最 高 行 政 法 院 裁 定
105年度裁字第237號
上 訴 人 潘仲華
訴訟代理人 何方婷律師
吳志南律師
被 上訴 人 屏東縣政府稅務局
代 表 人 程俊
上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國104年11月19日
高雄高等行政法院104年度訴字第328號判決，提起上訴，本院裁
定如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由， 不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第 1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而 判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。 是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第24 3條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不 當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該 法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法 則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解 之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情 形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之 事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者 與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之 違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法，應予駁回。二、上訴人所有坐落屏東縣○○鎮○○段(下稱○○段)39-1、39 -2、39-3、39-4、39-5、39-6、39-8、40、40-1、40-2、42 、43、43-2、533、537、546、547、604、605、609、609-1 地號、同鎮○○段(下稱○○段)202、203、204、275、345 、935、935-1、935-2、985、986、987、988、989、990、9 90-1、990-2、991、992、992-1、993、993-1、994地號及 屏東縣段○○鄉○○段(下稱○○段)3、6號等45筆土地(下 稱系爭土地)，原課徵田賦，嗣先後編定為大鵬灣風景特定 區計畫遊憩區(其中○○段993-1地號仍為非都市土地一般農 業區農牧用地)及公共設施用地，或東港都市計畫住宅區及 公共設施用地。被上訴人認不符合土地稅法第22條課徵田賦 之規定，先後以民國101年12月24日屏稅東分壹字第1010527
358號函、101年12月22日屏稅東分壹字第1010527353號函核 定其中○○段202地號等19筆土地、○○段3地號等2筆土地 自102年起改課地價稅，及以103年9月30日屏稅東分壹字第1 030566151號函核定其中○○段39-4地號等10筆土地自103年 起改課地價稅。嗣被上訴人開徵103年度地價稅，上訴人就 ○○段39-4地號等10筆土地申請查對更正，被上訴人所屬東 港分局審理後，以103年11月17日屏稅東分壹字第103050789 0號函復並核定103年地價稅應納稅額為新臺幣975,863元。 上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁 回，乃提起行政訴訟，經高雄高等行政法院104年度訴字第3 28號判決(下稱原判決)駁回。上訴人仍不服，提起本件上訴 ，其上訴意旨略謂：參諸土地法第83條、非都市土地使用管 制規則第8條規定，均未明文須領有主管機關核發之陸上魚 塭養殖漁業登記證(下稱漁業登記證)或農業許可證，始得為 從來使用，亦揭櫫法律係對於人民繼續使用之既存狀態事實 ，應予尊重及延續，而容許人民得繼續為原來之使用，且只 須符合從來使用原則之土地，即應認其為合法使用。系爭土 地於使用分區變更前，係非都市土地依法編定之農業用地或 養殖用地，嗣經主管機關變更使用分區後，仍延續作養殖漁 業之農業使用，縱變更前後均未申領漁業登記證，惟其從來 使用之情事並未變更，則基於從來使用之精神及法律對既存 狀態之尊重，應肯認其為合法使用，而符合土地稅法第22條 第1項第2款、第3款、第4款規定「仍作農業用地使用」之要 件，應屬課徵田賦之土地。然被上訴人認上訴人須申領漁業 登記證，始得認其為合法使用，顯係自行創設法所無之規定 ，違反租稅法律主義，原判決未予糾正，有判決不適用法規 或適用法規不當之違法。且漁業登記證之目的，係為管制漁 業用水行為，導引養殖業者合理利用有限之水資源，以避免 國土保安等問題，與「土地稅法上是否課徵田賦」無涉，被 上訴人竟謂須取得漁業登記證，始得課徵田賦云云，其手段 與目的間顯然欠缺實質關聯，有違不當連結禁止原則，原判 決猶認被上訴人以系爭土地未取得漁業登記證，而對於事實 上確實作為農業用地使用之土地，不予課徵田賦，於法並無 違誤云云，顯係曲解土地稅法第22條規定，違反不當連結禁 止原則，並因此增加法律上所無之限制，且就上訴人對此所 提出有利之事證未依職權調查，亦未說明不予調查或採納之 理由，有判決不適用法規及不備理由之違法。況土地稅法第 22條但書第2款至第5款都市土地仍供農業使用之要件，無須 再以「符合使用分區管制」為前提，原判決謂「不符合使用 管制規定之土地使用，係屬違法使用，自不應享有租稅優惠
」云云，使都市土地(不限農業區、保護區)供農業使用者， 強加「符合使用分區管制」之要件，無異使土地稅法第22條 第1項但書第2款至第5款形同具文，有判決適用法規不當之 違法。又被上訴人係以屏東縣政府102年9月25日大鵬灣遊憩 區土地改課地價稅相關事宜會議(下稱屏東縣政府102年9月2 5日會議)之結論二作為課徵上訴人地價稅之依據，然該會議 結論既非法律，亦非依法授權之命令，僅係屏東縣政府指示 下級機關內部運作之行政規則，對外不發生法律效果，無從 作為課稅之依據，被上訴人竟以該會議結論作為課徵上訴人 地價稅之依據，違反租稅法律主義，原判決不察，仍認被上 訴人依據該會議結論所作成之課徵地價稅處分合法，有判決 不適用法規或適用法規不當之違法。且依屏東縣政府102年9 月25日會議紀錄之內容，可知被上訴人係出於加速大鵬灣地 區土地之開發目的，而對該地區同樣從事農業經濟使用之土 地，給予改課地價稅之租稅效果，違反租稅中立原則，原判 決對於被上訴人違反租稅中立原則之處分未予指正，更未依 職權調查該會議紀錄之內容予以認定事實，有判決不適用法 規或適用法規不當及不備理由之違法。另土地稅法上究應課 徵地價稅或田賦，依土地稅法第14條及第22條規定，係以「 土地編定」及「實際使用狀況」為區分標準，被上訴人於法 無明文下，竟以土地「取得時間」及「取得原因」為區分標 準，對系爭土地之其他共有人均課徵田賦，卻僅對上訴人課 徵地價稅之差別待遇，違反平等原則、租稅法定主義及法律 保留原則，惟原判決未予糾正，更未依土地法第83條及非都 市土地使用管制規則第8條從來使用原則之規定認定事實， 誤認系爭土地為違法使用，顯然牴觸憲法第7條平等原則之 要求及行政程序法第6條之規定，有判決不適用法規或適用 法規不當之違法等語，雖以原判決違背法令為由，惟核其上 訴理由，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其 為不當，並執其歧異之法律見解，就原審已論斷者，泛言未 論斷，或就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言其論斷 或理由不適用法規或適用法規不當，而非具體表明合於不適 用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各 款之情形，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。 依首開規定及說明，其上訴自難認為合法，應予駁回。三、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項 前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文 。
中 華 民 國 105 年 2 月 18 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 帥 嘉 寶
法官 劉 穎 怡
法官 汪 漢 卿
法官 吳 慧 娟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 105 年 2 月 18 日 書記官 彭 秀 玲