臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一八二號
原 告 甲○○
被 告 財政部台北市國稅局
代 表 人 張盛和
訴訟代理人 丙○○
乙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月十三日台八
十九訴字第一七○五四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告民國（以下同）八十六年度綜合所得稅結算申報，關於租質所得及財產交易所得部分，不服被告之核定，申經復查結果，除准予註銷租質所得新台幣（以下同）三六、二四六元外，其餘未准變更。原告就財產交易所得部分不服，提起一再訴願，遞遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造之訴辯意旨如左：甲、原告方面：
一、聲明：求為判決再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。二、陳述：
１、原告與其夫龔漢融（於民國【以下同】八十四年三月三十一日過世）於七十一年 間購得門牌號碼台北市○○路○段三八七巷二弄七號、台北市○○路○段三八七 巷二弄七號二樓房屋（以下簡稱系爭房屋）及其基地（房屋登記為原告所有，基 地登記為龔漢融所有），系爭房屋雖登記為原告所有，然依當時民法之規定，仍 屬龔漢融所有。因龔漢融生前債務繁多，其過世後，原告與子女龔勃維、龔盈竹 即向臺灣士林地方法院聲請限定繼承，並依法陳報遺產，經該院以八十四年度繼 字第二九三號民事裁定准為公示催告。嗣龔漢融之債權人向臺灣士林地方法院民 事執行處陳報系爭房地為執行標的，該處即將原告與子女龔勃維、龔盈竹列為債 務人，拍賣系爭房屋及其基地。申報遺產稅時，系爭房屋一、二樓核定價額依序 為二四六、○○○元及二二四、五○○元，雖拍定價格依序為三、二三○、○○ ○元及三、二二○、○○○元，但均償還龔漢融積欠之債務，原告毫無繼承所得 ，自無被告所謂之系爭房屋交易所得可供八十六年度綜合所得稅結算申報。２、按「在訴訟繫屬中，當事人死亡而由繼承人承受訴訟者，該繼承人已繼為當事人 ，固為該判決效力之所及，然其繼承人之地位，並不因此而受影響，從而該繼承 人如為限定繼承人時，仍只就所繼承遺產之範圍內對被繼承人之債務負其清償責 任，觀民法第一千一百五十四條第一項規定自明，倘債權人執該判決為執行名義 ，對其固有財產聲請強制執行時，限定繼承人自得提起第三人異議之訴，以排除 強制執行。」、「限定繼承之繼承人，就被繼承人之債務，唯負以遺產為限度之 物的有限責任。故就被繼承人之債務為執行時，限定繼承人僅就遺產之執行居於 債務人之地位，如債權人就限定繼承人之固有財產聲請強制執行，應認限定繼承
人為強制執行法第十五條之第三人，得提起第三人異議之訴，請求撤銷強制執行 程序。」，最高法院六十八年度台上字第七一八號、七十七年度台抗字第一四三 號分別著有判例，詎被告反於原告限定繼承人之獨立財產狀況下，指示原告繳付 被繼承人遺產之房屋交易稅於原告之綜合所得稅中，則限定繼承之意義究竟為何 ？為此，請鈞院將再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴。
二、陳述：
１、本件原告八十六年度綜合所得稅結算申報，未列報財產交易所得，經被告依據八 十六年度個人財產交易所得明細之通報資料，核定增列原告八十六年三月經臺灣 士林地方法院民事執行處拍賣其所有系爭房屋之財產交易所得分別為五七、六七 二元（計算式：房屋評定現值240,300×24%=57,672 ）及五二、六五六元（計算 式：房屋評定現值219,400×24%=52,656 ），合計一一○、三二八元，併課原告 當年度綜合所得稅。
２、原告主張系爭房屋係原告婚後於七十一年間購得，徒具掛名，其夫龔漢融於八十 四年三月三十一日過世，原告與子女即聲請限定繼承。系爭房屋遭法院拍賣，並 未得分文云云等情；經查，依「所得稅法第十四條一項第七類規定財產交易所得 ，係以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資 產而支付之一切費用後之餘額為所得額。．．．房屋為法院查封拍賣，仍應依上 開稅法規定，依拍賣之價額，減除成本費用後計算財產交易所得，併同其他各項 所得課稅。」為財政部六十六年十一月二日台財稅第三七三六五號函釋有案。又 查被告復查時依據臺灣士林地方法院民事執行處函覆資料，以系爭房屋交易（法 院拍定價格）時之成交價格，減除原始取得成本（即繼承遺產之價值）之餘額， 核算其財產交易所得應為五、九七九、五○○元，惟因較原核定按財政部核定之 財產交易所得標準核算之財產交易所得為高，基於行政救濟不得為更不利於行政 救濟人之決定之法理，乃維持原核定，審諸首揭規定，並無不合。至原告稱本件 為限定繼承，原告分文未得，且應以「債權總額」為系爭房屋之取得之成本，顯 係誤解，併予陳明。
