臺北高等行政法院判決
103年度訴字第390號
104年12月22日辯論終結
原 告 鄭石才
訴訟代理人 楊安騏 律師
陳鄭權 律師
複 代 理人 何豐行 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 李秀霞
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國103 年1 月
27日台財訴字第10313900300 號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：
被繼承人鄭火生於民國98年5 月26日死亡，原告於98年10月 16日申報遺產稅，被告初查核定遺產中桃園縣楊梅市高獅段 2 地號、高山段395 、396 、405 、571 地號及高上段1390 、1402、1403、1406、1411、1415地號11筆農地，自遺產總 額中扣除土地價值新臺幣（下同）18,227,886元，免徵遺產 稅，並列管5 年。嗣被告查得原告於列管期間內，將上開11 筆農地中高山段405 、571 地號及高上段1390、1406、1411 地號5 筆農地（下稱系爭農地）持分移轉予其妻李淑娟，乃 通知原告依限回復所有權登記並繼續作農業使用，惟逾限仍 未辦理，即按遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定，追 繳應納遺產稅額1,410,467 元。繼承人鄭石川不服，申請復 查，未獲變更，原告猶表不服，提起訴願，業經駁回，遂向 本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原告雖將系爭農地於列管5 年期間內贈與配偶李淑娟，惟按 夫妻財產贈與雖經稅務機關核發土增稅免稅證明，仍必需經 國稅局核發贈與稅不計入贈與總額證明書後，方可向地政機 關辦理移轉登記，被告所屬楊梅稽徵所於民國100 年4 月20 日核發同意移轉證明書在先，卻於民眾申報贈與稅當下，未 告知申報人移轉之相關利害關係。原告於100 年6 月15日即 已辦理回贈申報，楊梅稽徵所卻不核發回贈配偶之贈與不計 入贈與總額證明書供原告登記，甚指原告已喪失所有權，對
土地無任何權能。且原告將系爭農地贈與妻李淑娟，乃因原 告將遠離他鄉至中國就業，純為給妻一個保障，依倫理及經 驗法則衡諸常情實屬合乎情理，自始至終均無逃漏稅捐之犯 意。且系爭農地自繼承至今均維持農業使用，僅係因農用證 明審核標準使然，致無法取得農用證明，依憲法第19條、農 業發展條例第38條第1 項、遺產及贈與稅法第17條第1 項第 6 款規定及其立法目的、司法院大法官釋字第420 號解釋及 臺中高等行政法院97年度訴字第103 號判決意旨，本件仍應 免徵遺產稅。至於被告認應以宗（筆）為單位追繳應納稅賦 實有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。
二、退步言，移轉系爭農地予李淑娟均屬原告之個人行為，且該 繼承之11筆土地早經全體繼承人登記為分別共有，且現正辦 理分割登記中，此有楊梅市高上段1406地號土地複丈結果通 知書、土地登記案件補正通知書、臺灣桃園地方法院中壢簡 易庭103 年1 月10日桃院勤民向102 司壢簡調字第1074號函 可證，且原告亦願就個人行為單獨負責；又楊梅稽徵所原本 否准原告以配偶李淑娟所有之楊梅市高上段1406地號土地提 供擔保暫緩執行，嗣經他繼承人鄭石川、鄭美子對楊梅稽徵 所上開決定提起訴願，楊梅稽徵所乃撤銷原決定，准予原告 提供上開土地暫緩執行，有財政部北區國稅局103 年6 月18 日北區國稅楊梅營字第1031488643號函可證（本院卷第45頁 ），故於法院裁判分割確定前，被告實不得就原處分所核課 之稅額予以執行。
