臺北高等行政法院判決
104年度簡上字第144號
上 訴 人 佑麒工程開發有限公司
代 表 人 唐肇豪（清算人）
被 上訴人 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）住同上
上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年8月21日臺
灣桃園地方法院103年度簡字第82號行政訴訟判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：
上訴人於民國96年11至12月間並無進貨事實，卻取具泰樂有 限公司（下稱泰樂公司）開立之統一發票（下稱發票），銷 售額合計新臺幣（下同）45萬5,650元，營業稅額2萬2,783 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被上訴人查獲，依 加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項 第5款核定補徵營業稅額2萬2,783元及裁處罰鍰5萬6,957元 。上訴人不服，申經復查、訴願均遭駁回，循序提起行政訴 訟，復經原審法院以103年度簡字第82號行政訴訟判決（下 稱原判決）駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：
㈠、依稅捐稽徵法第12條之1第2項及同條第4項規定，再參照該 條第4項之立法理由觀之，基於租稅法定主義暨實質課稅原 則，稽徵機關應以實質經濟事實關係為認定基礎，且就課稅 構成要件事實應負有舉證責任。又依行政程序法第36條、第 43條、第102條等規定，機關作成行政處分前，應職權調查 證據，斟酌當事人及相關人員之陳述與調查事實及證據之結 果，並對當事人有利、不利事項一體注意依論理及經驗法則 判斷事實之真偽，以作為處分之根據，不得逕依擬制方式加 以推測，否則即屬違法。上訴人業提示泰樂公司開立96年11 月14日、96年12月12日25萬3,500、20萬2,150元之統一發票 ，與上訴人後續開立予泰樂公司96年11月30日、96年12月24 日之付款支票供核，確有交易進貨之事實。被上訴人逕以無 進貨事實予以核認，顯非適法。
㈡、被上訴人作成原處分，乃依據營業稅法第51條第1項第5款規 定，以「虛報進項稅額」作為構成要件，法律效果則為漏稅 額5倍以下之罰鍰或併命停止營業處分，基於行政罰法第7條
及實務見解所揭示之處罰責任原則，國家於裁罰時並負有證 明行為人故意或過失之舉證責任，惟原處分及訴願決定並未 就此為審酌，且於亦僅表示「主觀上，訴願人係營業人，應 知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定……自有虛報 進項稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，具備主觀 不法」、「本件訴願人……無進貨事實，取具泰樂公司開立 之不實發票……作為進項憑證……核其情節，有應注意、能 注意而不注意之情形，應有過失」等語，並未就上訴人主觀 上之故意、過失予以實質認定，即先以無進貨事實作前提， 逕行推定上訴人具有主觀不法，未盡被上訴人負系爭裁罰可 歸責性之舉證責任，所為裁罰實屬違法。
㈢、又依最高行政法院98年度判字第400號判決意旨及司法院釋 字第640號解釋理由意旨，縱使納稅義務人負有提示課稅事 實之協力義務，亦不因此協力義務之違反而轉換客觀舉證責 任之效果，是舉證責任之歸屬乃租稅法律主義之核心元素， 對行政及司法均有拘束力，課稅要件事實應屬稽徵機關之舉 證責任，而非個案事實認定。未盡協力義務，如不影響稽徵 機關之職權調查，即無處罰之必要，如因未盡協力義務致調 查困難或花費過鉅，亦僅為證明程度之減輕，而得以推計核 定，亦無處罰必要。上訴人既已提出相關支付證明，被上訴 人更得依職權調查，顯見未有隱匿而故意違反協力義務之客 觀情狀，且上訴人既已解散而進入清算程序中，清算人依法 執行職務顯無由認定故意為達逃漏稅之目的而有違反協力義 務之情事。而被上訴人於103年11月20日當庭表示行文後可 為金流之查核，足證本件調查並非無法完成或需耗費甚鉅， 被上訴人未有降低舉證責任之合理事由。是被上訴人錯誤解 釋協力義務之範圍，不當將舉證責任轉嫁上訴人，更未就上 訴人所提出之證據為調查，僅憑推測事實之方式，逕以違反 協力義務為由核定補徵稅額之處分，顯非適法等語，並求為 判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：
㈠、泰樂公司進項來源多為菸酒，且其96年度申報領有薪資之員 工僅1人，顯難足以承作鴻海泥作工程之人力。且被上訴人 就上訴人所提示之支付轉帳憑證、統一發票及付款支票查核 ，發現96年11月30日及96年12月25日支付轉帳憑證，分別記 載林秀昌承作鴻海公司泥作工程20萬元及40萬元，並交付林 秀昌無抬頭未劃線付款支票2紙，金額分別為20萬元及25萬 元，惟與本案泰樂公司96年11月14日及96年12月12日所開立 金額25萬3,500元及20萬2,150元之系爭統一發票時間及金額 均不相符，無法證明上訴人發包予林秀昌承作之鴻海公司泥
作工程即為本件系爭交易。經被上訴人以102年4月19日北區 國稅法一字第1020007678號函請上訴人提示訂（送）貨單、 帳簿、憑證、名片及相關資料供核，以證其說，惟上訴人迄 今仍未提示，依行政法院36年判字第16號判例意旨，今上訴 人既主張其實際交易對象為泰樂公司，自須負舉證責任，上 訴人未能提出相關帳簿憑證及證據資料以供查核，顯未盡協 力義務，依其提示之支付憑證亦難認定其為有進貨事實取具 非實際交易對象開立之統一發票。
