高雄高等行政法院判決
103年度訴字第571號
民國105年1月27日辯論終結
原 告 周一婷
訴訟代理人 吳永茂 律師
羅玲郁 律師
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 吳英世 局長
訴訟代理人 楊家芬
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華
民國103年10月28日臺財訴字第10313955530號訴願決定，提起行
政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國101年10月6日出售持有期間1年以 上未滿2年之高雄市○○區○○路○號14樓之2房屋（即高雄 市○○區○○段○○○○○號）及其坐落基地即同段6地號土地 應有部分100/100000（兩者以下併稱系爭房地），銷售價格 計新臺幣（下同）3,400,000元，未依規定申報及繳納特種 貨物及勞務稅，經被告審理違章成立，除按銷售價格之10％ 核定補徵特種貨物及勞務稅340,000元外，並按所漏稅額340 ,000元處以0.25倍之罰鍰計85,000元。原告不服，申請復查 ，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴 訟。
二、本件原告主張：
（一）按稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查 課稅資料，應通知納稅義務人到達其辦公處所備詢，此稅 捐稽徵法第30條第1項定有明文。本件被告所屬左營稽徵 所，為調查本案課稅資料，於102年2月18日以財高國稅左 銷字第1020385489號函通知原告應於102年3月6日到高雄 市○○區○○○路○○○號7樓，就原告出售系爭房地，有無 課徵特種貨物及勞務稅之事由，提出說明。然上開時日， 原告出國並未在國內，且原告之戶籍住所設在高雄市○○ 區○○路○○○號5樓之2，並未設於高雄市○○區○○路○號 14樓之2，上開通知備詢函件，逕寄高雄市○○區○○路○ 號14樓之2，此有被告所屬左營稽徵所公文信封、送達證 書可參；上開通知備詢函件遭退回後，被告所屬左營稽徵 所不察，竟另又於102年2月26日以財高國稅左銷字第1020
386074號函再次通知原告應於102年3月8日到所備詢，離 譜的是該函文送達處所竟載為「新北市○○區○○路○段 ○○○號18樓之1」，由與原告毫無關係署名曾榆雯者簽收。 上開被告所屬左營稽徵所為兩次通知原告就本案有無課徵 特種貨物及勞務稅之備詢函文，顯然均未依行政程序法第 72條第1項前段「送達，於應受送達人之住居所、事務所 、營業所為之」，彰然甚明。職是，被告在未合法送達備 詢函文通知原告到場說明之下，即逕予核課本件之特種貨 物及勞務稅及裁定罰鍰手續，按「行政行為應受法律及一 般法律原則之拘束。」行政程序法第4條定有明文，從而 本件被告於103年3月5日以103年度財高國稅法違字第1210 2000953號所作成裁處書及違章案件罰緩繳款書，其核課 特種貨物及勞務稅及裁罰之行政處分，顯有重大違失及瑕 疵，自難予以維持。
（二）依行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1款之規定：「本 條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有 期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執 照之都市土地，但符合第5條規定者，不包括之。」而行 為時特種貨物及勞務稅條例第5條規定：「有下列情形之 一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶 及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍 登記且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規 定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有 2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房 地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新 房地，且出售後仍符合前款規定者。」