臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1517號
105年1月7日辯論終結
原 告 翠如坊有限公司
代 表 人 卓忠三 律師（清算人）
訴訟代理人 楊政達 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 曾文清
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104 年8 月
20日台財訴字第10413937980號（案號：第10400825 號）訴願決
定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告於民國（下同）100 年1 月31日至同年12月31日間銷 售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（ 下同）236,512,038 元，經法務部調查局臺東縣調查站（下 稱臺東縣調站）查獲，並經財政部南區國稅局（下稱南區國 稅局）通報被告，除核定補徵營業稅額11,825,603元外，並 依行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，按所漏稅額11,825,603元 處以1.5 倍之罰鍰計17,738,404元。原告不服，申請復查， 經被告104 年3 月19日財北國稅法一字第1040003605號復查 決定（下稱原處分）駁回，續提訴願，亦遭決定駁回，遂提 起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
㈠被告未將原告銷貨退回及銷貨折讓之金額扣除，徒以包含 銷貨退回及銷貨折讓之營業額，認原告未依法給予銷售憑 證、短報或漏報銷售額，顯於法不合：
⒈營利事業每一期之進貨、銷貨金額，均可能因為事後之 銷貨退回或銷貨折讓進行調整，而銷貨退回或銷貨折讓 之發生時點，不必然與銷貨之時間點密切相近，職是， 納稅義務人僅須於發生銷貨退回或銷貨折讓時之稅捐週 期進行申報即已足。原告係以出售半寶石、珊瑚、珠寶 等飾品為主要業務，消費者於購買此類商品時，其購買 動機涉及高度主觀判斷，故退貨或換貨之情形非常頻繁 。又消費者為求所購買之商品質、價相符，多以值得信 賴、市場上口碑相傳的品牌作為主要選擇，原告正是藉
由「無退換貨期限」、「以現金退貨」等行銷方式，取 得消費者之信任，進而在兩岸三地建立良好商譽。 ⒉原告商品退貨流程，係由大陸客戶委託領隊或導遊來臺 時，將欲退貨商品交由門市銷售人員或店長等人請求退 貨，若退貨商品為珠串類，經專業銷售訓練之銷售人員 可藉由商品上特殊設計之鍊頭判別，倘為其他種類商品 ，銷售人員可藉由肉眼方式辨識商品所展現之特色與風 格，無待提示任何銷售或購買憑證，只要退貨商品外觀 無明顯耗損，原告即允諾退貨，並協助辨理後續事宜。 再者，攜帶商品之領隊及導遊前來退貨時，若以口頭告 知消費者購買價格，縱未出示購買憑證，原告基於誠實 原則，且為與領隊及導遊間建立良好形象與互動，僅需 退貨商品經銷售人員確認為原告公司曾販售之產品，且 退貨價格亦與過往銷售價格相近，均會允諾退貨退款。 復因原告無從評估每日退貨量及退款數額，故平時即要 求銷售人員先以當日實收之現金（包括人民幣），作為 退款之用，當日銷貨帳再以負額記載，然為備不時之需 ，原告亦會準備相當數額之週轉現金備於店內，以供退 貨之用。
⒊原告給與消費者無退換貨期限之作法，實係原告營業項 目之特性使然，發生退換貨之稅捐週期與銷貨之稅捐週 期可能已相隔一段時日，被告於核定補徵營業稅時，似 未慮及於此，經原告於103 年12月5 日及104 年1 月6 日提供100 年2 至12月銷貨退回記錄表、銷貨退回進貨 退出證明單、退貨收支證明單，以及100 年度銷貨、退 回之銷貨帳明細，其中銷貨退回金額為34,526,516元， 並於104 年1 月22日偕同其中3 名導遊向被告說明，惟 被告仍以原告無法提供原始銷貨證明為由，逕將包含銷 貨退回及銷貨折讓之營業額236,512,038 元，佐為認定 原告未依規定給與銷售憑證、短報或漏報銷售額之計算 基礎，恐失公允。
⒋又稅捐稽徵機關如欲課予人民稅賦，必須有相對應之課 稅事實存在，而該課稅事實存在與否之證據，應由稅捐 稽徵機關負舉證責任，於稅捐機關提出積極證據證明課 稅事實存在前，不得以擬制、推測之方式，推定課稅事 實存在，要求人民負擔納稅義務。本件被告於103 年6 月4 日所作營業稅違章補徵核定通知單僅泛列原告違章 銷售額，並未提出任何積極證據證明原告確有課稅事實 存在，該營業稅補徵處分屬違法。
㈡被告未審酌具體違章情事，逕以營業稅額1.5 倍裁處罰鍰
，自屬逾越裁量權限之違法處分：
