退還稅款
臺中高等行政法院(行政),訴更三字,104年度,18號
TCBA,104,訴更三,18,20160113,1

臺中高等行政法院判決
104年度訴更三字第18號
104年12月23日辯論終結
原 告　經唐實業股份有限公司
代　表　人　劉圳田
訴訟代理人　陳鴻飛　律師
被 告　財政部中區國稅局
代　表　人　許慈美
訴訟代理人　李玲珊
吳奇政
　吳紹衍
上列當事人間退還稅款事件，原告不服財政部中華民國100年4月
22日台財訴字第10000109810號訴願決定，提起行政訴訟，前經
本院先以100年度訴字第201號判決，原告不服，提起上訴，經最
高行政法院以101年度判字第895號判決廢棄發回，本院以101年
度訴更一字第44號更為判決後，被告不服，提起上訴，復經最高
行政法院以102年度判字第642號判決廢棄發回，本院再以102年
度訴更二字第22號判決後，原告及被告均不服，提起上訴，再經
最高行政法院以104年度判字第357號判決廢棄發回，本院再更為
判決如下︰
　　主 文
訴願決定及原處分逾新臺幣794,800元部分均撤銷。被告就原告申請退還累積留抵稅額案件，應作成准予發還新臺幣17,252,903元之處分。
原告其餘之訴駁回。
本審及更審前訴訟費用由原告負擔十分之九，餘由被告負擔。 事實及理由
一、程序部分：
（一）本件被告之代表人於原告起訴後，由阮清華變更為許慈美 ，並經變更後之代表人許慈美聲明承受訴訟（本院卷第55 頁參照），核無不合，應予准許。
（二）原告雖以民國104年10月8日行政訴訟準備二狀及三狀，擴 張訴之聲明為：被告應依原告申請，作成發還原告34,344 ,293元，及自95年11月22日起至填發國庫支票日止，依各 年度1月1日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計 利息之行政處分（本院卷第102-103、108-115頁）。惟原 告已以104年12月16日行政訴訟補正狀，並於本院104年12 月23日言詞辯論時減縮回復為：「被告應依原告申請，作 成發還原告18,047,703元處分」之最初聲明，並將其利息 部分之聲明由最初之「及自起訴狀繕本送達之翌日起至清



償日止，按年息百分之5計算之利息」，變更為「及自95 年11月22日起至填發國庫支票日止，依各年度1月1日郵政 儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息」（本院卷 第102-103、108-115頁，本院100年度訴字第201號卷第5 、221頁背面參照）。揆諸行政訴訟第111條第1項、第3項 第2款規定，本院認為其上開聲明之減縮與變更，核屬適 當，應予准許。
二、事實概要：
緣原告於82年12月9日辦竣公司設立登記，經營不動產投資 興建及租售業，其申報之留抵營業稅額，累積至89年9月止 為新臺幣（下同）69,502,204元，嗣原告經經濟部以91年5 月7日經（091）商字第09101706530號函（以下各機關文件 出現2次以上者，均以該機關年月日文件簡稱之）命令解散 ，復以91年8月27日經商字第09102184830號函予以廢止公司 登記，其後經被告調整原告截至92年10月底止之累積留抵稅 額為53,205,614元，又因臺灣臺中地方法院（民事執行處） 強制執行拍賣原告之存貨及固定資產，經依其拍定價額730, 440,000元，核定應補繳營業稅34,782,857元，經依原告申 請將其留抵稅額扣抵上開應補繳營業稅34,782,857元及營利 事業所得稅29,967元暨地方稅（地價稅與房屋稅）欠稅款34 5,087元，結存累積留抵稅額18,047,703元。原告隨於97年1 2月16日向被告所屬臺中分局申請退還留抵營業稅額，而依 被告函示於98年1月22日向臺中市政府申辦營利事業歇業登 記，並據該市政府以98年1月23日府經商字第0980601408號 函予以核准在案。