然該條之立法理由 ，乃在「不動產課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市 場，爰參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之 2等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形， 排除課稅，以符合本條例立法意旨。」行政院於該第5條 提案立法理由並附加「考量合理、常態及非自願性移轉之 態樣繁多，例如民眾因子女就學或工作需求換屋、個人合 建分屋出售等，尚無法逐一列舉，爰於第10款授權財政部 本於本條例之立法意旨個案認定排除課稅之情形，以免傷 及無辜。」故對於家庭核心成員有1戶房地，辦竣戶籍登 記且持有期間無供營業使用或出租者，縱在持有2年以內 ，准予依該第5條第1款規定，排除課稅。經查：原告為單 親媽媽，離婚後獨力扶養尚就讀國中之幼子，工作不穩定 ，於100年1月買入系爭房地，因貸款、交通不便、居住環 境不良等問題，乃再於101年1月購置高雄市○○區○○路
○○○號5樓之2之房地，致同時持有2戶房地，然原告就原房 地已辦理戶籍登記，並於101年10月間出售，顯符合前開 條例第5條第2款「自完成新房地移轉登記之日起算1年內 出售原房地」之規定，職是，原告之情況，應不屬於該條 例所指之特種貨物，自無由課徵該條例所規定之稅賦；而 既非特種貨物，自無須依該條例第16條所規定需申報之情 形，自無漏稅可言，原處分核課特種貨物及勞務稅，已有 未合，另又逕按所漏稅額34萬元裁處0.25倍罰鍰85,000元 ，實有違誤。
（三）至於被告援引財政部102年4月10日臺財稅字第1020451911 0號令釋，指原告未於原房地出售後3個月內完成戶籍遷移 手續，核與行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第2款之排 除課稅要件不符云云。然則特種貨物及勞務稅條例第5條 並未規定戶籍登記辦理期限，且其立法本意應在租稅公平 ，健全房屋市場，防止投機行為，其次，本件發生時間為 100年、101年間，財政部102年4月10日令釋為本事件發生 之後，且增加特種貨物及勞務稅條例第5條第2款所無之時 間限制，為不利於原告之解釋，不能溯及既往，從而被告 援引財政部102年4月10日令釋，指原告未於原房地出售後 3個月內完成戶籍遷移手續，核與行為時特種貨物及勞務 稅條例第5條第2款之排除課稅要件不符之認定，亦有未合 。
（四）特種貨物及勞務稅條例第5條關於戶籍登記並無時間限制 ，其次原告曾詢問被告經辦人員，恐因自己欠缺土地買賣 及稅務相關經驗亦委請代為辨理本件買賣之仲介人員及土 地代書去電被告詢問關於是否會被課徵特種貨物及勞務稅 ，及相關構成要件適用，如舊屋出賣時間、戶籍登記期限 ，被告經辦人員就後者均稱無限制，則縱鈞院仍認特種貨 物及勞務稅條例第5條關於戶籍登記有期限限制，本件原 告就未能即時登記一節，亦無過失。
⒈原告在出售系爭房地前，曾洽詢仲介本件房屋買賣之己○ ○、辦理所有權移轉登記之地政士戊○○，兩人均向被告 詢問有關原告「高雄市○○區○○路○號14樓之2」及「高 雄市○○區○○路○○○號5樓之2」房屋買賣，是否受特種 貨物及勞務稅條例拘束，需額外繳納特種貨物及勞務稅款 等情，戊○○證稱：「（特種貨物及勞務稅條例問題是由 何人去向稅捐稽徵機關查詢？）我有幫她們打電話去國稅 局查，……我問的結果是符合第5條第1款、第5條第2款的 條款，就是她本人、配偶或未成年親屬已經有1戶辦竣戶 籍登記。」「（證人當時詢問國稅局何人員？）一般我們
就直接打到國稅局，我那時候是打電話去問三民分局或總 局問他們有沒有符合條例規定，那時候剛實施沒有很久。 」「（國稅局人員如何答覆？）國稅局說條款規定，消費 者如果有符合的話是可以排除。」「（本件情形是否符合 排除條款？）我問的情形是符合，第5條第1款也符合。」 「（證人打電話給國稅局人員詢問本件不動產交易時，有 無詢問戶籍從舊屋遷到新屋的時間限制？）我當時問他並 沒有答覆那個時間點，只跟我講要設籍進來，並沒有跟我 講什麼時候要設籍進來。」證人己○○證稱：「（證人當 初如何向稅捐稽徵處詢問）？