營利事業所得稅
最高行政法院(行政),判字,105年度,86號
TPAA,105,判,86,20160225,1

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最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第86號
再 審原 告 緯創資通股份有限公司
代 表 人 林憲銘
訴訟代理人 陳世洋 會計師
複 代理 人 王明勝 會計師
再 審被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
上列當事人間營利事業所得稅事件,再審原告對於中華民國104
年3月12日本院104年度判字第108號判決,提起再審之訴,本院
判決如下:
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、本件再審原告民國99年度營利事業所得稅結算申報,列報薪 資支出新臺幣(下同)1,584,229,628元、旅費127,645,069 元、各項耗竭及攤提438,064,344元、合於獎勵規定之免稅 所得(下稱免稅所得)3,051,155元及全年所得額9,481,157 ,092元,經再審被告分別核定薪資支出929,450,460元、旅 費122,320,655元、各項耗竭及攤提316,099,043元、免稅所 得3,333,435元及全年所得額10,263,270,075元,應補稅額2 65,764,976元。再審原告不服,循序提起行政訴訟,經原審 103年度訴字第37號判決(下稱原審確定判決)駁回,並經 本院104年度判字第108號(下稱本院確定判決)以「原判決 關於『各項耗竭及攤提─核心技術及客戶關係』暨該訴訟費 用部分均廢棄,發回臺北高等行政法院。其餘上訴駁回。」 ,嗣原審法院104年10月20日以104年度訴更一字第38號和解 而告確定。再審原告不服,乃以本院確定判決關於「各項耗 竭及攤提-商譽」規制內容部分有行政訴訟法第273條第1項 第1款之再審事由,提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張:
㈠本院確定判決之否准上開商譽認列之判決規制內容,其判斷 理由之形成,原應適用卻漏未適用93年5月5日修正公布之企 業併購法(下稱修正前企業併購法)第4條第2款及第4款及 第27條、第35條規定(企業併購法已於104年7月8日經修正 公布,並於公布後6個月施行),構成適用法規顯有錯誤之 再審事由。因為再審原告收購光寶科技股份有限公司(下稱 光寶公司)數位顯示事業部(下稱光寶DDBU)之資產與營業 ,符合修正前企業併購法第4條第2款定義之併購、同條第4



款定義之收購,以及同法第27條規定之「收購」程序,依同 法第35條之規定,因併購而產生之商譽,得於15年內平均攤 銷。
㈡本院確定判決之否准上開商譽認列之判決規制內容,其判斷 理由之形成,本不應適用中華民國會計研究發展基金97年3 月10日(97)基秘字第074號解釋函(下稱會研會97年解釋函 ),卻錯誤予以適用,因此構成「適用法規顯有錯誤」之再 審事由。不應適用之理由則是,該解釋函既非法律,又非法 規命令或行政規則,無法做為規範判準。
㈢本院確定判決之否准上開商譽認列之判決規制內容,其判斷 理由之形成,就算可以適用會研會97年解釋函,但在適用過 程中,亦應認本案事實符合該解釋函第二段所稱「……如由 市場參與者取得一事業且能繼續提供產出,例如與其原本事 業之投入及處理過程整合,則該取得之事業不必包括賣方經 營事業之所有投入或處理程序。……」之情形。因為本案中 再審原告取得光寶DDBU之資產與營業後,能與自身電腦事業 「整合」,而生產出「AIO整合電腦」。因此再審原告所取 得光寶DDBU之資產與營業,即使不是光寶DDBU之所有投入或 處理程序,亦符合上開解釋函所稱之「取得事業」定義。本 院確定判決未依法為上開正確之法律涵攝,亦屬「適用法規 顯有錯誤」。
㈣本院確定判決之否准上開商譽認列之判決規制內容,其判斷 理由之形成,不能只以再審原告主張認列之費用不符合商譽 攤提認列之法定要件為由,即行否准,尚應再考量該等費用 是否可以依所得稅法第64條第2項所定「遞延費用」來攤銷 及認列。又如果再審被告仍主張不准認列,應證明上開攤提 費用有所得稅法第38條規定之情形,但其不能證明本案有此 等情形,依行政程序法第9條有利不利一律注意原則,即應 為有利再審原告之認定。本院確定判決在法律涵攝過程中未 依此等順序為法律適用,即屬適用法規顯有錯誤等語,求為 判決撤銷原審確定判決、本院確定判決、訴願及原處分關於 「各項耗竭及攤提-商譽」規制內容部分。
三、再審被告則以:
㈠參照本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議:「企 業併購取得之商譽……納稅義務人應舉證證明其主張之收購 成本真實、必要、合理。」意旨,並非收購成本超過可辨認 淨資產之公平價值時,即無條件地認定有主觀之商譽產生。 再審原告仍須舉證其收購成本客觀上「合理」,即證明光寶 DDBU於脫離母企業前,客觀上具有超額獲利之能力,於脫離 母企業後,此超額獲利能力仍單獨存在。再審原告既未能舉