然被告所屬臺中分局經審核原告上開退還 留抵營業稅額申請案件結果，以原告無法提供86年至89年度 憑證及齊全帳證資料為由，以99年12月28日中區國稅中市三 字第0990058809號函（下稱原處分）否准所請。原告循經訴 願程序未獲變更，提起行政訴訟，前經本院100年度訴字第 201號判決駁回，惟經最高行政法院以101年度判字第895號 判決予以廢棄發回，本院再以101年度訴更一字第44號更為 判決撤銷原處分及訴願決定，命被告另為適法處分，仍經最 高行政法院以102年度判字第642號判決廢棄，發回本院更審 。復經本院以102年度訴更二字第22號判決（下稱本院原判 決）訴願決定及原處分均撤銷。被告就原告申請退還累積留 抵稅額案件，應作成准予發還17,252,903元之處分。原告其 餘之訴駁回。原告及被告均不服，乃分別提起本件上訴，經 最高行政法院以104年度判字第357號判決將原判決廢棄（下 稱最高行政法院廢棄發回判決），發回本院更審。三、原告主張略以：




（一）原告引用本院前審提出書狀之主張：
1、原告於86至89年間均依照加值型及非加值型營業稅法（下 稱營業稅法）第35條規定，檢附退抵稅款及其他有關文件 ，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，早 均經主管稽徵機關認可，而累積可扣抵稅額，被告既仍持 有原告當年之查核報告書，即不能謂無憑證可查明。被告 於100年3月已表明原告截至92年10月底止累積留抵稅額為 53,205,614元，並認定原告90年、91年經臺灣臺中地方法 院（下稱臺中地院）拍賣存貨及固定資產730,440,000元 ，補徵營業稅34,782,857元、抵徵營利事業所得稅29,967 元及地方稅345,087元後，累積留抵稅額結存18,047,703 元，且原告已經解散，被告依營業稅法第39條規定，即負 有將留抵稅額返還原告之義務。上開結存留抵稅額乃被告 將靖晟營造股份有限公司（下稱靖晟公司）及勛晟股份有 限公司（下稱勛晟公司）銷貨退回部分之稅額扣除後之數 額，被告不得重複扣除。
2、原告已於88、89年依規定申報營業稅，並檢附退抵稅款及 其他有關文件據以申報銷售額、應納或溢付營業稅額與統 一發票明細表，此由被告所屬臺中分局99年12月29日以中 區國稅中市二字第0990058813號通知原告領回帳冊函，即 可證原告非但有提供88、89年度之帳冊，且有日記帳、分 類帳，88年度更有存貨帳，且該等帳冊內容，亦均與當年 度會計師簽證內容相同，被告亦查核後才通知原告領回。 證人劉竹筠前於100年11月3日本院前審行準備程序時證述 ：營業稅申報有分銷項及進項二部分，進項的部分因為可 以留抵退稅，所以審查比較嚴格，一定要檢附扣抵聯，有 的發票只有一聯就要影印，要按照日期順序編號裝訂成冊 ，一般進貨、一般費用、固定資產都要送到稽徵機關審查 ，營業稅法第19條規定有5種情形進項稅額不能扣抵銷項 稅額，因此我們一定要審查。當時原告蓋現在的亞緻飯店 大樓，比較受矚目，因此我們審核比較謹慎；靖晟營造等 3家公司在88、89年我們審查當時是正常營業，因為當時 蓋這棟大樓就是這3家營造公司在蓋，而且營造公司我們 也有去查核其進貨，營造公司稅籍廢止應該是因為他後來 財務發生狀況；公司資料袋是永久保存的資料，我們都有 移交給國稅局等語。更可證明營業稅已於88、89年至遲於 91年度就勾稽查核無誤。況依營業稅法第42條之1第1項規 定，主管稽徵機關收到營業稅申報書後，應於第35條規定 申報期限屆滿之次日起6個月內，核定其銷售額、應納或 溢付營業稅額。從而，本件原告之88、89年度營業稅早已