針對戶籍遷入部分去問，戶 籍辦竣是什麼時間，他們也沒有統一的答案，只要辦竣就 可以了，所以才會在合約上面約定但書，我們確定問完後 是OK的，我們才簽訂這個買賣合約。」「（買新賣舊戶籍 要如何遷？國稅局如何回答？）她說只要辦竣就可以，並 沒有給我們時間，意思是我們只要把舊屋賣掉後，將戶籍 遷入新屋就可以，但沒有跟我們說什麼時間遷入才符合。 」「（證人有把詢問國稅局的答案向原告說明嗎？）我有 跟她講，戶籍部分當時國稅局給我的訊息是戶籍只要有遷 入就可以，並沒有限制時間。」證人證述核與原告出售系 爭房地契約書第17條特別約定事項中載明:「雙方同意本 契約簽訂後至101年10月11日前，請雙方確認賣方是否有 奢侈稅問題，買方貸款問題，若雙方皆無上敘問題，就如 期進行合約程序。若雙方任一方無法克服上敘問題，雙方 同意無條件解除本契約，買方已付價金，無息返還」相符 ，由該特約事項亦可證，原告、仲介及土地代書均確有向 被告洽詢，確定無誤後，方繼續進行買賣契約。另由上開 兩位證人之證述均獲被告人員明確回覆：本件符合特種貨 物及勞務稅條例第5條規定，無須辦理申報及繳納稅款， 渠等向被告人員詢問特種貨物及勞務稅條例第5條所規定 之戶籍辦理時限為何，國稅局人員答以「沒限制」等情以 觀，原告縱有違反本件行政上義務之行為，顯非出於故意 或過失。
⒉按「違反行政上義務之行為非出於故意或過失者，不予處 罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責 難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並 得考量受處罰者之資力。」行政罰法第7條第1項及第18條 第1項定有明文。辦理戶籍登記一事，原告已盡相當之注 意，惟自被告處獲得無時間限制之資訊，被告事後竟又向 原告追徵特種貨物及勞務稅340,000元，並以原告未辦理 申報為由，課罰漏稅款85,000元，此豈非稅捐主管機關故
意陷人民於不利？
（五）再者，特種貨物及勞務稅條例自100年6月1日實施以來， 因課徵之標的難界定，衍生不少爭議，乃於104年1月7日 修正公布特種貨物及勞務稅條例第5條第1項，其中第12款 規定「第2條第1項第1款所定之特種貨物，有下列情形之 一，免徵特種貨物及勞務稅：……十二、確實非短期投機 經財政部核定者。」經查：
⒈本件係本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件 ，應有104年1月7日修正公布並自104年1月9日生效之特種 貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款及第2項所定「符合 確屬非短期投機」，免徵特種貨物及勞務稅之適用。 ⒉又見被告104年5月14日財高國稅法二字第1040107180號函 復鈞院：「主旨：本轄納稅義務人周君於100年1月6日購 買坐落高雄市○○區○○路房屋及其坐落基地（以下簡稱 原房地），又於101年1月5日購買並完成移轉登記取得高 雄市○○區○○路房地（以下簡稱新房地），嗣周君於10 1年10月6日出售原房地，惟於102年3月19日始將戶遷移至 新房地，應否課徵特種貨物及勞務稅（以下簡稱特銷稅） ？謹彙整個地區國稅局意見，請鑒核。」「說明:一、奉 高雄高等行政法院103年度訴字第517號承審法官於104年2 月26日庭訊時口諭辦理。……三、本件案情概述如下：… …四、……（二）乙說：符合特銷稅條例第5條第1項第12 款態樣，免課徵特種貨物及勞務稅。1、為落實特銷稅條 例抑制短期投機炒作之立法目的，以健全發展及維護租稅 公平，乃於104年1月7日公布增訂特銷稅條例第5條第1項 第12款『確實非短期投機經財政部核定者』。本件周君… …實非為短期投機炒作之目的。2、另周君於101年1月5日 取得新房地後之1年內隨即將原房地出售予他人……其戶 籍遷入新房地的時間與前揭102年4月10日令釋規定不符， 惟周君出售房地時該令釋尚未發布，在換屋免特銷稅有關 戶籍登記之規定未臻明確情形下，確實易使納稅義務人無 從適用。因此，類此案件應符合本次公布增訂之特銷稅條 例第5條第1項第12款『確實非短期投機經財政部核定者』 免徵特銷稅規定。五、本局建議如下：……本局建議採乙 說。六、本案經徵詢各地國稅局意見，彙整如下:（一） 臺北國稅局：……。周君自101年1月5日取得新房所有權 後，迄今未見再行移轉他人，其戶籍亦係自原房地直接遷 入新房地，似無短期投機炒作之意圖，與特銷稅條例第5 條第1項第12款之立法意旨尚無不合，惟仍建請報部核釋 為宜。（即採乙說，只是程序認仍請報部核釋為宜）（二