㈡、上訴人於96年11月至12月間並無進貨事實，其取具泰樂公司 開立之統一發票，銷售額合計45萬5,650元，作為進項憑證 申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額2萬2,783元之行為，在 客觀上已符合構成要件該當。在主觀上，上訴人係營業人， 應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，惟其猶持 無實際交易泰樂公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣 抵銷項稅額，自有虛報進項稅額之意思及以不正當方法逃漏 稅捐之故意，具備主觀不法。是上訴人自97年1月15日違章 行為發生日至查獲日101年6月6日止累積留抵稅額最低金額 為0元，經就各期實際扣抵數加總之漏稅額為2萬2,783元， 已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，依營業稅法第 51條第1項第5款規定，被上訴人按其所漏稅額2萬2,783元處 2.5倍罰鍰，合計5萬6,957元，並無違誤等語，資為抗辯， 並求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：(一)依臺北國稅局刑事案 件移送書所載，訴外人曹進榮及林雅雯為泰樂公司登記之負 責人，於95年10月至97年4月間基於明知為不實之事項而填 製會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知泰樂公司 無銷貨事實，竟虛開不實統一發票，提供包括上訴人公司在 內的至少23家公司營業人，充當進項憑證，幫助他人逃漏稅 ，其中上訴人收取兩張發票，「銷售額」為45萬5,650元， 稅額為2萬2,783元；經原審依職權調閱曹進榮所涉犯之商業 會計法等案件之刑事案卷，曹進榮於臺灣臺北地方法院（下 稱臺北地院）102年度審訴字第121號刑案審理時，對於檢察 官起訴（經減縮過）之犯罪事實均坦承不諱，承認提供人頭 作為泰樂公司負責人，簽發公司發票等，依該判決書所示， 至少有22家公司收受該等不實發票，其中編號17即為上訴人 ，兩紙發票及銷售額、逃漏稅額與上述臺北國稅局刑事案件 移送書所載均同。而曹進榮也坦承泰樂公司為空頭公司，並 無營業事實。上訴人自無可能向該公司進貨。(二)依司法院 釋字537號解釋理由書所指出：「稅捐稽徵機關所須處理之 案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務
人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳 ，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待 申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法 第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人 依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實 係貫徹公平及合法課稅所必要」。既被上訴人已有上述確定 事證，已足認定上訴人有以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項 稅額之行為，其所屬板橋分局亦曾以101年6月6日北區國稅 板橋三字第1010019269號函文請上訴人提示工程合約書、運 送單、付款資料、帳簿、憑證及相關資料供核，惟為上訴人 逾期仍未提示，乃其所不爭執。（三）又泰樂公司進項來源 多為菸酒，且其96年度申報領有薪資之員工僅1人，其是否 有足以承作鴻海泥作工程之人力，已有懷疑。固然上訴人主 張除經營許可業務應依公司法第18條第2項規定載明於章程 外，公司得經營營利事業登記以外非法令禁止或限制之業務 ，是泰樂公司縱未登記經營工程業或裝潢業等營業項目，然 並非不得進行承作泥作工程，且工程實務上針對小型工程之 承攬，均常見以雇用臨時工方式施作，絕大部分均為按期請 領現金等語，非無理由。惟癥結仍在上訴人提出之支付轉帳 憑證、統一發票及付款支票，經被上訴人查核發現96年11月 30日及96年12月25日支付轉帳憑證，分別記載「林秀昌」承 作鴻海公司泥作工程20萬元及40萬元，並交付林秀昌無抬頭 未劃線付款支票2紙，金額分別為20萬元及25萬元。惟與本 案泰樂公司96年11月14日及96年12月12日所開立金額25萬3, 500元及20萬2,150元之系爭統一發票，無論時間及金額均不 相符，根本看不出與泰樂公司之關係，只能證明有「林秀昌 」其人，惟其是否與泰樂公司有何關係，均毫無蛛絲馬跡， 遑論證明與泰樂公司間有交易事實。即令如上訴人所主張， 上訴人所提出之支票及支付轉帳憑證所載之金額均如數支付 ，未有跳票或金流回流之情事，亦與被上訴人所指的進項憑 證金額、時間均有不小之出入。在上訴人無法提出林秀昌與 泰樂公司有何關聯（雖未必為員工）之前提下，根本無從證 明此即為泰樂公司與上訴人間的交易，是上訴人此處所辯亦 不足採信。（四）上訴人舉證均無從推翻被上訴人所指出之 事證，是上訴人並無進貨事實，卻取具泰樂公司所開立之不 實進項憑證申報扣抵銷項稅額，並無疑問，上訴人有逃漏稅 之事實，被上訴人核定補徵業稅額2萬2,783元，當屬合法有 據。至於上訴人於96年11月至12月間並無進貨事實，其取具 泰樂公司開立之統一發票，銷售額合計45萬5,650元，作為 進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額2萬2,783元之