證證明,自難謂該事業部具有獨立之商譽。
㈡再審原告僅併購光寶DDBU,不符合所得稅法第60條及營利事 業所得稅查核準則第96條規定攤提要件,再審原告既未能舉 證光寶DDBU客觀上具有商譽,即無從要求稅捐機關予以轉正 ,再審原告主張核不足採。綜上,再審被告否准認列「各項 耗竭及攤提-商譽」37,433,667元並無不合,請續予維持。 ㈢與本件相同系爭事項,98年度分別經本院103年度判字第720 號判決及原審法院104年度再字第2號判決再審之訴駁回,併 予陳明等語,資為抗辯,求為判決駁回再審之訴。四、本院按:
㈠再審原告以本院確定判決中有關否准其於99年度認列因收購 光寶DDBU之資產與營業,所生之商譽攤提費用37,433,667元 之判決規制內容部分為再審對象,依上述理由,主張本院確 定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之「適用法規顯有 錯誤」再審事由存在,而提本件再審之訴。
㈡惟查再審原告前開各項主張,基於以下理由,客觀上均不符 合開啟再審之訴所需具備之門檻要件,從而本案實無再審原 告主張之「適用法規顯有錯誤」再審事由存在。 ⒈按因企業收購事業而生之商譽乃係指:收購事業成本超過 收購取得之各項可辨認淨資產公平價值之餘額(100年12 月13日本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議參 照)。因此收購事業未必都會產生商譽。再者,企業併購 法之規範意旨,除了鼓勵企業併購,形成規模經濟之效應 外,同時也兼具在併購過程中確保資訊之充分揭露,以保 護少數股東權益之作用。而且併購手段包括合併、分割與 收購三種方式(修正前企業併購法第4條第2款參照),其 中「收購」方式,依同條第4款之規定,收購取得之標的 包括他公司之股份、營業或財產。而此等股份、營業或財 產,依何標準符合「事業」之定義,是否會產生商譽,企 業併購法則完全沒有規範。修正前企業併購法第27條則是 有關收購之程序規範,對商譽之形成亦無規範。至於修正 前企業併購法第35條之規定,商譽得以分15年平均攤銷, 亦是以有商譽發生為前提。統而言之,有關商譽之形成及 量化事項,均不在上開各法規範之規範意旨範圍內。事實 上,本院確定判決從未否認再審原告收購光寶DDBU之資產 與營業等情,只不過認其未產生「商譽」而已,因此本院 確定判決並無「應適用而漏未適用修正前企業併購法第4 條第2款、第4款及同法第27條、第35條規定」之再審事由 存在。
⒉又企業收購他企業財產或營業而能產生商譽,必然是因為



