最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第三○七五號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年七月一日台八十八
訴字第二五五一八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告八十四年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人及配偶彭瑞雯取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得新台幣（下同）六三五、四○二元及租賃所得四○、一四三元，被告乃核定補徵稅額五、二一七元。原告不服，申經復查結果，除准予註銷租賃所得四○、一四三元外，其餘未准變更。原告復就上開薪資所得部分，一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰按稅捐稽徵法第一條第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」財政部於民國七十九年、八十三年、八十七年編印之所得稅彙編及八十六年稅捐稽徵法令彙編中，分別以七十九年十月十八日台財稅第000000000號、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號、八十六年七月十一日台財稅第八六一○七○○號函，一再宣示，凡未編入該年度版之該部及各權責機關所對外發布舊函示，非經其重行核定，分別自七十九年十一月五日、八十三年十月一日、八十七年十一月一日、八十六年八月一日起，一律不再援引適用。經遍查上開彙編，財政部六十八台財稅第三八五○一號及行政院台八十四財字第三七○○七號函，皆未編入，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效。且依稅捐稽徵法第一條之一之立法意旨，該二函釋，對中科院非軍職人員無拘束力。政府機關施政最忌反覆無常，禁反言原則，具有拘束立法、司法、行政三者之效力。所得稅法第四條第八款於五十二年修訂公布，稅捐稽徵機關理應於五十五年中科院創立時，據以主張中科院非軍職人員所領「品位加給或技術加給」為應稅所得，方無瀆職、行政疏失之責任發生。竟遲至六十八年檢舉人檢舉後，匆匆以六十八台財稅第三八五○一號函釋徵免原則，以「如係、如屬」等關鍵詞授中科院自行認定「品味加給、技術加給」為合於該免稅規定之研究補助費，且行政院、國防部及中科院基於國防需要，未示知員工，此參財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號、國防部八十五年十月九日珍琥字第二五二六號即明。財政部發文國防部後，十四年間，均無進一步具體作為，此唯一合理解釋，即配合歷任行政院長之國防武器自主政策，以取得國防實質嚇阻戰略，保障人民自由，避免我方防禦力量虛弱，導致共軍進犯，維持安定之社會秩序，使企業能發達，創造經濟奇跡，所增進之公共利益，遠大於對「品位加給、技術加給」之課稅利益而不作為。是以中科院非軍職人員之「品味加給、技術加給」之免稅權利，合於憲法第二十二條、第二十三條要件，且與促進產業升級條例同為合於租稅優惠
原則之定義：「租稅優惠者，在於具有相同負擔能力，為誘導其某一特定行為，以違反量能原則創造租稅特權，取得租稅利益，是以租稅優惠之憲法審查標準在於目的『所誘導之行為』與手段『租稅特權』間是否符合比例原則，基此原則（憲法第二十三條）及憲法第一百六十六條、第一百六十七條、憲法增修條文第十條基本科學研究發展國策，蔣總統及歷任行政院長為保護人民之生活安定，維持社會秩序、增進全民之公共利益，為誘導中科院非軍職人員自主防衛器之原創力，以最高行政裁量權核予「品位加給或技術加給」為免稅待遇，連一般人民均相信有實質免稅之法律狀態存在，此有工商時報報導可稽。何況就所得稅法第四條第八款前段、稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之三之立法本意暨前彙編函示，中科院員工及一般人民皆已相信品位加給及技術津貼實質免稅之既存法秩序之存在，並以之作成生涯規劃，處置財產，應有信賴保護原則之適用。鈞院以往判決均指明信賴保護原則，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。財政部、國防部為政府機關，鈞院應為上開自己之見解負責。監察院院台財字第二四五七號函中，指出桃園縣稅捐稽徵處大溪分處八十年四月八日回復檢舉人、納稅義務人，亦認為研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費（係對人民公開承認），而被告八十二年四月十五日北區國稅三字第八二○○七三○七號函認可適用所得稅法第四條第八款，亦有疑義，應採不溯及既往原則，所以本案未納稅，非可歸責於納稅義務人。監察院八十七年十一月二十日院台財字第八七二二○○五八○號及八十七年十二月二十二日院台財字第八七二二○○六五八號函並表明對中科院非軍職員工之處置顯非公平，而係中科院及稅捐機關之行政疏失所致，就桃園縣稅捐稽徵處大溪分處八十年四月八日回復檢舉人，中科院非軍職人員主觀上，並無違章漏稅之故意，應享有「信賴保護原則」之適用，因其為主管機關對於人民之函示，非政府機關內部之建議函。李總統八十四年十二月十二日在國軍軍事會議中裁示：中科院非軍職員工所領之品味加給及技術津貼所得稅追繳案，財稅單位對法律之引用不宜因時而異，以溯往方式追課，亦有不妥。本案涉及層面甚廣，希相關單位重視，儘速妥善處理。李主席復於八十五年五月八日在中常會指責相關單位未負責解決中科院補稅問題，如查明係政府過錯，應由政府支出等語。八十七年十月十二日工商時報刊出行政法院鍾院長就中科院非軍職員工所得稅行政訴訟事件，建議應由財政、國防兩部協商解決，由此可見本件所得稅追補繳案，錯不在員工。再者，本件如經鈞院駁回，認定品位加給或技術津貼為中科院非軍職人員之薪資所得，則可向國防部暨中科院請求補發全額退休金差額，將使國庫損失甚鉅，且對去世之員工，其欠稅如何處理，其家屬可否請求追補退休金之差額？綜上所述，本件應依憲法第十五條、第二十二條、第二十三條、所得稅法第四條第八款前段、稅捐稽徵法第一條之一、四十八條之三及首揭函示以及長達二十八年之久之實質免稅所形成之既存之法律秩序，與信賴保護原則、比例原則等審慎判決，俾維原告權益，重樹政府威信，以符法治。末請行言詞辯論並命中科院參加訴訟等語。
被告答辯意旨略謂︰中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約
