最 高 行 政 法 院 裁 定
105年度裁字第236號
上 訴 人 李玉萍
訴訟代理人 何方婷律師
吳志南律師
被 上訴 人 屏東縣政府稅務局
代 表 人 程俊
上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國104年11月24日
高雄高等行政法院104年度訴字第329號判決，提起上訴，本院裁
定如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由， 不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第 1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而 判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。 是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第24 3條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不 當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該 法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法 則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解 之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情 形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之 事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者 與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之 違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法，應予駁回。二、上訴人所有坐落屏東縣○○鎮○○段(下稱○○段)39-1、39 -2、39-3、40、43-2、547地號及同鎮○○段(下稱○○段)1 43、148、202、270、271、272、292、296、299、314、335 、341、934、958、962、963、973、974、975、976、977、 978、979、980、981地號等31筆土地(下稱39-1地號等31筆 土地)，於民國90年11月2日經發布實施都市計畫，並分別編 定為大鵬灣風景特定區遊憩區或公園用地，嗣經被上訴人依 據「102年度地價稅稅籍及使用情形清查工作計畫」辦理清 查，前以102年9月9日屏稅東分壹字第1020566607號函核定3 9-1地號等31筆土地應自102年期起改課地價稅，並於102年 地價稅開徵時核定上訴人所有坐落○○段及○○段土地(含3 9-1地號等31筆土地)地價稅應納稅額為新臺幣(下同)1,166
,833元。上訴人不服，循序提起行政爭訟，業經高雄高等行 政法院103年度訴字第481號及本院104年度判字第501號判決 駁回確定在案。另上訴人所有坐落○○段39-4、39-5、39-6 、39-8、40-1、40-2、42、43、609、609-1地號及○○段 962-1、962-2、963-1地號等13筆土地(下稱39-4地號等13筆 土地)，經分別編定為大鵬灣風景特定區遊憩區、公園用地 、道路用地或污水處理廠用地，嗣經被上訴人依據「103年 度地價稅稅籍及使用情形清查工作計畫」辦理清查，並以 103年10月3日屏稅東分壹字第1030566152號函(下稱被上訴 人103年10月3日函)核定應自103年起改課地價稅。上訴人以 被上訴人應查明39-4地號等13筆土地實際使用現況為由，對 被上訴人103年10月3日函申請查對更正，經被上訴人審查後 ，以103年11月17日屏稅東分字第1030507925號函(下稱被上 訴人103年11月17日函)及更正後103年地價稅繳款書重行核 定上訴人所有39-4地號等13筆土地部分免徵地價稅、部分應 徵地價稅，暨上訴人所有坐落○○段與○○段土地(含39-1 地號等31筆土地)103年地價稅應納稅額為1,170,613元。上 訴人對被上訴人103年11月17日函及更正後103年地價稅繳款 書關於不利上訴人部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴 願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經高雄高等行政法院 104年度訴字第329號判決(下稱原判決)駁回。