）北區國稅局:採甲說。……（三）中區國稅局:採乙說。 ……（四）南區國稅局:採乙說。……」由前述函文可知 ，有關本案適用，主管機關各單位連同承辦之被告均多數 採乙說，即免徵特種貨物及勞務稅無誤。
⒊由前述函文已知財政部轄下辦理第一線賦稅徵收之承辦單 位，就本件之實辦經驗判斷及法律適用均認本件免徵特種 貨物及勞務稅。財政部賦稅署乃於104年7月27日以臺稅財 產字第10404020230號函復被告，諭請查明實情，俾憑判 斷原告本件賣屋，是否屬短期投機炒作，是否有特種貨物 及勞務稅條例第5條第1項第12款之適用，再報憑辦理。原 告已於104年9月16日提出貸款證明、戶籍謄本、房屋稅、 管理費、水電瓦斯費繳納資料，104年10月26日再提出自 住證明等資料，惟迄今未接獲財政部賦稅署核覆資料（此 部分屬被告之不作為，有關本件非短期投機行為請鈞院依 法認定，如鈞院仍認有經財政部核定之必要，則請發函財 政部詢問）。
（六）本件原告新、舊房屋均供自住使用，確實非短期投機行為 。
⒈被告104年12月1日之言詞辯論狀，未遵奉諭，逕以原告3, 070,000元買屋，3,400,000元賣出並無虧損、換屋房貸達 28,000元反而增加負擔、兒子上學反而遠、甚至引用電度 數判斷原告未有居住之事實，遽認本件仍應課特種貨物及 勞務稅。殊不知原告於100年1月6日所買城峰路之房屋， 3,070,000元為空屋（或毛胚屋），原告為有舒適之住宅 空間，所以未請建築公司裝潢，買進後自行裝潢，其價值 遠高於830,000元，縱因時日已久及買賣搬離因素無法提 出相關單據，惟回歸建設公司制式化之裝潢，其房屋買進 價值為3,900,000元，原告後來係以3,400,000元賣出，顯 然虧損500,000元，被告以3,070,000元（空屋或毛胚屋） 為計算基礎，認原告買進新屋卻無傢俱、裝潢，直接居住 其中，此顯與一般生活經驗不符，被告計算方法顯係錯誤 。
⒉原告長年往來臺灣及大陸工作（多數時間於大陸），小孩 陳威嘉就讀明誠中學，其具實際婚姻之配偶丙○（已於國 外為婚姻登記，惟尚未於臺灣登記）亦係往來澳洲、大陸 、臺灣、世界各國工作，以房屋地理位置而言，系爭房地 交通不便，反觀文天路房屋附近有捷運，原告及丙○自國 外返回臺灣後，搭乘高鐵、捷運返家交通便利，陳威嘉平 日交通往來（補習、吃飯、就醫等）亦較為方便，又文天 路房地附近有陳威嘉之同學居住，平日上學可搭乘同學父
母之車輛，居住便利度並非以地理直線距離可作為判斷基 準，其次，原告及家人的生活情況已如前述，原告及丙○ 在外工作，休假時間或工作空檔方能返家，陳威嘉課業繁 忙，回家時間多為假日且已至就寢時間，現代生活繁忙、 生活型態多樣，被告以臺電公文所載用電度數，據為推論 原告應無居住之實情云云，實無足採，且原告自101年11 月起搬入高雄市○○區○○路○○○號5樓之2房屋居住未出 租他人等情，有卷附之「三越站前大樓管理委員會」所出 具之自住證明書乙只可佐，另參酌原告所得資料，亦無租 金收入，及其他費用繳納資料，亦可證無出租事實及自用 事實。
⒊再查，依被告104年11月23日陳報狀所提出不爭執真正之 原告98年至103年度之綜合所得稅各類所得清單，原告年 所得分別才750,398元、70,229元、612,974元、534,516 元，以原告上開年所得，還要扶養一唸國中小孩，僅屬勉 持，豈有閒錢投機炒房？
（七）揆諸特種貨物及勞務稅條例之立法背景，係因現行稅制下 ，房屋及土地短期交易之移轉稅負偏低甚或無稅負，且高 額消費帶動物價上漲引發負面感受，為促進租稅公平，健 全房屋市場，營造優質租稅環境，以符合社會期待，行政 院認有對特種貨物及特種勞務加徵稅負之必要，爰參考美 國、新加坡、南韓及香港之立法例，擬具「特種貨物及勞 務稅條例」草案，以健全房屋市場，維護租稅公平。故其 立法重點包含將持有2年以內非自住之房屋及其坐落基地 ，或符合一定條件之土地移轉及符合一定金額之高價貨物 與入會費納入課稅範圍；並將合理、常態與非自願性移轉 房屋及其坐落基地或土地、或其他特殊情況之特種貨物排 除課稅或納入免稅範圍；以達成：（1）健全房屋市場： 對非自住不動產短期內移轉加徵稅賦，可避免房價不斷攀 升，促使房地產回歸合理正常之市場交易，以利國家整體 之長遠發展。（2）維護租稅公平：高消費帶動物價上揚 引發社會不良觀感，對高價貨物或勞務課徵特種貨物及勞 務稅，可維護租稅公平，衡平社會觀感等立法效益。被告 104年5月14日財高國稅法二字第1040107180號函顯然於行 政程序中，實已意識到本件如依形式意義之稅捐法為課徵 依據，顯非特種貨物及勞務稅之立法原意。再者，本件有 關戶籍遷移時間，特種貨物及勞務稅條例確無期限限制， 原告已於買進文天路房地後之1年期限內將城峰路房屋賣 出，及2處房地自始自終均由原告及家人自住，並未為出 租或其他營利行為，買賣房屋未曾獲利亦非屬短期投資，
