臺北高等行政法院判決
104年度訴字第624號
104 年12月17日辯論終結
原 告 賴郁樺
訴訟代理人 許博智 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
訴訟代理人 杜思思
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年3
月13日台財訴字第10413907230號（案號：第10301729號）訴願
決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
１、原告係皇家牙醫診所負責人，民國98年度綜合所得稅結算申 報，以合夥盈餘分配比例11.99%，列報取自該診所之執行業 務所得新臺幣（下同）730,288元。經被告初查依查得資料 認為皇家牙醫診所係原告獨資，以該診所98年度執行業務所 得，全年收入為31,934,955元（含健保收入29,371,111元、 掛號費收入1,357,350元、一般門診收入1,206,000元、其他 收入494元），核定執行業務所得6,090,818元，乃歸課核定 原告當年度綜合所得總額6,656,082元及補徵稅額1,490,938 元。
２、原告申請復查，經被告103年8月14日北區國稅法二字第1030 014490號復查決定駁回，原告不服，提起訴願，經決定駁回 後，提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
１、被告未就獨資、僱傭關係之基礎事實舉證： 被告認定原告與其餘合夥醫師之法律關係為僱傭而非合夥， 改以獨資核定原告98年度源自皇家牙醫診所之所得額，僅泛 言主張，未就僱傭之基礎事實舉證，顯屬無據。該診所合夥 醫師係獨立執行醫師職務，自由裁量所提供之醫療措施，不 受任何人指揮，與具絕對從屬性之僱佣關係有別。依最高行 政法院99年度判字第114號、98年度判字第46號判決意旨， 被告就稅基大小事實負證明之責，是被告應對獨資實質舉證 後，原告始對獨資經營不存在之消極事實負協力義務。況原 告於調查階段已提供合夥契約及盈餘比例計算依據、健保收 入彙總表，證明盈餘分配係以工作負擔（含行政事務負擔、
藥品材料採購及管理、教育訓練、助理訓練及管理、醫師診 療案件支援程度、合夥人醫療品質、合夥人醫療爭議等因素 ）與看診負擔（合夥人向健保局申請點數及自費收入合計） 為依據，符合合夥共同經營事業、共同承擔損益風險要旨， 益徵皇家牙醫診所為合夥組織，被告按獨資方式核定原告所 得，顯有違誤。
２、皇家牙醫診所依財政部頒布標準，以推計課稅方式申報98年 度聯合執行業務所得資料，無需提示帳簿資料： 皇家牙醫診所乃規定以推計課稅方式申報98年度聯合執行業 務所得資料，若要求提供帳冊以為合夥證明，客觀及主觀已 不可能，且非調查課稅事實所必要。況採財政部頒訂標準核 定所得之診所，本質上即未設帳，要求提供帳簿，有邏輯上 之矛盾。況依合夥契約第3條約定，合夥人間均同意盈餘分 配無須相關單據，由合夥人協商處理。被告認為原告應提出 盈餘比例計算依據與分配盈餘資金流程等資料，顯屬無據。 被告以協力義務之名，規避舉證責任，要求原告提出資金流 程資料，違反所得稅法第83條之1第1、2項及稅捐稽徵法第 12條之1第3項規定。
３、皇家牙醫診所為合夥：
⑴、合夥出資方式不限於金錢或其他財產，單純以勞務出資之合 夥，亦可達成經營共同事業之目的。皇家牙醫診所牙醫師以 勞務出資成立合夥，符合民法合夥要件，不應以合夥契約未 載明如何估定價額為其出資額，無法定分配損益之成數，誤 解民法合夥規定。
⑵、診所收入主要係掛號費收入、自費醫療收入、健保部分負擔 收入，及健保局給付之醫療費用收入所組成。其中掛號費收 入、自費醫療收入及健保部分負擔收入，大多收取現金。而 健保局給付之醫療費收入，則由中央健康保險局依申請核定 結果匯入該診所帳戶。是以，診所正常開業看診即有現金流 入，得以各項收現收入或中央健康保險局給付費用支應診所 必要成本費用，無被告所述需有龐大資金支出而有出資比例 之問題。
⑶、本件合夥契約已約定盈餘分配之比例，無需另就勞務出資進 行估定，亦不需於合夥契約明訂估定價額為出資額。況合夥 初期，未能知悉結算各合夥人之實際工作負擔與看診負擔， 無估定出資額之必要。合夥契約第4條所稱盈餘，指所得稅 申報之盈餘及課稅所得，非實際所得；所謂「如有虧損（核 定課稅所得）由A方一人承擔」，係指核定課稅所得，非實 際所得。皇家牙醫診所係由全體醫師以勞務方式出資，合夥 本身無財產，診所使用之設備及財產除向外租賃外，係向原
告借用。除租賃之設備外，診所內其餘財產所有權本屬原告 所有，與合夥之成立無涉。