本件營業稅本稅部分，原告申請復查時既屬尚未確定案件 ，本稅金額究竟為何，尚屬未定，況本稅金額確定後，原 告即有意願繳納本稅金額，自應依財政部稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）之規定，裁 處0.5 倍罰鍰。被告按尚未確定之營業稅額11,825,603元 裁處1.5 倍罰鍰計17,738,404元，未考量原告俟本稅金額 確定後，以確定金額繳納本稅，得適用較低之罰鍰倍數計 算，顯然於法不合。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判 決：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯略以：
㈠補徵營業稅部分：
⒈被告以原告於100 年1 月31日至同年12月31日間銷售貨 物，未依規定開立統一發票並報繳營業稅，係依臺東縣 調站查扣原告之98年至102 年日報表資料、申報書查詢 及核定計算表等案關資料，核認原告於系爭期間銷售額 計856,298,868 元，扣除系爭期間已申報銷售額475,93 6,704 元，與前次經法務部調查局高雄市調查站查獲， 復經南區國稅局審理核定漏報之銷售額143,850,126 元 ，尚短報銷售額計236,512,038 元，乃核定補徵營業稅 額11,825,603元。原告拒不提示公司營業之帳簿供核， 於本案違章裁處後始主張另有34,526,516元之銷貨退回 未減除，惟此銷貨退回何以未登載於所查扣之日報表內 ，而日報表內之退貨金額又為何，皆未見原告舉證說明 。另原告於104 年1 月22日主動偕同3 名導遊至被告說 明，該3 名導遊皆稱退款之依據為原告銷售時所開立之 統一發票或收據，然原告無法提供原始銷貨憑證（統一 發票或收據）以為核對，則原告主張日報表僅記載部分 退貨金額，並非全部，另有34,526,516元之銷貨退回未 減除乙節，即不足為採。
⒉原告稱係由臺灣導遊陪同大陸領隊攜帶陸客所購商品前 來辦理退貨事宜，經大陸領隊於銷貨退回證明單簽名， 並將其退貨金額（現金）連同退貨收支證明單請大陸領 隊帶回大陸交予買受人，經買受人於退貨收支證明單上 簽收後，還給原告以確認退貨完成乙節。經查，原告所 偕其中1 名導遊至被告說明表示，大陸領隊將退貨款項 帶回大陸交給買受人簽收後，簽收之單據不會再帶回臺 灣，此與原告之說詞不合。又原告既主張銷貨退回證明 單上之簽名為大陸領隊代買受人前來辦理退貨時所簽， 而退貨收支證明單上之簽名為實際買受人所簽，惟未提
示銷售明細表供核，無從確認銷貨退回之買受人身分及 退貨收支證明單確為實際買受人所簽。另本案退貨收支 證明單上未註明退貨日期，且所載日期欄位（電腦繕打 ）位於簽收人欄位下方，依慣例該退貨收支證明單上所 載日期應為買受人收取退貨金額之簽收日期，是原告主 張銷貨退回證明單和退貨收支證明單之日期皆是退貨發 生日，故日期相同乙節，核無足採，被告核定補徵營業 稅額11,825,603元，於法並無不合。 ㈡罰鍰部分：
⒈原告為營業人，當知銷售貨物或勞務，應依營業人開立 銷售憑證時限表規定之時限開立統一發票交付買受人， 及向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付之營業稅額 ，原告漏未開立統一發票並漏報銷售額，核有過失，自 應受罰。原告雖稱本件營業稅本稅部分屬尚未確定案件 ，俟本稅金額確定後，即有意願繳納本稅金額，應適用 較低之罰鍰倍數處0.5 倍之罰鍰云云，惟依裁罰倍數參 考表之規定，原告需符合「於裁罰處分核定前已補繳稅 款」之要件，始可減輕裁罰倍數，原告上開主張顯為誤 解。
⒉本件違章事證明確，原告於裁罰處分前未繳納稅款，被 告依財政部85年4 月26日台財稅第851903313 號、97年 6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋（按上開令釋 配合營業稅法及同法施行細則於100 年1 月26日及同年 6 月22日修正，業經財政部101 年5 月24日台財稅字第 10104557440號令予以修正），就加值型及非加值型營 業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 項規定，按漏稅額 11,825,603元處最高5 倍之罰鍰59,128,015元，與按稅 捐稽徵法第44條所定罰鍰1,000,000 元（按未依法給與 他人憑證經查明認定總額236,512,038 元處5%罰鍰為11 ,825,601元，惟處罰金額最高不得超過1,000,000 元） 比較，擇定以營業稅法為處罰之法據，並依裁罰倍數參 考表規定，按所漏稅額11,825,603元處1.5 倍罰鍰計17 ,738,404元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰， 並無違誤。為此，求為判決：駁回原告之訴。
四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有臺東縣調 站查扣之原告100 年1 至12月業績表（原處分卷1 第96~109 頁）、南區國稅局臺東分局103 年5 月15日南區國稅臺東銷 售字第1030361652號通報函（同上卷第81頁）、原告100 年 度營業稅申報申報書查詢資料（同上卷第111 頁）、原告營 業稅漏稅額計算表（同上卷第88頁）、被告營業稅違章補徵