三、另依財政部北區國稅局102 年3 月6 日北區國稅法二字第10 20004260號函說明第二點所示：「按『依遺產及贈與稅法第 17條第1 項第6 款規定免徵遺產稅之單筆農業用地，於5 年 列管期間內，如經繼承人辦理分別共有登記而部份繼承人移 轉其持份，或經全體公同共有之繼承人移轉部份持份，並能 提示有效且面積與該移轉持份相當之分管契約供核者，准僅 就移轉之持分部分追繳稅款。』為財政部98年8 月24日台財 稅字第09800224880 號令所明釋。」（本院卷第83頁）。本 件原告並非要求完全免徵遺產稅，原告僅係要求僅得就原告 移轉系爭農地之持分部分追繳遺產稅，故無須符合系爭農地 回復所有權至原告名下並提出農用證明此二要件。四、再就原告陳報之100 年5 月29日空照圖標示處（即系爭農地 ）所示（抽附卷外證5 ），當時確實均為農牧用地，而依10 3 年6 月3 日土地謄本所示，系爭農地之使用狀態仍為農牧 用地（本院卷第84至116 頁），足證系爭農地自100 年5 月 29日至103 年6 月3 日之使用狀態，符合農業發展條例第3 條第10款規定之農業用地甚明。而依桃園縣楊梅市公所100
年11月1 日桃楊市農字第1000037127號函說明第三點所示： 「又查前揭地號土地於100 年6 月15日前是否為作農業使用 之農業用地乙節，依行政院農業委員會90年4 月10日（90） 農企字第900116360 號函示略以：『該證明書之作用係在證 明所申請之土地在該證明書核發之時點，係作農業使用無誤 。』故本所無權責證明該土地於100 年6 月15日前是否為作 農業使用之農地……」等語（本院卷第117 頁）可知，農業 使用證明書僅得證明土地於核發證明書當時是否屬於農業用 地，並非作為必要唯一參考依據。
五、原告移轉系爭農地予李淑娟之持分，並據以計算被告應課徵 遺產稅之正確數額如後：
（一）依財政部臺灣省北區國稅局贈與稅不計入贈與總額證明書 所示（本院卷第121 至122 頁），原告移轉系爭農地予李 淑娟之持分分別為：
1.高山段405 地號：1/324。
2.高山段571 地號：834/90000。 3.高上段1390地號：1/108。
4.高上段1406地號：1/9。
5.高上段1411地號：1/324。
（二）再依被告所出具被繼承人鄭火生遺產稅農地列管補徵案況 表所示（本院卷第123 頁），被告贈與李淑娟系爭土地之 價額應為：
1.高山段405 地號：407 元（計算式：131,820 元×1/324） 。
2.高山段571 地號：926 元（計算式：99,901元×834/9000 0 ）。
3.高上段1390地號：6,374 元（計算式：688,346 元×1/10 8 ）。
4.高上段1406地號：1,455,245 （計算式：13,097,201元× 1/9 ）。
5.高上段1411地號：270 元（計算式：87,407元×1/324 ） 。
6.合計：1,463,222 元。
（三）綜上，被告應課徵遺產稅之正確金額則為：146,322 元（ 計算式：1,463,222 元×10％）。原處分（復查決定）及 訴願決定於課徵遺產稅超過146,322 元部份應撤銷等情。六、綜上所述，並聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）於課徵遺產稅超過146, 322 元部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、本件系爭農地經繼承人申准依遺產及贈與稅法第17條第1 項 第6 款規定，自遺產總額中扣除，並自繼承日（即98年5 月 26日）起列管5 年；該農地業於100 年4 月14日經原告以贈 與為由，移轉持分登記予配偶李淑娟，經楊梅稽徵所100年5 月6日北區國稅楊梅一字第1000001188號函知原告於100年5 月20日前，回復所有權登記並繼續作農業使用，惟經送達後 ，原告迄未能提示相關回復證明文件供核，亦為原告所不爭 執，合於「承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作 農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，…… 應追繳應納稅賦」之要件，被告依法追繳1,410,467元，並 無不合。原告主張系爭農地移轉予配偶，依倫理及經驗法則 衡諸常情實屬合乎情理，並無逃漏稅捐之犯意，不應核課遺 產稅，顯屬誤解法令。