⑷、又既為勞務出資，於完成分配盈餘後即不會再有可分配價值 ，實質上等同清算完成，無需經清算程序，況合夥主體持續 存續，並非成立新合夥，經濟實質是合夥契約更新，未解散 又何須進行清算。而合夥契約第7條約定，合夥期間未償應 付款項由原告承擔，亦屬契約自由原則展現，不影響診所為 合夥組織之認定。被告以診所多次變更合夥契約而為獨資之 認定，顯屬無據。而合夥人得否查閱帳簿或進退夥結算等， 係合夥團體與合夥人間之債務不履行之層次，與是否成立合 夥無關，亦與診所之全民健康保險特約診所基本資料表之勾 選內容獨資無涉。至原告與合夥醫師之健保投保身分，係因 被動配合當時健保局投保作業實務，不影響經濟實質為合夥 。
⑸、診所之各合夥人依合夥關係申報執行業務所得，以當年之課 稅所得，由各合夥人全數申報並依法納稅。被告依原合夥關 係申報為基礎，另將負責人以外之其他所有合夥人已申報並 依法納稅之盈餘，再次核定為負責人之所得，已重複課稅。４、聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分（含復查決定）關於皇家牙醫診所執行 業務所得部分撤銷。
2 訴訟費用由被告負擔。
三、被告主張略以：
１、原告98年度按合夥比例11.99%列報取自皇家牙醫診所執行業 務所得730,288元，經被告所屬三重稽徵所以該診所未提示 帳證及合夥出資證明供核，依執行業務暨其他所得收入歸戶 清單及全民健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項 目參考表，分別如申報數核定該診所收入總額31,934,955元 ，及按財政部頒訂必要費用率計算費用總額25,844,137元， 核定原告獨資取得該診所執行業務所得6,090,818元。２、皇家牙醫診所98年間合夥人多達16人，頻換合夥契約，未按 民法第667條規定就勞務出資部分估定價額，亦未提示盈餘 分配比例計算依據及支付款證明。合夥醫師退夥，亦未辦理 結算及抵還出資額，與民法第689條規定不符，該契約書之 法律關係，難認屬實質之合夥契約。該診所98年度合夥契約 計5份，不僅合夥人有異動，其盈餘分配比例亦不相同，契 約第6條更明定合夥人對診所之權利義務僅限於期間損益， 不及於期間所使用之任何資產，契約終止或解除時，均不得 主張及要求任何獎金、慰勞金及權利金，與合夥本質不合。 而診所除原告以雇主身分投保外，其餘醫師投保身分皆為員
工，醫師郭○宏98年度並未在該診所執業或報備支援該診所 執業，另醫師高○峻97年11月27日至98年3月11日在該診所 執業，而合夥期間卻分別為98年1月1日至98年12月31日、98 年1月1日至10月31日，相關事證皆未符合夥契約情形。被告 核認該診所無合夥關係，係原告獨資經營，且原告未提示帳 簿憑證供核，按該診所年收入總額，減除依98年度執行業務 者費用標準所計算之必要費用，核定原告取自皇家牙醫診所 全年執行業務所得額6,090,818元，並無不合。３、綜合所得稅關於執行業務所得之申報固有記帳及未記帳兩種 方式，惟此僅適用於納稅義務人與稅捐稽徵機關間之公法上 關係，不適用於人民間之私法關係。原告如欲證明其係合夥 關係，自應提出每人出資額，金錢以外之出資應估定價額為 其出資額，及盈餘如何分配之相當證明，不能逕行適用財政 部頒訂之「執行業務者費用標準」計算其合夥盈餘分配。合 夥契約第3、4、6條「合夥人報稅時有關診所執行業務所得 ，依財政部頒訂之執行業務費用標準計算診所所得，並依核 定所得按契約約定之比例分配盈餘」之約定，僅為原告與醫 師間約定年度申報所得稅時如何分配其執行業務所得，作為 申報綜合所得稅之執行業務所得額，並非合夥盈餘分配，原 告未提示分配98年度盈餘予各合夥人之資金流程等相關證明 資料以供查核，其主張自難採據。
４、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
四、本院的判斷：
１、按所得稅法第14條第1項第2類第1款規定：「個人之綜合所 得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第二類： 執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務 所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收 取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人 員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為 所得額。」第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查 時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據； 其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核 定其所得額。」