經確定，被告無權亦無從要求重新查核認定營業稅。 3、依營業稅法第39條第1項第1至3款之規定，主管稽徵機關 應查明營業人申報溢付稅額有無適用零稅率之貨物或勞務 、所取得之資產是否屬於固定資產性質、有無合併、轉讓 、解散或廢止申請註銷登記之事實等而後退還，並非將以 前已經確定之營業稅再重新查核。是被告辯稱應重新查核 訴外人靖晟公司、勛晟公司及靖銓工程顧問有限公司（下 稱靖銓公司）等3家公司營業稅等語，不足為憑。再者， 於公司因合併、轉讓、解散或廢止而向主管稽徵機關申請 營業註銷登記之情況，依證人劉竹筠證述：一定要其檢附 營業稅申報書我們才會收件，我們收件後會審查其申報是 否正確，是否需要繳稅，或其留抵稅額與我們的核定檔申 報檔是否正確，如果沒有錯誤稽徵機關要主動退稅，不需 要營業人向我們申請等語，則主管稽徵機關查核無誤，無 待申請即應主動退稅。況勛晟公司之發票憑證，原告與其 並非關係企業，原告如何有能力取得發票憑證？此既然為 被告主張，須由被告舉證，勛晟公司之資料，原告亦無協 力取得之可能，被告既然能取得勛晟公司開立發票金額多 寡，照理說就能取得勛晟公司開立發票之明細，因此被告 有能力舉證。
4、依最高行政法院101年度判字第895號判決發回意旨略以： 「本應對權利成立生效之構成要件負擔舉證責任，因此無 論有無該條上開文字之規定，本案退稅請求權成立及其退 稅金額之多寡，本來即應由上訴人（即原告）負擔。」「 上訴人（即原告）雖對請求權成立之待證事實負擔舉證責 任，但其只要證明有溢付稅款存在及其數額多寡即應認初 步認其已盡其舉證責任，而為請求權成立之判斷。」等語 ，可知應退稅額之多寡由原告舉證，被告有查明之義務， 特別是退稅金額之事實。是本件留抵稅額18,047,703元為 訴訟時兩造所不爭執，亦為被告多次確認在卷，原告已盡 舉證責任。而有關營業稅法第39條第1項第3款規定要件， 依該最高行政法院判決意旨，原告已經證明於98年1月23 日經臺中市政府准予歇業，並註銷營利事業登記證，與留 抵稅額為18,047,703元，舉證責任已足。 5、依營業稅法第1條之規定，可見營業人並非支付價款後才 開立發票，而是有交易就須開立發票繳納營業稅。因此， 被告所謂因為原告公司帳簿內有多項股東往來，所以有高 度懷疑，認為並無交易云云，其說詞與是否應依營業稅法 第39條申請退還稅款無關。蓋營業稅每2個月申報一次， 稅捐稽徵機關於申報時即已經作成退稅或溢付稅款之決定



，若申報營業人應納營業稅，就直接繳納稅款，如溢付稅 款就作為留抵稅款，此觀營業稅法第35條、第15條規定即 明。至於銷售人即使未能取得全部貨款，亦應繳納營業稅 。簡言之，應繳納營業稅與是否取得銷售款無關，充其量 於退貨解約時作成退回折讓。交易完成開立發票，申報營 業稅，為營業人申報，稅捐稽徵機關審核，決定當期銷售 為應納營業稅或留抵營業稅，此已經稅捐稽徵機關審核， 否則稅捐機關如何決定應不應繳納營業稅。原告未曾有漏 開發票、或跳開發票，此為被告所肯認，可見原告並未逃 漏營業稅，均有按時申報並繳納。
6、被告於本院前審103年8月28日準備程序略稱：該33張發票 資料係靖晟、勛晟公司89年3、4月申報營業稅時提出，其 銷貨退回對象為原告，原告即應申報銷貨退回及折讓，但 原告未申報此部分云云，原告遂要求被告提供原告各期申 報營業稅留抵稅額之餘額，即便被告不願意提供，此不得 認為原告拒絕提供協力義務。又被告所稱「該2家公司當 時銷貨退回之對象係原告」為真，那麼原告並未申報是否 為真？此部分事實係可以勾稽的，只要被告提出原告當時 營業稅留抵稅額，即被告所言之月份當期與次期即可。蓋 依統一發票使用辦法第20條第2項規定：銷貨退回、進貨 退出或折讓證明單一式四聯，第一聯及第二聯由銷售貨物 或勞務之營業人，作為申報扣減銷項稅額及記帳之憑證， 第三聯及第四聯由「買受人留存」，作為申報扣減進項稅 額及記帳之憑證。可知，銷貨退回證明聯是由買受人開立 ，不是由銷貨人開立，實務上運作亦是如此。再同條第1 項第1款更明定開立統一發票之銷售額已申報者，應取得 買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單。是原告 自已出具銷貨退回、進貨退出或折讓證明單，出賣人才能 申報扣減銷項稅額，原告亦扣減進項稅額。