二、原告主張系爭農地之贈與移轉，係經被告所屬楊梅稽徵所於 100 年4 月20日核發同意移轉證明書，其應先提醒原告系爭 農地如有移轉「須補徵原免徵之遺產稅」之相關利害關係云 云。惟依財政部87年12月24日台財稅第871980780 號函及98 年12月31日台財稅字第09800563120 號函要旨，原告於100 年4 月20日向楊梅稽徵所以贈與原因申報移轉土地29筆（含 系爭農地，贈與日100 年4 月14日）予其配偶，經楊梅稽徵 所核發「贈與稅不計入贈與總額證明書」，然桃園稅務局於 本件土地增值稅不課徵證明書已加蓋「另須補繳原免徵之遺 產稅」戳記，已提醒原告注意系爭農地移轉有應補徵遺產稅 情事，有桃園稅務局核發系爭農地土地增值稅不課徵證明書 可稽。又如在原告已知須補徵原免徵遺產稅之情況下，其仍 表示贈與移轉系爭農地，被告亦將尊重並同意核發系爭證明 書。
三、另原告稱已於100 年6 月15日辦理回贈申報，反遭不核發回 贈配偶之「贈與稅不計入贈與總額證明書」供登記云云。查 原告配偶亦僅就100 年4 月14日受贈自原告土地29筆中，於 100 年6 月15日回贈6 筆，並於100 年10月21日辦理贈與申 報，但未包含系爭農地，雖經楊梅稽徵所分別於100 年11月 2 日及102 年3 月18日核定贈與稅不計入贈與總額及核發「 贈與稅不計入贈與總額證明書」，惟並不影響本件就系爭農 地追繳應納遺產稅額，原告主張顯屬誤解。
四、又原告主張已將系爭農地向臺灣桃園地方法院中壢簡易庭提 起裁判分割共有物之訴，尚未有結果云云。按土地法第40條 規定農地之核准免稅，既係以宗為單位，依每宗為免徵之標 準，則日後因未繼續經營農業生產而追繳原免稅款時，除另
有特別規定外，亦應以列管之宗地為準，稽徵機關應按「筆 」核算應追繳稅款，殆無疑義。次按財政部90年11月15日台 財稅字第0900457035號令、92年4 月25日台財稅字第092045 2909號令、93年4 月15日台財稅字第0930451959號令及93年 5 月5 日台財稅第0930451933號令要旨，原告迄今仍無法提 供系爭農地之分管契約或經依法分割，並向農業主管機關申 請核發之農業用地作農業使用證明書之具體事證供核，僅繼 承人鄭石川遲至102 年7 月16日以申請書回復：「已按函文 積極辦理共有土地分割中，以便取得農用證明」，自難認系 爭農地自繼承發生時起，有繼續經營農業生產之事實，並得 就原告移轉其原有持分部分追繳應納遺產稅額，故原告所訴 ，核不足採。
五、原告第主張其繼承之系爭農地均係分別共有，被告反稱至訴 願止，原告仍未提出分別共有之具體事證，顯係推諉脫詞云 云。查系爭農地登記查詢資料均係分別共有，為被告所認定 之事實，惟被告以102 年3 月6 日北區國稅法二字第102000 4260號函通知鄭石川依首揭財政部98年8 月24日台財稅字第 09800224880 號令，係就該令釋內容有關「依遺產及贈與稅 法第17條第1 項第6 款規定免徵遺產稅之單筆農業用地，於 5 年列管期間內，如經繼承人辦理分別共有登記而部分繼承 人移轉其持分……並能提示有效且面積與該移轉持分相當之 分管契約供核者，准僅就移轉之持分部分追繳稅款。」提示 系爭農地分管契約等資料供核，被告於復查決定書及訴願決 定書記載「迄未提供分別共有……之具體事證」係屬誤植， 併此陳明。
六、原告末以100 年5 月29日空照圖2 份稱系爭農地當時確實均 為作農牧用地使用，並援引桃園縣楊梅市公所100 年11月1 日桃楊市農字第1000037127號函說明三內容云云。查前開空 照圖並無日期標示且尚無出具證明之機關單位，其來源不明 ，難謂有證據力。次查桃園縣楊梅市公所於98年10月13日桃 楊鎮農字第0980032793號（原處分卷第75頁）及100 年9 月 16日桃楊市農字第1000029482號（原處分卷第409 頁）核發 之農業用地作農業使用證明書，其內容僅記載楊梅高獅段2 地號等6 筆土地係作農業使用，與系爭農地無涉。故被告依 遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前段規定，就整筆列管 農地因移轉所有權及未作農業使用情事，予以追繳應納稅賦 並無不合等語，資為抗辯。