應有特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第2款及第12款之 適用，免徵特種貨物及勞務稅。本件被告所為課徵特種貨 物及勞務稅暨罰鍰事件之決定，顯有違法等情。並聲明求 為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分） 。
三、被告則以：
（一）原告於100年1月6日購買取得系爭房地，又於101年1月5日 購買並完成移轉登記取得新房地即高雄市○○區○○路○○ ○號5樓之2，嗣原告於101年10月6日出售系爭房地，未依 規定申報特種貨物及勞務稅，經被告於102年2月18日（調 查基準日）以財高國稅左銷字第1020385489號函通知原告 提供相關課稅資料供核，原告乃於102年10月1日補辦理特 種貨物及勞務稅申報，並於同年12月30日繳納稅款。次查 ，原告銷售之系爭房地持有期間逾1年未滿2年，且尚有另 1戶新房地，遲至被告102年2月18日發函調查時，並未於 持有之新房地辦竣戶籍登記，直至同年3月19日始將戶籍 自系爭房地遷移至新房地，是原告於101年10月6日出售系 爭房地時，縱係自完成新房地移轉登記之日（101年1月5 日）起算1年內出售系爭房地，並未符合行為時特種貨物 及勞務稅條例第5條第1款所定「所有權人與其配偶及未成 年直系親屬『僅有1戶』房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登 記」之要件，亦不符合同條第2款：「且出售後仍符合前 款規定」之要件，核與財政部102年4月10日臺財稅字第10 204519110號令規定未合，亦無行為時特種貨物及勞務稅 條例第5條各款排除課稅規定之適用，被告除按原告自行 申報之銷售價格3,400,000元之10％，核定稅額340,000元 （3,400,000元×稅率10％）外，亦以原告未依特種貨物 及勞務稅條例第16條規定期限繳納稅款及辦理申報，核有 應注意、能注意而不注意之過失責任，自應論罰，並審酌 行政罰法第18條規定之事由，及參據稅務違章案件裁罰金 額或倍數參考表，以原告業於102年10月1日補辦理特種貨 物及勞務稅申報，並於同年12月30日繳納稅款，又係1年 內經第1次查獲，乃按所漏稅額340,000元裁處0.25倍罰鍰 85,000元，並無不合。
（二）至原告訴稱因換屋需要，於101年1月間購置新房地，致同 時持有2戶房地，惟原告於101年10月間出售系爭房地前已 在該址辦理戶籍登記，已符合行為時特種貨物及勞務稅條 例第5條第2款「自完成新房地移轉登記之日起算1年內出 售原房地」之規定，應不屬特種貨物及勞務稅條例所指之 特種貨物，自無由課徵該條例之稅賦及裁處罰鍰乙節；按
行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第2款規定，因換屋需 要而持有2戶自住房地者，其出售原房地，或因非自願性 因素出售新房地，出售之房地持有期間在2年以內者，於 出售「前」「後」均須符合同條第1款規定，亦即所有權 人與其配偶及未成年直系親屬於出售前除符合同條第1款 規定外，出售後留供自住之房地，仍需所有權人與其配偶 及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，並辦竣戶 籍登記且無供營業使用或出租者，始得免課徵特種貨物及 勞務稅。惟考量戶籍遷移因個案換屋過程及時序各有不同 ，或因其他因素致戶籍仍登記於欲出售之房地，於出售原 房地（或新房地）後，未能即時將戶籍遷移至留供自住之 新房地（或原房地）等情形，財政部乃作成前揭102年4月 10日令，說明以對人民有利之3個月為新房地辦竣戶籍登 記之緩衝期限，並非以出售原房地後即刻應辦竣新房地之 戶籍登記為排除課稅之要件，俾利徵納雙方遵循。