額」之情節，分類為「有進貨事實 」、「無進貨事實」……等5大類，各大類又細分各種情 狀而為不同裁罰標準。適用之際，有確認上訴人違章事實 類別以斟酌裁罰，始不失平等。此違章基礎事實如經原補 稅處分認定，原有取具原補稅處分正本（原本）及形成過 程之卷證資料，以確認其內容範疇之必要。
2.參酌被上訴人係以「進貨取具非實際交易對象二資社開立 不實統一發票」為上訴人92年至94年虛報進項稅額事實之 描述（參見被上訴人98年6月12日中區國稅法一字第09800
28925號復查決定書，附原處分卷第447頁），以及被上訴 人就所轄南投縣分局關於本件違章事實認定之法律意見往 返（參見被上訴人97年7月21日中區國稅法一字第0970036 729號函、97年9月25日中區國稅法一字第0970048160號函 及被上訴人所轄南投縣分局97年8月00○○區○○○縣○ ○○0000000000號函、97年12月3日中區國稅投縣三字第 0970021795號函，附原處分卷第434頁至第441頁）等情以 觀，原補稅處分究係認定上訴人「無進貨事實」；或是「 有進貨事實但取具非實際交易對象之統一發票，然該項憑 證並非由實際銷貨之營利事業所交付」；抑或「有進項事 實但取具非實際交易對象之統一發票，且該憑證確由實際 銷貨之營利事業所交付」何種「虛報進項稅額」之情節， 攸關前述應裁量乃至免罰情節，核有究明之必要。 3.「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應 由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且 無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間 為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或 其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項 ）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法 補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再 補稅處罰。」乃稅捐稽徵法第21條所明定。基此，稅捐核 課及裁罰期間原則上為5年，因故意以詐欺等不正當方法 逃漏稅捐者，始延長為7年。被上訴人指上訴人虛報進項 稅額時間為91年6月至11月間，而本件裁罰處分於98年1月 10日始作成，顯逾5年，而未逾7年。原補稅處分就上訴人 是否故意以詐欺等不正當方法逃漏營業稅此節，如已認定 ，自應援用為本件裁罰處分之基礎事實，如未明確認定， 裁罰之際，當有依證據認定之必要，法院審查裁罰處分合 法之際，此亦為應依職權調查之事實。然則，原判決對此 疏未究明，復且自行認定本件上訴人虛報進項稅額違章乃 有「過失」責任（參見原判決七㈧）；苟上訴人本件違章 乃為過失行為，即非故意以不正當方法逃漏稅捐，其裁罰 期間應為5年，本件裁罰處分即有罹於時效之疑義。是依 原判決前述關於上訴人主觀責任之認定，裁罰處分容有逾 越裁罰期間之不法，然原判決仍為復查決定（部分維持、 部分撤銷裁罰處分）之維持，其判決理由不無矛盾。 ㈢綜上，原判決有前述未依職權調查證據、未依證據認定事實 ，以及判決理由矛盾之違背法令，上訴未持此論旨，惟依行 政訴訟法第251條第2項規定，本院於調查前揭違法事項時， 原不受上訴理由之拘束。原判決既有違法，違法情事復足以
影響本判決結果，上訴求予廢棄，即有理由。而因事實未明 ，本院無從逕予自為判決，應將原判決廢棄，發回原審法院 更為審理。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 3 月 31 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠
法官 沈 應 南
法官 闕 銘 富
法官 楊 得 君
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 105 年 3 月 31 日 書記官 吳 玫 瑩
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