七、綜上所述，並聲明求為判決：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實概要欄所述之事實，業據提出被告核定通知書（原處 分卷第558 至560 頁）、102 年11月11日北區國稅法二字第 1020020508號（財政部訴願卷一第8 至14頁）、財政部103 年1 月27日台財訴字第10313900300 號（案號：第10202553 號）訴願決定書（本院卷第19至22頁背面）、系爭農地之土 地登記第二類謄本（本院卷第84至116 頁）、被告贈與稅不 計入贈與總額證明書（本院卷第121 至122 頁）、原告被繼 承人遺產稅農地列管5 年，嗣經查獲移轉所有權及未作農業 使用補徵案況表（本院卷第141 頁）、100 年5 月29日系爭 農地航照圖（抽附卷外證5 ）為證，其形式真正為兩造所不 爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、系爭農地是否供農業使用？農地持分贈與配偶，是否仍屬農 用，勿庸提出農地農用證明？
二、原告主張所繼承持分之農地已聲請裁判分割，於法院判決前 ，被告以整「宗」土地命「全體」繼承人補繳遺產稅，是否 違法？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定：「左列各款， 應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……六、遺產中 作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺 贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受 人自承受之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用且未 在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關 所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者 ，應追繳應納稅賦。……」
（二）以下函釋係被告為處理遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款案件更具體化而訂定之技術性、細節性行政規則，與立 法意旨相符，行政機關可得適用：
1.財政部89年7 月11日台財稅第0890453990號函：「農業用 地依農業發展條例第38條第1 項、第2 項暨遺產及贈與稅 法第17條第1 項第6 款……規定免徵遺產稅……目的係在 獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，惟為防止承受 人於核准免稅後違規使用、廢耕或移轉等不將農業用地繼 續作農業使用，致失租稅獎勵之目的，且農業用地於開放 自由買賣後，其流通性與一般土地無異，更為避免富有之 人於年老、重病臨終前或欲將財產為贈與前，先將現金、 股票等財產轉換成農業用地，俟於繼承或贈與移轉享受免 稅之優惠後，承受人復得隨時將農業用地出售取得現金，
致農業用地淪為規避遺產稅或贈與稅之工具，故同款項後 段規定『承受人自承受之日起5 年內，未將該土地繼續作 農業使用……應追繳應納稅賦。』所稱『承受人……未將 該土地繼續作農業使用』，已包含承受人將土地所有權移 轉。另因承受人將該土地移轉予他人，其已喪失所有權， 對土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用 ，除移轉原因符合上開款項後段但書規定之死亡繼承移轉 或徵收移轉外，即應予追繳應納稅賦。……」