上訴人不服， 提起本件上訴，其上訴意旨略謂：土地稅法第22條第1項第2 款、第3款、第4款規定「仍作農業用地使用」之要件，於體 系解釋上，雖應解為合法使用，然所謂合法使用，並不以領 有陸上魚塭養殖漁業登記證(下稱漁業登記證)為唯一要件， 只須符合相關土地管制措施規定者，即屬合法，此觀土地法 第83條、非都市土地使用管制規則第8條規定，均未明文須 領有主管機關核發之漁業登記證或農業許可證，始得為從來 使用即明。系爭土地於使用分區變更前，係非都市土地依法 編定之農業用地或養殖用地，嗣經主管機關變更使用分區後 ，仍延續作養殖漁業之農業使用，縱變更前後均未申領漁業 登記證，惟其從來使用之情事並未變更，則基於從來使用之 精神及法律對既存狀態之尊重，應肯認其為合法使用，而符 合土地稅法第22條第1項第2款、第3款、第4款規定「仍作農 業用地使用」之要件，應屬課徵田賦之土地。然被上訴人認 上訴人須申領漁業登記證，始得認其為合法使用，顯係自行 創設法所無之規定，違反租稅法律主義，原判決未予糾正， 有判決不適用法規或適用法規不當之違法。且漁業登記證之 目的，係為管制漁業用水行為，導引養殖業者合理利用有限 之水資源，以避免國土保安等問題，與「土地稅法上是否課
徵田賦」無涉，被上訴人竟謂須取得漁業登記證，始得課徵 田賦云云，其手段與目的間顯然欠缺實質關聯，有違不當連 結禁止原則，原判決猶認被上訴人以系爭土地未取得漁業登 記證，而對於事實上確實作為農業用地使用之土地，不予課 徵田賦，於法並無違誤云云，顯係曲解土地稅法第22條規定 ，違反不當連結禁止原則，並因此增加法律上所無之限制， 且就上訴人對此所提出有利之事證未依職權調查，亦未說明 不予調查或採納之理由，有判決不適用法規及不備理由之違 法。況土地稅法第22條但書第2款至第5款都市土地仍供農業 使用之要件，無須再以「符合使用分區管制」為前提，原判 決謂「不符合使用管制規定之土地使用，係屬違法使用，自 不應享有租稅優惠」云云，使都市土地(不限農業區、保護 區)供農業使用者，強加「符合使用分區管制」之要件，無 異使土地稅法第22條第1項但書第2款至第5款形同具文，有 判決適用法規不當之違法。又被上訴人係以屏東縣政府102 年9月25日大鵬灣遊憩區土地改課地價稅相關事宜會議(下稱 屏東縣政府102年9月25日會議)之結論二作為課徵上訴人地 價稅之依據，然該會議結論既非法律，亦非依法授權之命令 ，僅係屏東縣政府指示下級機關內部運作之行政規則，對外 不發生法律效果，無從作為課稅之依據，被上訴人竟以該會 議結論作為課徵上訴人地價稅之依據，違反租稅法律主義， 原判決不察，仍認被上訴人依據該會議結論所作成之課徵地 價稅處分合法，有判決不適用法規或適用法規不當之違法。 且依屏東縣政府102年9月25日會議紀錄之內容，可知被上訴 人係出於加速大鵬灣地區土地之開發目的，而對該地區同樣 從事農業經濟使用之土地，給予改課地價稅之租稅效果，違 反租稅中立原則，原判決對於被上訴人違反租稅中立原則之 處分未予指正，更未依職權調查該會議紀錄之內容予以認定 事實，有判決不適用法規或適用法規不當及不備理由之違法 。另土地稅法上究應課徵地價稅或田賦，依土地稅法第14條 及第22條規定，係以「土地編定」及「實際使用狀況」為區 分標準，被上訴人於法無明文下，竟以土地「取得時間」及 「取得原因」為區分標準，對系爭土地之其他共有人均課徵 田賦，卻僅對上訴人課徵地價稅之差別待遇，違反平等原則 、租稅法定主義及法律保留原則，惟原判決未予糾正，更未 依土地法第83條及非都市土地使用管制規則第8條從來使用 原則之規定認定事實，誤認系爭土地為違法使用，顯然牴觸 憲法第7條平等原則之要求及行政程序法第6條之規定，有判 決不適用法規或適用法規不當之違法等語，雖以原判決違背 法令為由，惟核其上訴理由，係就原審取捨證據、認定事實
之職權行使，指摘其為不當，並執其歧異之法律見解，就原 審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷或駁斥其主張 之理由，泛言其論斷或理由不適用法規或適用法規不當，而 非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法 第243條第2項所列各款之情形，難認對原判決之如何違背法 令已有具體之指摘。依首開規定及說明，其上訴自難認為合 法，應予駁回。
三、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項 前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文 。
中 華 民 國 105 年 2 月 18 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 帥 嘉 寶
法官 劉 穎 怡
法官 汪 漢 卿
法官 吳 慧 娟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 105 年 2 月 18 日 書記官 彭 秀 玲