３、據上論述，本件原處分及所為復查、訴願、再訴願決定均無違誤，請求判決如被 告訴之聲明。
理 由
一、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額減除免稅額、寬減額及扣除額後之 綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併 計算之︰．．．第七類︰財產交易所得︰凡財產或權利因交易而取得之所得︰． ．．二 財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承 時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支 付之一切費用後之餘額為所得額。」，行為時所得稅法第十三條、第十四條第一 項第七類第二款分別定有明文。又按「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價 額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第 七類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定
標準核定之。前項標準，由省（直轄市）主管稽徵機關參照當年度實際經濟情況 及房屋市場交易情形擬訂，報請財政部核定。」，行為時所得稅法施行細則第十 七條之二亦有明文。再按財政部八十七年二月四日台財稅字第八七一九二六七三 五號函示：「主旨：核定八十六年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證 明文件之財產交易所得標準。請查照。說明：一 依據所得稅法施行細則第十七 條之二規定，各地區國稅局及本部賦稅署案陳八十七年元月十二日召集各地區國 稅局及財稅資料中心會商結論辦理。二 檢附首揭標準乙份。附件：八十六年度 個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準：一 台 北市：依房屋評定現值之二十四％計算。二 高雄市：依房屋評定現值之二十一 ％計算。三 臺灣省：（一）省轄市：依房屋評定現值之十八％計算。（二）縣 轄市：依房屋評定現值之十五％計算。（三）鄉鎮：依房屋評定現值之十三％計 算。」另按財政部六十六年十一月二日台財稅字第三七三六五號函示：「所得稅 法第十四條第一項第七類規定財產交易所得，係以交易時之成交價額，減除原始 取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得 額。台端所有之房屋為法院查封拍賣，仍應依上開稅法規定，依拍賣之價額，減 除成本費用後計算財產交易所得，併同其他各項所得課稅。」二、本件原告主張：系爭房屋係原告與其夫龔漢融婚後於七十一年間購得，龔漢融於 八十四年三月三十一日過世，原告與子女即向臺灣士林地方法院聲請限定繼承， 並依法陳報遺產，經該院裁定准為公示催告，嗣系爭房屋經該院民事執行處拍賣 ，拍賣所得價金悉數償還龔漢融生前之債務，原告毫無所得，則依右開最高法院 六十八年度台上字第七一八號、七十七年度台抗字第一四三號判例意旨，自不得 在原告限定繼承之情況下，將被繼承人龔漢融遺產之房屋交易稅計入原告之綜合 所得稅中，而要原告以獨立財產繳付，請將再訴願決定、訴願決定、復查決定及 原處分均撤銷云云。被告辯稱：原告稱本件為限定繼承，原告分文未得，且應以 「債權總額」為系爭房屋之取得之成本，顯係誤解。又被告復查時依據臺灣士林 地方法院民事執行處函覆資料，以系爭房屋交易（法院拍定價格）時之成交價格 ，減除原始取得成本（即繼承遺產之價值）之餘額，核算其財產交易所得應為五 、九七九、五○○元，惟因較原核定按財政部核定之財產交易所得標準核算之財 產交易所得為高，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理，乃維 持原核定，揆諸首揭規定，並無不合，請駁回原告之訴等語。