7、原告曾於99年6月29日向被告申請原告最後期即87年8月申 報之留抵稅額，依被告查詢金額為69,502,204元，此有99 年被告交付補發之查詢資料可按。由此留抵稅額69,502,2 04元減去90、91年拍賣存貨及固定資產之營業稅34,782,8 57元，再減去營利事業所得稅29,967元，再減去地方稅34 5,087元，再減去被告主張靖晟與勛晟公司所為銷貨退回 之營業稅13,722,245元，即為本件應退還原告之稅款，應 為20,622,048元。原告因不願在其他枝節與被告爭論，始 於申請本件退稅時以被告所稱留抵稅額為18,047,703元為 請求，現被告反以否認其提供之數字爭論，今被告一再以 原本無爭論之事實，混淆法院審理事實，遲不支付原告之



退稅額，其不願意退還稅款之情不言可喻。又關於原告請 求被告應加計利息退還部分，係依據稅捐稽徵法第38條第 2項之規定，雖該條項之規定與本件案情不完全相同，但 彼此相近，自得資為原告請求權之依據。
（二）營業稅為每次交易均需課稅，每二月申報如有需繳納，即 直接繳納；如有溢付稅額則留底於稅捐機關，於需繳納營 業稅時得予扣抵；與公司帳冊毫無關連，即使沒有帳冊也 是每二月申報繳納或扣抵，其扣抵稅額均為稅捐機關電腦 中所保存。因此並無被告所指需提供帳冊，再重為查核之 餘地。而人民依法納稅，無法律規定之金錢人民無繳納之 義務，營業稅法之留底稅額本質上並非溢繳之營業稅，而 是因為營業稅法第39條第2項規定而不予發還，換言之， 因法律規定保留人民之財產不予發還。因此人民依營業稅 法第39條第1項請求發還留底稅款，本質上為人民財產， 並非法律規定應繳納之稅。既然規定於營業稅中留底稅款 ，即應適用稅法之相關規定，因此依營業稅法第39條申請 發還稅款時，稅捐機關應即時發還，不應怠惰遲延或以任 何理由塘塞。因此，原告主張應適用稅捐稽徵法第28條第 2項，此可歸責於被告計算錯誤應自原告繳納稅款之日起 至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額依繳 納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計 利息，一併退還等語，並聲明求為判決：訴願決定及原處 分均撤銷。被告應依原告申請，作成發還原告18,047,703 元處分，及自95年11月22日起至填發國庫支票日止，依各 年度1月1日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計 利息之行政處分。
四、被告則略以：
（一）營業稅法第39條第1項第3款規定之所謂「查明營業人留抵 稅額正確數額」係指「核實查明」，即實質審查，而非如 同每期營業稅申報之形式審查：
1、在「課稅公平原則」下，除了要求稽徵機關對納稅人課稅 要負舉證責任者以外，並應依法課稅及課稅公平，為達成 課稅公平原則，原則上稽徵機關應對每一營業人從事符合 課稅構成要件之行為，作一調查、舉證行政行為，即應盡 「核實查明義務」，以達成課稅公平之目的。
2、現行營業稅法之「加值型」稅制設計下，在產銷流程中各 階段之營業人，形式上雖負擔該階段加值部分之稅額，惟 實質上最終歸由消費者負擔營業稅。倘在產銷流程中各階 段加值部分之稅額，稽徵機關均予以「核實查明」，為達 成課稅公平之目的，以現行機關規模而言，縱使再投入2



或3倍之人力、物力也不足以負荷。故稽徵機關基於「行 政資源有限性」，在產銷流程中各階段加值部分之稅額， 若符合一般常軌狀態者（即最終實質歸由消費者負擔營業 稅），則各階段加值部分之查核，僅就相關憑證形式上審 查，並未作「核實查明」，此乃「行政資源有限性」之必 然結果，毋論對錯之問題。若屬非常軌狀態者（即非最終 實質歸由消費者負擔營業稅），例如營業稅法第39條第1 項第3款之規定。立法者即明文要求稽徵機關負有「查明 」義務，此「查明」義務，絕非僅查明「溢付稅款存在及 其數額多寡」而已，因該「溢付稅款數額多寡」事項於每 期營業稅申報時，即屬應填報事項，徵納雙方在申報及核 定時均「已申報」及「形式上審查」，立法者若僅要求「 查明溢付稅款存在及其數額多寡」之此種形式上審查，無 異多此一舉，何需特別明文？蓋解釋法律應按立法目的作 一客觀意義解釋，而非僅以立法者主觀意識來作解釋，質 言之，上述法文之所以要求稽徵機關「查明」者，乃係要 求稽徵機關克盡職責，即要求稽徵機關履行原應履行之「 核實查明」（實質審查義務），以達上述「課稅公平原則 」之目的，並避免弊端之產生，此觀營業稅法第39條立法 理由意旨自明。