行為，在客觀上已該當構成要件；主觀上上訴人既係營業人 ，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，惟持無 實際交易泰樂公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵 銷項稅額，自有虛報進項稅額之意思及以不正當方法逃漏稅 捐之故意，有故意之情當無疑問。是被上訴人以上訴人自97 年1月15日違章行為發生日至查獲日101年6月6日止累積留抵 稅額最低金額為0元，經就各期實際扣抵數加總之漏稅額為2 萬2,783元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事， 依營業稅法第51條第1項第5款規定，按其所漏稅額2萬2,783 元處2.5倍罰鍰，合計5萬6,957元，亦無違誤。上訴人主張 無故意及過失，並無理由等由，資為其論據。
五、上訴意旨略以：(一) 被上訴人就課徵租稅要件事實應負舉 證之責。上訴人業提出泰樂公司開立96年11月14日、96年12 月12日25萬3,500、20萬2,150元之統一發票，與上訴人後續 開立予泰樂公司96年11月30日、96年12月24日之支票供核， 確有交易進貨之事實。上訴人亦提出會計師申報畫面截圖及 被告所屬竹北分局103年8月29日北區國稅竹北銷字第103324 40721號函說明稽核實務上，當期營業稅之申報係於次一期 之該月15日前為之，透過系統化作業，互為交易對象之進銷 項如不一致時，即會出現進銷項憑證申報異常資料或交查異 常查核清單，足證本件系爭營業稅申報之當初，上訴人與訴 外人泰樂公司之進銷項交易金額必為相符。原判決片面採取 被上訴人之主張，而完全未審酌上訴人之主張，遽認上訴人 未能證明與泰樂公司交易事實，被上訴人得逕為所得及稅額 之推定，實使被上訴人怠於舉證之責，並不當倒置舉證責任 予上訴人，乃分別違反行政訴訟法189條第3項及稅捐稽徵法 第12-1第4項規定，而有判決不備理由及不適用法令之違法 。(二)上訴人係與泰樂公司有實際交易而取得泰樂公司開立 之發票，並無違章情事。原判決採信被上訴人之主張，僅以 被上訴人單方面認定之客觀事實遽然推論、以臆測之方式認 定上訴人有逃漏稅之主觀意思，而未具體說明其所係依據何 證據而認定上訴人係出於逃漏稅之故意而取得泰樂公司之發 票，而僅憑其所認定之客觀違章情節，遽認上訴人有逃漏稅 捐之主觀意思，顯有判決不備理由之違法等語。六、本院查：
㈠、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本 法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「將貨物之所 有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「（第 1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當 期應納或溢付營業稅額。……（第3項）進項稅額，指營業
人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業 人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及 統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有 營業稅額之統一發票。……」、「納稅義務人，有下列情形 之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得 停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」；「（第1項） 本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定 不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而 申報退抵稅額者。……（第2項）本法第51條第1款至第6款 之漏稅額，依下列規定認定之：……二、第5款，以經主管 稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。 」營業稅法第1條、第3條第1項、第15條第1項、第3項、第 33條第1款、第51條第1項第5款暨同法施行細則第52條第1項 、第2項第2款分別定有明文。準此，營業人當期應納或溢付 營業稅額，係指當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額；又 所謂進項稅額，則係指其購買貨物或勞務時，所支付之營業 稅額。是營業人倘無貨物或勞務購買事實，縱取得發票，亦 不得以該發票所載之營業稅額作為其進項稅額，申報扣抵銷 項稅額。
㈡、次按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而 進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配 之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目 的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第53 7號解釋在案。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應 依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料 不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經 辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院 採職權調查證據而免除。又因稅捐稽徵機關並未直接參與當 事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅 捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之 經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證 責任，以貫徹公平合法課稅之目的。而針對課稅處分之要件 事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算 基礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於 進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項， 屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實， 應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任，如營業人對其主 張進項稅額存在之事實不提出證據，或所提之證據未足為其 主張事實之證明者，即應負擔不得扣減該進項稅額之不利益 結果。