三、查原告主張：原告與其夫龔漢融於七十一年間購得系爭房屋及其基地（房屋登記 為原告所有，基地登記為龔漢融所有），嗣龔漢融於八十四年三月三十一日過世 ，因龔漢融生前債務繁多，原告與子女龔勃維、龔盈竹即向臺灣士林地方法院聲 請限定繼承，並依法陳報遺產，經該院以八十四年度繼字第二九三號民事裁定准 為公示催告。嗣龔漢融之債權人向臺灣士林地方法院民事執行處陳報系爭房地為 執行標的，該處即將原告與子女龔勃維、龔盈竹列為債務人，拍賣系爭房屋及其 基地。申報遺產稅時，系爭房屋一、二樓核定價額依序為二四六、○○○元及二 二四、五○○元，雖拍定價格依序為三、二三○、○○○元及三、二二○、○○ ○元，但悉數償還龔漢融積欠之債務之事實，有原告提出之臺灣士林地方法院八 十四年度繼字第二九三號民事裁定、該院民事執行處八十四年十二月十一日士院
仁執簡字第四二八三號通知、八十六年三月二十日士院仁執簡字第四二八三號通 知等影本各乙份附於本院卷可稽，復有臺灣士林地方法院民事執行處八十八年五 月十三日士院仁執簡字第四二八三號函、遺產稅免稅證明書存根等影本各乙份附 於原處分卷可證，被告就此亦不爭執，自堪信為真實。四、原告又主張：系爭房屋拍賣所得價金悉數償還龔漢融生前之債務，原告毫無所得 ，則被告在原告限定繼承之情況下，將被繼承人龔漢融遺產之房屋交易稅計入原 告之綜合所得稅中，而要原告以獨立財產繳付，與右開最高法院六十八年度台上 字第七一八號、七十七年度台抗字第一四三號判例意旨不合云云。然按最高法院 六十八年度台上字第七一八號、七十七年度台抗字第一四三號判例意旨：「在訴 訟繫屬中，當事人死亡而由繼承人承受訴訟者，該繼承人已繼為當事人，固為該 判決效力之所及，然其繼承人之地位，並不因此而受影響，從而該繼承人如為限 定繼承人時，仍只就所繼承遺產之範圍內對被繼承人之債務負其清償責任，觀民 法第一千一百五十四條第一項規定自明，倘債權人執該判決為執行名義，對其固 有財產聲請強制執行時，限定繼承人自得提起第三人異議之訴，以排除強制執行 。」、「限定繼承之繼承人，就被繼承人之債務，唯負以遺產為限度之物的有限 責任。故就被繼承人之債務為執行時，限定繼承人僅就遺產之執行居於債務人之 地位，如債權人就限定繼承人之固有財產聲請強制執行，應認限定繼承人為強制 執行法第十五條之第三人，得提起第三人異議之訴，請求撤銷強制執行程序。」 ，均係指：就「被繼承人之債務」為執行時，如債權人就限定繼承人之固有財產 聲請強制執行，應認限定繼承人為強制執行法第十五條之第三人，得提起第三人 異議之訴，請求撤銷強制執行程序，然依首揭行為時所得稅法第十三條、第十四 條第一項第七類第二款之規定，本件系爭房屋之交易所得應計入原告個人之綜合 所得總額，減除免稅額、寬減額及扣除額後之綜合所得淨額計徵個人之綜合所得 稅，此乃原告之稅捐債務，而非被繼承人龔漢融之債務，自無上開判例之適用， 是原告誤解上開判例意旨，其主張委無可採。又依首揭行為時所得稅法施行細則 第十七條之二之規定及財政部八十七年二月四日台財稅字第八七一九二六七三五 號函示，原告出售繼承所得之系爭房屋，因有遺產稅免稅證明書存根上載系爭房 屋之核定價額二四六、○○○元及二二四、五○○元，其財產交易所得之計算， 本應依所得稅法第十四條第一項第七類之規定核實認定為五、九七九、五○○元 （【0000000-000000】+【0000000- 000000】=0000000），惟被告因認係未申報 或未能提出證明文件，乃依財政部核定標準核定之，即依房屋評定現值之二十四 ％計算為一一○、三二八元（【240,300×24%】+【219,400×24%】=110328）， 併課原告當年度綜合所得稅，因原核定即後者較諸前者有利於原告，基於行政救 濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理，原核定應予維持，一再訴願決定遞 予維持，揆諸首揭規定，並無不合。原告復執前詞爭執，難認為有理由，應予駁 回。
據上論斷，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 十一 月 二十三 日 臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 曹瑞卿
法 官 吳慧娟
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 八十九 年 十一 月 二十三 日 書記官 葉冠伸