經查， 原告於100年1月6日取得系爭房地，嗣於101年1月5日取得 之新房地即高雄市○○區○○路○○○號5樓之2，又於101年 10月6日出售系爭房地，原告雖自完成新房地移轉登記之 日起算1年內即出售系爭房地，惟本件係財政部102年4月 10日令發布前未核課確定之案件，且原告於稽徵機關調查 前（102年2月18日）未將戶籍由出售之系爭房地直接遷移 至新房地，核與行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第2款 「出售後仍符合前款規定者」之排除課稅要件不符，被告 依法課徵特種貨物及勞務稅，並非無據。原告雖於調查後 同年3月19日已將戶籍自系爭房地遷移至新房地，核與稽 徵機關於102年2月18日調查時已查獲「101年10月6日出售 原房地後，新房地迄未辦竣戶籍登記」之課稅事實不生影 響，所稱已符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第2款 前段規定，銷售系爭房地非屬特種貨物及勞務稅條例規定 之特種貨物，顯屬誤解。
（三）原告復稱上開財政部102年4月10日令並非法律，亦未經法 律授權，不得以系爭房地出售後需於90天內完成戶口遷出 手續，作為課徵原告稅賦之理由乙節；按有關租稅之徵課 ，除立法機關明定相關租稅法律外，財政部亦得依職權發 布相關解釋函令加以闡明或補充說明租稅法律意旨，並訂 定各項作業規範及處理原則，供所屬稽徵機關及納稅義務 人雙方有所依循，乃屬當然。查上開財政部102年4月10日 令釋，旨在闡明行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第2款 「出售後仍符合前款規定者」之真意，使條文能正確適用 ，本身並無創設或變更法律之效力，且未增加法律所無之
限制。就該條例第5條第2款「出售後仍符合前款規定者」 之規定，如從文義解釋，須於出售日即刻將戶籍遷移至留 供自住之新房地，惟財政部考量戶籍遷移會因個案換屋過 程及時序各有不同，或因其他因素致戶籍仍登記於欲出售 之房地，致出售原房地後，未能即刻將戶籍遷移至留供自 住之新房地等情形，乃作成上開令釋。準此，財政部102 年4月10日令釋，除就該條例第5條第2款作明確解釋外， 該3個月期限亦係考量實務運作所訂出之緩衝期限，實質 上係有利於納稅義務人且並未對人民權利之行使增加法律 所無之限制，與法律保留原則無違，亦不生授權是否明確 問題，是所稱尚難採據。
（四）原告末稱其因離婚後工作收入不穩定，致100年1月6日買 入系爭房地，無法繼續穩定負擔貸款及小孩之學費開支， 在不得已情況下，決定以虧損約500,000元價格出售，又 因新房地可全額貸款、全新格局方正、地點好、未來發展 良好，始決定購買新房地為長久安居之所，不論系爭房地 或新房地均為自住，無出租或營業之情形等節；雖本件係 屬104年1月7日新修正公布之特種貨物及勞務稅條例施行 時，尚未確定案件，是否有新修正之特種貨物及勞務稅條 例第5條第1項第12款「確屬非短期投機經財政部核定者」 之適用，經查特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款， 係授權財政部對於銷售房地確屬非短期投機核定免稅之概 括規定，業經財政部以104年2月5日臺財稅字第104045145 20號令及104年10月12日臺財稅字第10404035420號令核定 發布適用上開條款「確屬非短期投機」之案件計23種類型 ，而本件並非屬上開財政部核定之23種類型範疇。又查原 告於100年1月6日以總價3,070,000元（房地總價3,900,00 0元－拋棄部分裝潢工程總價830,000元）購買取得系爭房 地，嗣於101年10月6日以總價3,400,000元出售，並無虧 損之情事，且原告於101年1月5日購買新房地後，每月房 屋貸款約1萬6千餘元，新房地每月負擔之房屋貸款不僅未 少於系爭房地，在系爭房地未出售前，每月尚需負擔房屋 貸款達2萬8千餘元，亦無降低或減輕經濟上之負擔，況原 告之兒子陳威嘉所就讀之高雄市明誠高級中學與系爭房地 距離相較於新房地為近；另查得系爭房地（100年1月至10 1年10月）及新房地（101年至104年全年度）之用電度數 ，系爭房地自100年1月買入至101年10月出售之期間，僅 101年3月至6月間之用電度數較高，其他月份均僅有基本 度數，既無用電紀錄，尚難謂有實際居住之情事。是原告 所稱各節，核難採據。