２、所得稅法第14條第1項第2類第3款規定：「……執行業務費 用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、 憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法， 由財政部定之。」而財政部依此規定授權訂定執行業務所得 查核辦法，該辦法第8條前段規定：「執行業務者於規定期
限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者 ，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調 查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定 之收費及費用標準核定其所得額。」所得稅法施行細則第13 條規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳 記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽 徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。前項收 費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會 意見擬訂，報請財政部核定之。」又針對稽徵機關核算98年 度執行業務者入標準，財政部以99年1月21日台財稅字第099 04501050號令核定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或 未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿 文據者，稽徵機關得依下列標準計算其98年度收入額。但經 查得其確實收入資料較標準為高者，不在此限：……十、西 醫師：依查得資料核計。……」；而針對98年度執行業務者 費用標準，財政部以99年1月21日台財稅字第09904501051號 令核定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳 記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，98 年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：……十 、西醫師：㈠全民健康保險收入（含保險對象依全民健康保 險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：依中央健康 保險局核定之點數，每點0.78元。㈡掛號費收入：78%。㈢ 非屬全民健康保險收入：1.醫療費用收入不含藥費收入：2 0%。2.醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：……⑶ 牙科：40%。……」
３、再者，由民法第667條、第668條、第676條、第689條、第 694條第1項及第697條規定可知，合夥是指2人以上互約出資 以經營共同事業，分擔並分享事業所生損益之契約，各合夥 人除以金錢、其他財產權、勞務、信用或其他利益為出資外 ，必以有利益共同分享及損失共同負擔之利害關係存在，始 得謂為互約出資以經營共同事業之合夥。而民法之合夥固以 當事人合意，契約即為成立，然於稅法上，如實際上僅一人 出資，其他合夥人未實際出資，盈餘亦全部歸該出資之一人 取得，他人未受盈餘分配，即係藉合夥名義，分散所得，依 實質課稅原則，仍應認係該實際出資人獨資，全部盈餘均屬 其所得（最高行政法院102年度判字第527號判決意旨參照） 。又有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範 圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的， 因而課納稅義務人申報協力義務。是以，人民綜合所得稅之 租稅義務，若主張係依合夥關係計算其收入，非僅證明有合
夥契約之成立存在為已足，尚須就其所指之合夥是否已依合 夥關係履行，且已依合夥方式計算、分配該年度之盈餘，始 為相當。據此，原告就其主張合夥關係是否確有出資及分配 盈餘，即有提出相關資料證明確屬合夥之協力義務，應先指 明。
４、本件如事實概要欄所載之事實，有98年度綜合所得稅結算申 報國稅局審核專用申報書、98年度綜合所得稅核定稅額繳款 書已申報核定、審查報告表、綜合所得稅核定通知書、被告 102年6月26日北區國稅三重綜繳字第1020368269號函、被告 103年8月14日北區國稅法二字第1030014490號復查決定書等 附於原處分卷可佐，為可確認之事實。經查：