2.財政部91年10月28日台財稅字第0910456668號令：「依遺 產及贈與稅法第17條第1 項第6 款……規定免徵遺產稅… …之農業用地，於列管5 年內經初次查獲承受人未將該農 地繼續作農業使用，其情形如係承受人將該農地移轉者， 應限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用，如未於期 限內回復所有權登記並繼續作農業使用始予追繳稅賦。」 3.財政部98年8 月24日台財稅字第09800224880 號令「依遺 產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定免徵遺產稅之單筆 農業用地，於5 年列管期間內，如經繼承人辦理分別共有 登記而部分繼承人移轉其持分，或經全體公同共有之繼承 人移轉部分持分，並能提示有效且面積與該移轉持分相當 之分管契約供核者，准僅就移轉之持分部分追繳稅款。」二、系爭農地並非供農業使用，農地持分贈與配偶，仍須提出農 地農用證明方可免課遺產稅，被告以整「宗」土地命「全體 」繼承人補繳遺產稅，尚無違法：
（一）本件被繼承人鄭火生於98年5月26日死亡，原告於98年10 月16日辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額57,233 ,711元，被繼承人所遺11筆農地核准自遺產總額中扣除18 ,227,886元，免徵遺產稅並列管5 年。嗣於列管期間內， 查得原告於100 年4 月14日將繼承11筆農地持分移轉給其 配偶李淑娟，被告於100 年5 月6 日函請原告於同年5 月 20日前回復所有權登記並繼續作農業使用，李淑娟於100 年6 月15日將其中高獅段2 地號、高山段395 、396 地號 及高上段1402、1403、1415地號6 筆農地，回贈原告，並 提示桃園縣楊梅市公所100 年9 月16日桃楊市農字第1000 029482號農業用地作農業使用證明書，惟其餘5 筆（即系 爭農地，價值14,104,675元）仍未回復所有權登記，被告 乃重行核定農業用地扣除額為4,123,211 元（18,227,886 元-14,104,675 元），追繳應納稅額1,410,467 元，經核 尚無不合。
（二）原告雖主張桃園稅務局核發「贈與稅不計入贈與總額證明 書」及「土地增值稅不課徵證明書」時，未提醒須另補繳
原免徵之遺產稅，未盡告知義務，本件農地自承受起所有 權人從未變更原來之使用，繼續從事耕種，有航照圖可憑 ，且本件農地係配偶間互贈，經被告核發不計入贈與總額 證明書後，方可辦理移轉登記，配偶為家庭構成基本要員 ，妻依舊全力藉助夫之力，方可從事耕作，並非移轉予他 人，無須符合「系爭農地回復所有權至原告名下」並「提 出農用證明」此二要件。原告於繼承登記完畢後，將其個 人持有土地贈與移轉其配偶，係其個別行為，不應將全體 繼承人納入連坐處分，其他共有繼承人土地仍依原有農業 使用，請就系爭農地原告贈與配偶之持分補徵稅額146,32 2元。原告已將本件申請法院判決強制共有物分割，因繼 承之共有人眾多，進入司法程序難免費時曠日，敬請等待 法院判決後，再行檢附農業用地使用證明書供驗云云。（三）惟查原告於100年4月20日向楊梅稽徵所以贈與原因申報移 轉土地29筆（含系爭農地，贈與日100年4月14日）予其配 偶，經楊梅稽徵所核發「贈與稅不計入贈與總額證明書」 ，桃園稅務局於本件「土地增值稅不課徵證明書」已加蓋 「另須補繳原免徵之遺產稅」戳記，用以提醒原告注意， 有桃園稅務局核發系爭農地土地增值稅不課徵證明書可稽 ，原告已知須補徵原免徵之遺產稅，但仍表示願贈與、移 轉系爭農地，即難歸責被告未盡告知責任。又農地免徵遺 產稅之目的係在獎勵繼承人能將農業用地繼續作農業使用 ，因農業用地於開放自由買賣後，其流通性與一般土地無 異，倘被繼承人於繼承開始前，先將現金、股票等財產轉 換成農業用地，於繼承人享受免稅之優惠後，復可隨時將 農業用地出售取得現金，農業用地無異變成規避遺產稅之 工具，故遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定承受人 自承受之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用者，應 追繳應納稅賦，此所謂「未將該土地繼續作農業使用」亦 包含將土地所有權（持分）移轉之情形，蓋該農地既已移 轉予他人，繼承人已喪失所有權，無權再使用土地，該土 地自無從繼續作農業使用，縱係移轉給配偶（妻），夫唱 婦隨之時代已經過去，且在吾國夫妻財產制度下，夫妻亦 屬不同之財產主體，既屬不同權利、財產主體，土地原使 用狀態理論上即已改變，若欲回復至免徵遺產稅之狀態， 仍須提出繼續作農業使用之證明。