（五）綜上，本件原告於101年10月6日出售持有未滿2年之系爭 房地時，尚持有101年1月5日購買取得之新房地，不符合 行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第2款規定外，亦非屬 104年1月7日新修正公布之特種貨物及勞務稅條例第5條第 1項第12款「確屬非短期投機」免徵特銷稅之態樣。因此 ，原告依特種貨物及勞務稅條例第16條第1項規定，負有 自101年10月7日起30日內，申報原房地銷售價格及繳納應 納稅款之義務，惟原告未注意依規定報繳，已該當同條例 第22條第1項規定之裁罰要件，被告依法處以罰鍰，並無 違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復 有不動產買賣契約書、土地建物查詢資料、異動索引查詢資 料、特種貨物及勞務稅核定稅額繳款書、被告103年3月5日1 03年度財高國稅法違字第12102000953號裁處書等影本附原 處分卷（第14、19、20、21、54、59頁）可稽，洵堪認定。 本件兩造之爭點為原告於101年10月6日出售系爭房地，至10 2年3月19日始將戶籍遷移至新房地即高雄市○○區○○路○○ ○號5樓之2，有無行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第2款 排除課稅規定之適用？被告予以核課特種貨物及勞務稅，並 予裁罰，是否適法？茲分論如下：
（一）按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特 種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「 本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持 有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造 執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「 有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有 權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基 地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。二 、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基 地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1 年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願 性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。」行為 時特種貨物及勞務稅條例第1條、第2條第1項第1款及第5 條第1款、第2款分別定有明文。上開條例第2條第1項第1 款之立法理由：「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低 ，甚或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋 及其坐落基地為課稅項目，並參照平均地權條例施行細則 第40條第1項第1款前段規定，將依法得核發建造執照之都 市土地納入課稅項目，以健全房屋市場。」而同條例第5 條第1款之立法理由：「對不動產課徵特種貨物及勞務稅