定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬。另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，揆諸所得稅法第四條第八款及財政部六十八年十一月台財稅第三八五○一號、八十四年八月十四日台財稅第八四一六四一四一八號函釋暨行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財字第三七○○七號函釋，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）六三五、四○二元，併課當年度綜合所得額，要無不合。至原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，被告怠於事實之認定，而在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節。按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十四年度綜合所得稅，依法並無不合，請予維持等語。 理 由
本件被告代表人業已更換，被告陳明由新代表人林吉昌承受訴訟，於法無違，應予准許，合先敍明。次按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八十四年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人及配偶彭瑞雯取自中科院之薪資所得六三五、四○二元及租賃所得四○、一四三元，被告乃核定補徵稅額五、二一七元。原告不服，申經復查結果，除准予註銷租賃所得四○、一四三元外，其餘未准變更。原告復就上開薪資所得部分，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查，憲法第一百六十六條、第一百六十七條及增修條文第十條係規定教育科學藝術工作者生活之保障、科學之發明與創造之獎勵及古蹟文物之保護、於學術或技術有發明者之獎勵與補助等，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不背。前者，要求政府依國民經濟進展之情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇、獎勵或補助發明者；但並不因此免除該類人員依法納稅之義務。故除法律明定得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，無違憲法第十五條、第二十二條、第二十三條、第一百六十六條、第一百六十七條、增修第十條規定或比例原則。是中科院不論依何法源設立，其所屬人員除非法律明定免徵所得稅外，自不得解免其納稅之義務。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「
品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，與租稅法定原則無違。財政部七十九年、八十三年及八十七年編印之所得稅法令彙編未將財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函及行政院八十四財字第三七○○七號函編入，依該部七十九年十月十八日台財稅第000000000號、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號、八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函，非經重行核定固不再援用。唯解釋函未編入彙編之原因不一，並非即認該解釋函與稅法規定相違，稅捐稽徵機關本於稅法規定，其結論如與未經編入彙編之解釋函相同，亦難謂為違法。原處分及一再訴願決定贅引上開二函釋，縱有未洽，惟依首揭稅法，系爭所得既非免稅所得，依法應予核課，結論相同，仍應予維持。次查，所得稅法第四條第八款立法意旨，固在獎勵研究等，但仍須合於該款規定要件者，始能獲免稅獎勵，尚非所有獎學金或補助費均得免稅。中科院發給員工之薪資雖分本薪與科技品味加給、技術津貼二部分，但無論其給付名目為何，既均非免稅所得，自應全數納稅。再查，首揭所得稅法規定一直未變更，且財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函係謂：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」該函釋明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，無信賴保護原則之適用。桃園縣稅捐稽徵處大溪分處八十年四月八日函，係答覆檢舉人，非對納稅義務人為免稅處分。被告八十二年四月十五日北區國稅三字第八二○○七三○七號函僅係被告對財政部之建議函，並非對外發布之有效函釋，亦不因該建議函而生信賴保護之問題，縱原告因故不知悉前開法律或前開函示意旨，仍不能邀免納稅義務。行政院、財政部就中科院非軍職人員所領品位加給及技術津
貼等函釋，均係對該類所得是否合於所得稅法第四條第八款免稅條件為解釋，亦即對條文文義為闡明，性質上為解釋函，應自法規生效之日起有其適用，且上開函釋並非就稅法未規定事項另作補充規定。稅法對何種所得應課稅，何種所得可免稅，既已有規定，被告自無待財政部就特定人之特定所得再為函釋，始得課徵。被告所為補稅處分，尚無違反稅捐稽徵法第一條之一規定或依法課稅原則。稅捐稽機關未於中科院成立時，立即查明該院非軍職人員之品位加給、技術津貼得否免稅，其領取者有否申報納稅，僅係稅捐機關有無失職問題，尚難據此認定被告同意系爭所得為免稅所得，原告執此主張信賴保護，並非有據。而有無扣繳憑單，中科院補發之扣繳憑單是否有權人所核發，於原告之納稅義務並無影響。原告未申報系爭所得，縱無故意或過失，亦僅得免予處罰，仍應補納短納之所得稅。另所得稅法第四條第八款未迄未修正，且非處罰規定，本件自無應否適用稅捐稽徵法第四十八條之三問題。至品味加給、技術津貼應否併入計算退休金？已退休、去世人員如何追繳所得稅？可否請求補發退休金差額均係另案問題，非本件所得審究。再者，課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定，原告主張系爭所得業經發放單位認定為免稅云云，應屬誤解。綜上所述，原告主張各節均無可採，被告依首揭規定補徵原告漏報稅款，一再訴願決定，遞予維持，俱無違誤。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。本件事證已臻明確，無行言詞辯論之必要，中科院亦非本件訴訟標的須合一確定者或因本件撤銷訴訟之結果，其權利或法律上之利益，將受損害者，自無庸命其參加，併此指明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 十一 月 二 日 最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 彭 鳳 至
法 官 蔡 進 田
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德
中 華 民 國 八十九 年 十一 月 三 日