（四）本件系爭農地原告已將其持分土地所有權以夫妻贈與方式 移轉予配偶李淑娟，系爭農地之農用狀態已有改變，原告 主張「移轉給配偶，原農用狀態並未改變，不須回復所有 權至原告名下並提出農用證明」云云，尚不足採。又原告
無法提供與該移轉持分相當面積之分管契約，無從區分系 爭農地「何特定部分」非供農用，原告亦無法提示系爭土 地整宗（筆）繼續作農業使用之證明，自不能僅就移轉之 持分部分追繳遺產稅款，被告適用財政部98年8月24日台 財稅字第09800224880 號令，尚無違誤。蓋土地法第40條 規定，地籍整理以縣市分區，區內分段，段再分宗，依宗 編號，為宗地，土地係以「宗」（筆）為最小計算單位， 遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，從而，系爭農地 乃整宗（筆）非供農用，非僅「所移轉農地持分非供農用 」，自無法僅依「所移轉農地之持分價值」核算應補徵遺 產稅之數額，而應以整「宗」（筆）土地命「全體」繼承 人補繳遺產稅。原告雖提出100 年5 月29日攝影之農林航 空測量所航照圖及桃園縣楊梅市公所100 年11月1 日桃楊 市農字第1000037127號函說明三為證，惟按「作農業使用 之農業用地申請免徵遺產稅，則應檢具農地農用證明書憑 以向該管稅捐稽徵機關辦理，此乃納稅義務人就農業用地 申請免徵遺產稅之法定要件，倘納稅義務人未能檢具，自 未能據以主張免徵遺產稅。……至於上訴人事後提出之69 年、96年、97年及98年航照圖，並不能取代依法應檢具之 農地農用證明」（最高行政法院103 年度判字第413 號參 照），已難認航照圖可取代農地農用證明書之法定要件， 此與司法院大法官釋字第420 號解釋所闡明之「實質課稅 之公平原則」無關。何況農業使用認定及核發證明辦法第 5 條規定：「農業用地有下列各款情形之一者，不得認定 為作農業使用：……三、現場有阻斷排灌水系統等情事。 四、現場有與農業經營無關……等使用情形。」，則系爭 農地現場是否有阻斷排灌水系統等情事？有無與農業經營 無關之使用？亦均須主管機關現場履勘方能察知，難能以 「非主管機關所為之航照圖」取代，本件原告未能回復系 爭農地之持分所有權並提出系爭土地之農地農用證明書， 自不能主張免徵遺產稅，臺中高等行政法院97年度訴字第 103 號判決所指「在『繼承人仍作農用』之情形下，自應 將系爭13筆公有林地承領權，自遺產總額中扣除，免徵遺 產稅」，與本件情形不同，尚難援用。至桃園縣楊梅市公 所於98年10月13日桃楊鎮農字第0980032793號（見原處分 卷第75頁）及100 年9 月16日桃楊市農字第1000029482號 （見原處分卷第409 頁）核發之農業用地作農業使用證明 書，其內容僅記載楊梅高獅段2 地號等6 筆土地係作農業 使用，與系爭農地無涉，原告主張尚不足採。
三、綜上，原處分追繳應納遺產稅額1,410,467元，並無違誤，
訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由， 應予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐 一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 1 月 5 日 臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 林惠瑜
法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 1 月 5 日 書記官 簡若芸