，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條、 第39條及第39條之2等規定，定明合理、常態及非自願性 移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」 又按「（第4項）土地所有權人，依第1項規定稅率繳納土 地增值稅者，以1次為限。（第5項）土地所有權人適用前 項規定後，再出售其自用住宅用地，符合下列各款規定者 ，不受前項1次之限制：……四、土地所有權人或其配偶 、未成年子女於土地出售前，在該地設有戶籍且持有該自 用住宅連續滿6年。五、出售前5年內，無供營業使用或出 租。」為土地稅法第34條第4項、第5項第4款、第5款所明 定。該法第34條第5項第4款、第5款之立法理由：「（四 ）現行土地及房屋係分別登記，考量自用住宅之房屋如為 土地所有權人或其配偶、未成年子女所有或共有之情形， 亦應符合1處自用住宅之概念，爰規定地上房屋為土地所 有權人之配偶或未成年子女所有，亦可適用放寬之規定。 又既為自用住宅，應有土地所有權人或其配偶、未成年子 女在該處設有戶籍，並配合前款持有年限規定，爰於第4 款規定設籍及持有年限。（五）為避免再出售之自用住宅 ，於持有期間有供營業使用或出租之情形，爰於第5款規 定出售前5年內，無供營業使用或出租，始可適用。」參 以特種貨物及勞務稅條例第5條於104年1月7日修正時新增 第2項，而第1項第1款則修正為：「第2條第1項第1款所定 之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅： 一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及 其坐落基地，辦竣戶籍登記並有自住事實，且持有期間無 供營業使用或出租者。」其立法理由：「為避免所有權人 利用第1項第1款規定規避課稅，爰增訂『有自住事實』之 免稅要件，以落實本款照顧自住換屋者之立法意旨。」綜 上行為時特種貨物及勞務稅條例及土地稅法之規定可知， 對短期持有交易土地及房屋課徵特種貨物及勞務稅之目的 ，實係為抑制土地及房屋短期交易健全房屋市場，另行為 時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款、第2款明定，合理 、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，實寓有照 顧自住換屋者之目的。行為時特種貨物及勞務稅條例第5 條第1款雖規定排除課稅之要件，除土地及房屋所有權人 持有期間須無供營業使用或出租者外，尚須辦竣戶籍登記 ，惟此「辦竣戶籍登記」之要件，實係基於稽徵簡便及成 本之考量，為便於稅捐機關判斷有無自住事實之標準，其 立法著重者仍在於須「有自住事實」，此由特種貨物及勞 務稅條例第5條第1項第1款於104年1月7日已將上開規定增
訂「有自住事實」之免稅要件，即可得知。
（二）次按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家 課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時， 應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、 稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法 律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律 之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規 則為必要之規範。行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1 款、第2款明文規定「有下列情形之一，非屬本條例規定 之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅 有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供 營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配 偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新 房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非 自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍 符合前款規定者。」惟就該條第2款前段買新賣舊換屋之 情形，究應於何時將戶籍遷移登記至新房地，始符合該條 款規定排除課稅之要件，未有明文。而何時辦竣戶籍登記 始符排除課稅之要件，已涉及應否課稅之要件，並非僅屬 細節性或技術性事項，自應以法律或法律具體明確授權之