核定通知書、核定稅額繳款書（同上卷第59、60頁）、罰鍰 裁處書（同上卷第37頁）、原處分及訴願決定等件在卷可稽 ，其事實堪予認定。是本件之主要爭執在於：原告主張其於 系爭期間除查扣之業績表所載退貨金額外，另有銷貨退回金 額34,526,516元應自銷售總額扣除，是否可採？被告未予扣 除，核認原告未依規定開立統一發票，漏報銷售額共計236, 512,038元，除據以補徵營業稅額11,825,603 元外，並按上 述漏稅額裁處1.5倍之罰鍰計17,738,404 元，於法有無違誤 ？
五、本院之判斷：
㈠本稅部分：
⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售 憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」 、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以 每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申 報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關 申報銷售額、應納或溢付營業稅額。……」、「營業人 有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料， 核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏 報銷售額者。」營業稅法第32條第1 項前段、第35條第 1 項前段、第43條第1 項第4 款分別定有明文。 ⒉查本件被告依據通報及查得資料，並參據原告不爭執真 正之臺東縣調站所查扣原告100 年1 至12月業績表之記 載，核認系爭期間原告銷售額共計856,298,868 元（原 處分卷1 第88、95、96~108頁），扣除該年度原告已申 報銷售額475,936,704 元（原處分卷1 第111 頁），與 前次經法務部調查局高雄市調查站查獲並經南區國稅局 核定漏報之銷售額143,850,126 元（原處分卷1 第88頁 、本院卷2 第32頁），尚漏報銷售額236,512,038 元（ 計算式：856,298,868 元－475,936,704 元－143,850, 126 元＝236,512,038 元），乃核定補徵營業稅額11,8 25,603元，經核並無違誤。又上述被告核認之銷售總額 ，業將系爭期間業績表所載退貨金額予以扣除，為原告 不爭之事實。原告雖稱另有未記載於業績表之銷貨退回 金額34,526,516元亦應扣除云云，惟關於上開銷貨退回 之實體商品部分（即物流部分），未據原告提供回收該 等商品之證明文件（如經辦人員點收商品入庫之證明） 、商品存貨會計科目之記帳憑證（會計傳票）及記載所 依據之原始憑證暨該會計科目100 年度之明細分類帳冊 ；關於銷貨退回之現金退款部分（即金流部分），亦未
據原告提出現金會計科目之記帳憑證（會計傳票）及記 載所依據之原始憑證暨該會計科目100 年度之明細分類 帳冊供核，原告訴訟代理人更當庭自陳無此部分之帳簿 憑證（本院卷2 第28頁），原告上開主張既乏帳證可考 ，即難憑採。
⒊至於原告所提營業人銷貨退回進貨退出證明單與退貨收 支證明單，其上之簽收人並不相同，前者係導遊或領隊 簽收，後者係買受人簽收，已據原告自陳在卷，並稱此 係因買受人是大陸觀光客，購買後即返回大陸地區，故 委由當初帶團領隊或導遊幫忙辦理退貨，原告無條件接 受退貨並將現金退款交付代辦之領隊或導遊，由渠等在 營業人銷貨退回進貨退出證明單上簽收，再將退貨收支 證明單帶回大陸給買受人簽收，俟該導遊或領隊下次來 臺時再將買受人簽收之退貨收支證明單退還原告，因此 造成2 證明單上之簽收人不同等語（本院卷2 第12頁） 。惟依原告上開所言，導遊或領隊與買受人之簽收日期 顯非同一日，上開2 證明單上之簽收日期竟屬相同，與 原告所言已然有間，且原告稱無條件接受退貨，無須提 示任何銷售或購買憑證乙節，亦與原告提供陪同大陸領 隊辦理退貨事宜之臺灣導遊名冊內之導遊陳子健、林祐 弘、李旼於接受被告訪談時表示係「依照發票或收據之 金額辦理退貨」不符（原處分卷1 第129~131 頁）。況 依上開證明單所示，每筆退款金額少則數千元，多則數 十萬元，以100 年2 月4 日為例，當日退貨金額為482, 858 元，另100 年2 月8 日退貨金額更高達1,488,211 元（原處分卷2 第464 頁），其數額非少，原告稱均以 現金退款，與常情已有所違，且原告銷售者為高價位之 珠寶飾品，又非不二價貨物，原告謂其基於誠實原則， 不須提示銷售或購買憑證即無條件辦理退貨，與事理亦 有未符。再原告於本院審理時雖提出100 年2 月之銷貨 帳（本院卷1 第166~384 頁），然其內容無法與原告提 出之上開2 證明單所載互相勾稽，此由本院104 年12月 7 日行準備程序時，當庭請原告訴訟代理人就100 年2 月2 日退貨「深紅珊瑚（數量9 ）金額87,182元」之該 筆紀錄（本院卷1 第52頁）與銷貨帳勾稽比對，原告訴 訟代理人自陳「經當庭核對的結果在附件7 （按即原告 100 年2 月銷貨帳）中沒有該筆紀錄」（本院卷2 第13 頁），即足明之，是原告所提前揭證明單及銷貨帳，自 不足採據為本件有利於原告之認定。原告稱另有未記載 於業績表之銷貨退回金額34,526,516元應予扣除云云，