購入之財產或營業,其組合本身具備組織結構特徵,而能 產生綜效。而此等具有綜效之組織結構特徵,必須有其判 準。此等判準,因為現行有效實行之法規範(包括法律、 法規命令或行政規則)均無規定,因此有會研會97年解釋 函之作成,以為補充。而在會研會97年解釋函中,是以「 事業」一詞來描述前開具綜效之財產或營業組合,並經司 法及行政實務一再予以援用及詮釋,以補法律漏洞之不足 。自屬適格之法規範,本院確定判決適用會研會97年解釋 函,亦無適用法規顯有錯誤可言。
⒊又針對會研會97年解釋函對本案事實之法律涵攝而言,10 3年1月28日本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議已對 會研會97年解釋函之規範意旨作成出詮釋。針對該解釋函 第一段所稱之「組成事業之三要素」,就「貨物通路商所 買入其他貨物通路商之營業據點」之原因事實,認為上開 原因事實「僅屬多數資產的單純加總,與具完整產銷功能 之特定營業部門性質不同,客觀上無法進行投入、處理程 序及產出,不符合會研會97年解釋函所稱之『事業』定義 」。而經原審確定判決認定之本案原因事實,與上開決議 對象之原因事實,在法律評價上重要之點極其近似。事實 上,再審原告收購光寶DDBU之資產與營業,僅有該部門之 一小部分可辨認淨資產,與上開決議所指「貨物通路商所 買入其他貨物通路商之營業據點」之情形完全相同,均欠 缺完整之「投入、處理程序及產出」能力。則依上開決議 所示,自然不符合「事業」之定義。至於再審原告主張: 「購入之光寶DDBU資產與營業,能與自身電腦事業整合, 生產出『AIO整合電腦』,符合會研會97年解釋函第二段 文字『……如由市場參與者取得一事業且能繼續提供產出 ,例如與其原本事業之投入及處理過程整合,則該取得之 事業不必包括賣方經營事業之所有投入或處理程序。…… 』」一節,經查該第二段文字緊接第一段文字,二者有承 上啟下之連結關係,其中第一段文字定義了「事業」,而 第二段文字仍要求取得者為具有「投入、處理程序及產生 」之「事業」,只不過與收購前之狀態相比較,其「投入 、處理程序及產生」範圍,可以比收購前原來之範圍為窄 ,但「投入、處理程序及產生」之組合功能仍應具備。換 言之,併購取得之資產組合,在併購方之資產「整合」以 前,仍需具有「事業」之屬性。若購入之資產及營業,在 購入時點,尚不具「投入、處理程序及產生」之組合特徵 ,即使其在購入後,能與再審原告自身之生產部門「整合 」,仍然不符合「事業」定義。此等法律見解實為本院前



開決議內容之核心規範意旨,不然任何獨立資產之買入, 均有可能與購入者原本事業之投入及處理過程進行「整合 」,但此等資產之買入,在事務本質上不可能產生商譽。 從而再審意旨謂本院確定判決之法律涵攝有誤,致適用法 規顯有錯誤云云,亦非有據。
⒋最後有關再審原告主張,否准商譽認列,仍應考量所得稅 法第64條第2項「遞延費用」之認列攤銷可能一節。實則 「遞延費用」亦屬資產之一種,認列之前提仍是「有可能 在未來產生效益」,性質上與商譽並無不同。而且在資產 之認列順序上,商譽應該是最後被認列之資產,必須所有 可辨識之有形或無形資產均辨識完畢,剩餘已無法再獨立 辨識之部分,才統以商譽認列。依此法理不可能有如再審 原告所主張之情形,即商譽無法認列,仍得再以「遞延費 用」資產認列及攤銷者。何況本案無法認列商譽,正是因 為「資產組合具有形成綜效之組織結構特徵」一節,無法 被證明,因此無法信其有將來收益產生可能,又如何能以 遞延費用來認列並分期攤提,再審原告此等主張亦顯屬無 據。此外當本案無所得稅法第64條第2項之適用可能時, 自然也無所得稅法第38條費用例外剔除規定及行政程序法 第9條有利不利一律注意原則規定適用之餘地。本院確定 判決未適用該等規定,同樣沒有適用法規顯有錯誤可言。 ㈢總結以上所述,再審原告以本院確定判決有關否准其於99年 度認列因收購光寶DDBU之資產與營業,所生之商譽攤提費用 37,433,667元之判決規制內容部分,具備行政訴訟法第273 條第1項第1款之再審事由提起本件再審之訴,因無再審理由 ,應予駁回。
五、據上論結,本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條 第2項、第98條第1項前段,判決如主文。
中  華  民  國  105  年  2   月  25  日 最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟
法官 劉 穎 怡
法官 汪 漢 卿
法官 帥 嘉 寶

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中  華  民  國  105  年  2   月  25  日               書記官 葛 雅 慎

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參考資料
緯創資通股份有限公司 , 台灣公司情報網
光寶科技股份有限公司 , 台灣公司情報網