⑴、觀之原處分卷第56-64頁所附皇家牙醫診所之98年1月1日、9 8年3月1日、98年8月1日、98年10月1日、9 8年11月1日5份 合夥契約書，皇家牙醫診所在98年期間所謂的合夥執業醫師 人數為13人、12人、13人、14人、14人不等，各段期間執業 醫師並非完全相同；同一執業醫師就申報綜合所得稅執行業 務所得之盈餘金額，以診所當年度核定申報盈餘總額之分配 比例，在各段期間，亦非一致。
⑵、而該等合夥契約書均載明：「……聯合執業於皇家牙醫診所 ，……有關醫療業務協議條款如下：第1條：A方（即原告） 為診所負責人……。第2條：合夥人除專業技術外，無任何 出資。合夥事業建立於零資產之經營模式，存續期間所需之 設備及資產（藥品材料及消耗品除外），除向外租賃外，其 餘向A方無償借用，並作為A方之業主往來，不視為A方出資 。……第4條：……如有虧損（核定課稅所得），由A方一人 承擔。……第6條：合夥人於診療過程中所生之法律責任由 合夥人各自承擔。合夥人對診所之權利義務僅限於合夥期間 損益，不及於該期間所使用之任何資產。契約終止或解除時 ，除盈餘分配權外，均不得向他方主張及要求任何獎金、慰 勞金、權利金。第7條：合夥關係結束後，無須額外進行清 算程序。合夥事業之存貨及其他資產所有權歸A方所有，不 受前條限制。合夥期間之未償應付帳款（不含其他合夥人診 療法律責任之應付賠款）亦由A方承擔。所有資產扣除未償 應付帳款，不論金額多寡，亦不論A方當時累計業主往來餘 額高低，視為足額抵償A方累計業主往來之總累計餘額。」 可知，原告所稱的合夥契約，核與合夥係屬利益共享及損失 分擔之利益共同體之本質不符；亦與民法第667條第1項、第 668條及第677條有關合夥係2人以上互約出資以經營共同事 業，就合夥財產公同共有，並按約定利益分配成數分配損失 之規定不符；並與民法第697條至第699條關於合夥解散後相
關清算規定未合。
⑶、此外，原告為皇家牙醫診所之負責人，既主張該診所係以勞 務出資方式合夥執業，卻於被告先後以100年9月15日北區國 稅三重二字第1000026348C號函及100年10月11日北區國稅三 重二字第1001018236號函，通知其提供98年度退夥結算分配 、出資證明、勞務出資價額說明書、分配明細、所得分配表 、收費收據存根等執行業務所得帳簿文據，均未提示以供查 核（見原處分卷第49-51、53、54頁之被告100年9月15日函 、100年10月11日函、中華郵政掛號郵件收件回執），其未 盡協力義務之情，至為顯然。
⑷、從而，被告以原告所提合夥契約之約定，與民法合夥之相關 規定多有不符，且原告未盡其協力義務，提供合夥之相關資 料以供查核，並佐之原告以外之醫師係以診所員工身分加入 健保（見原處分卷第41-46頁投保資料），認定皇家牙醫診 所並非合夥，而係原告獨資經營，依前開規定及說明，洵然 有據。則被告依查得資料，以該診所98年度執行業務所得， 全年收入為31,934,955元（含健保收入29,371,111元、掛號 費收入1,357,350元、一般門診收入1,206,000元、其他收入 494元），核定執行業務所得6,090,818元，歸課核定原告當 年度綜合所得總額6,656,082元及補徵稅額1,490,938元，於 法並無違誤。原告僅憑該等合夥契約書主張皇家牙醫診所在 98年間係其與其他醫師合夥經營，難認可採，其指摘原處分 違反所得稅法第83條之1、稅捐稽徵法第12條之1，並無可取 ；另因皇家牙醫診所經被告查核認定係原告獨資經營，該診 所之其餘醫師非屬合夥人，其等取得該診所之所得非屬執行 業務所得，屬薪資所得性質，仍應歸課其等當年度綜合所得 稅，又薪資所得屬於該診所之費用，惟診所未提示帳簿憑證 供核，費用部分無法查帳核實減除，而係依財政部98年度執 行業務者費用標準計算減除，被告核定原告之執行業務所得 業已減除相關必要費用，並無重複課稅之情形，原告指摘原 處分重複課稅，應有誤解。
五、綜上，原告所訴各節，均無可採。原處分認事用法俱無違誤 ，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請判決如聲明所示 ，為無理由，應予駁回。
六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決 結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
七、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項 段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 1 月 14 日 臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 鍾啟煌
法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 105 年 1 月 14 日
書記官 李淑貞