核不足採。
㈡罰鍰部分：
⒈按「（第1 項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未 給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未 保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證 ，經查明認定之總額，處百分之5 罰鍰。……（第2 項 ）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100 萬元。」、「 納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所 漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短 報或漏報銷售額者。」稅捐稽徵法第44條、營業稅法第 51條第1 項第3 款分別定有明文。次按「一行為違反數 個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高 之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰 數額。」復為行政罰法第24條第1 項所明定。又「銷貨 時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申 報者，按所漏稅額處1.5 倍罰鍰。但於裁罰處分核定前 已補繳稅款者，處1 倍之罰鍰，其屬下列違章情事者， 減輕處罰如下……」為財政部102 年9 月12日台財稅字 第10200629440 號令修正發布之裁罰倍數參考表關於違 反營業稅法第51條第1 項第3 款部分所規定。 ⒉查原告於100 年1 月31日至同年12月31日間銷售貨物， 未依規定開立統一發票，漏報銷售額236,512,038 元， 致逃漏營業稅額11,825,603元，業經認定如前，核其所 為，違反稅捐稽徵法第44條第1 項前段及營業稅法第51 條第1 項第3 款規定。審諸原告為營業人，本應注意依 營業稅法規定於銷售貨物時依限開立統一發票，並據實 報繳營業稅，卻未為之，被告認其有應注意、能注意而 不注意之情形，核有過失，應予受罰，即非無據。又原 告一行為同時違反前開規定，被告依行政罰法第24條第 1 項規定，以本件依營業稅法第51條規定，按所漏稅額 11,825,603元處最高5 倍之罰鍰59,128,015元，與依稅 捐稽徵法第44條所定最高罰鍰金額1,000,000 元（依查 明認定未給與憑證總額236,512,038 元處5%罰鍰為11,8 25,601元，已超過法定最高罰鍰金額1,000,000 元，故 以1,000,000 元計算），二者比較結果，擇定以法定罰 鍰額最高之營業稅法第51條規定處罰，並參據財政部10 2 年9 月12日修正發布之裁罰倍數參考表有關營業稅法 第51條第1 項第3 款規定之違章情形及裁罰倍數，審酌 原告銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時未 列入申報，亦未於裁罰處分核定前繳清稅款，復無所列
減輕處罰之情事等情，按所漏稅額11,825,603元處1.5 倍罰鍰計17,738,404元，未逾法定裁量範圍，亦無裁量 濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合 義務性裁量，並無違誤。原告徒以本稅部分因其申請復 查而於行政救濟中，屬未確定案件，其待本稅金額確定 後即有繳納意願為由，主張依上述裁罰倍數參考表規定 應裁處0.5 倍罰鍰，被告所為之罰鍰處分係屬逾越裁量 權限之違法處分云云，顯係誤解前揭裁罰倍數參考表之 規定，不足為採。又經查上開裁罰倍數參考表與本件相 關部分，迄至本件言詞辯論終結時並未變更，附予說明 。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴 願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為 無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結 果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 1 月 28 日 臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 陳秀媖
法 官 程怡怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 105 年 2 月 15 日 書記官 張正清
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