㈢、復按「……納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者 ，始得據以依營業稅法第51條第1項第5款規定追繳稅款及處 罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實 際逃漏之稅額認定之，為司法院釋字第337號解釋及營業稅 法施行細則第52條第2項所明定。至有關營業人虛報進項稅 額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：……（ 二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之 中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額 者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查 獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51 條第1項第5款規定處罰。」乃經財政部85年2月7日台財稅第 851894251號函釋有案，核符營業稅法第51條第1項第5款規 定意旨，且無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件 自得援用。又按財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬 稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務 違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂有「稅務違章案 件裁罰金額或倍數參考表」，供其下級機關行使裁量權之裁 量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情 形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸，是該表關於營 業稅法第51條第1項第5款部分規定：「……二、無進貨事實 者：按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。……」自得為所屬稅捐稽 徵機關援引為裁罰之準據。
㈣、再證據資料如何判斷，為證據之評價問題，在自由心證主義 之下，其證明力如何，是否足以證明待證之事實，乃應由事 實審法院斟酌辯論意旨及調查證據之結果，自由判斷；苟其 判斷無違反證據、經驗及論理法則等違法情事，即非法所不 許。換言之，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實 之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法 令之情形。查原審業依調查證據之結果，敘明如何依泰樂公 司登記負責人曹進榮於臺北地院102年度審訴字第121號刑事 案件中所為之上開自白，認定上訴人無向泰樂公司進貨，有 以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之行為；又上訴人所 提出之支付轉帳憑證、統一發票及付款支票，何以無法勾稽 與系爭交易之關聯性，而無足為上訴人與泰樂公司間有系爭 交易之證明；暨上訴人係營業人，其持無實際交易泰樂公司 開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有虛 報進項稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之故意，是被上 訴人為上揭補稅罰鍰均無違誤等得心證理由綦詳，並就上訴 人指摘被上訴人違背舉證責任分配及未盡舉證責任等各項主 張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。經核無違經驗、論
理及證據法則，亦無判決不備理由或不適用法規等違背法令 情事。上訴意旨無非係就原審取捨證據、認定事實及適用法 律之職權行使，以其歧異之見解，指摘為不當，並就原審已 論斷所不採者，泛言違法，要無足取。從而，上訴論旨，求 予廢棄原判決，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第236條之2第 3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 105 年 2 月 25 日 臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 洪慕芳
法 官 林玫君
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 105 年 2 月 25 日 書記官 徐子嵐
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