3、至營業稅法第39條第1項第3款規定，所謂「查明營業人留 抵稅額正確數額」係指「核實查明」，即實質審查，而非 如同每期營業稅申報之形式審查，已如前述。同一條文內 賦予營業人「申請退稅之權利」，同時課予稽徵機關「實 質審查義務」，此舉無異為營業人「申請退稅權利之限制 」，此觀法文「應由主管稽徵機關查明後退還之」自明， 惟囿於課稅資料存於營業人管領力所及範圍，稽徵機關履 行實質審查義務時，營業人有其應盡之協力義務（保存憑 證義務、配合調查提供義務等），倘營業人不願配合盡其 協力義務，造成稽徵機關無法履行實質審查義務，此不利 益結果若再歸由稽徵機關負擔，如此一來，不僅無法達成 課稅公平原則之目的，益加滋生另一弊端。換言之，營業 人一旦虛增進項發票所產生之巨額留抵稅額，營業人遂行 解散要求退稅，但其「不配合盡其協力義務」，稽徵機關 仍必須退還稅額而不容置喙，此舉若蔚為風氣，終將造成 整個加值型營業稅制之崩解。職是，營業人若「不願配合 盡其協力義務」，造成稽徵機關無法遂行實質審查義務， 則營業人此舉將成為行使退稅權利之限制，始可避免弊端 產生及達到課稅公平原則之目的。
4、原告主張：「營業稅為每次交易均需課稅，每二月申報如



有需繳納，即直接繳納；如有溢付稅額則留底於稅捐機關 ，於需繳納營業稅時得予扣抵；與公司帳冊毫無關連，即 使沒有帳冊也是每兩月申報繳納或扣抵，其扣抵稅額均為 稅捐機關電腦中所保存。因此並無被告所指需提供帳冊， 再重為查核之餘地。」云云。倘若如原告所稱：留抵稅額 「與公司帳冊毫無關連」、「並無被告所指需提供帳冊， 再重為查核之餘地」之論述合理，此舉無疑將各種會計憑 證保存義務之規定形同具文，一切稽徵機關只能依納稅義 務人申報資料來課稅，課稅真實與否「與公司帳冊毫無關 連」，且無「重為查核之餘地」，課稅公平原則、量能課 稅原則將難以實現，最後將導致稅制及財政之全面崩壞。（二）「留抵稅額」是否為未結會計事項，分述如下： 1、營業人於註銷登記後申請退還留抵稅額時，稽徵機關依營 業稅法第39條規定，需查明營業人留抵之溢付稅額數額始 得退還，且囿於課稅資料存於營業人管領力所及範圍，營 業人有其應盡之協力義務，是主管稽徵機關為查明營業人 留抵稅額之正確數額，自得依稅捐稽徵法第30條規定，課 以原告協力義務提供相關帳冊資料。
2、原告就其退稅請求權之成立，繫諸進項稅額得否合法扣抵 銷項稅額，及是否合法作為留抵稅額之事實認定，為其權 利發生之要件事實，亦係對其有利之事項，原告應負有舉 證之責。又依按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證 辦法（下稱帳簿憑證辦法）第26條及第27條規定，原告申 請退還溢付之營業稅額，自屬會計未結事項，相關之帳簿 及憑證自應妥善完整保存以供查核。換言之，稅捐稽徵機 關事後審查進項、銷項憑證是否合法有據，或數據計算是 否正確等，因此留抵稅額從會計的觀點，未結會計事項， 如果要申請退還留抵稅額，就要核實查明有無待繳之營業 稅，因此營業人結束營業申請退還溢付稅額時，仍應提示 相關帳簿憑證，供稽徵機關覈實查明後退還，並有臺北高 等行政法院100年度訴字第963號判決意旨可資參照。（三）被告並非無窮盡要求原告應盡其協力義務，只是針對下列 上游廠商之進項憑證予以釐清，實質審查進項稅額是否有 跳開發票、虛報進項、違反常規交易或稅捐規避等情形： 1、查原告之上游廠商勛晟公司88、89年度營利事業所得稅結 算申報書，其資產負債表列報存貨金額分別為35,197,995 元及0元，89年度營利事業所得稅結算申報書僅列報營業 收入19,037,089元、全年所得額-4,754,158元等情形，以 88年底存貨35,197,995元及89年間進貨18,420,731元，合 計53,618,726元，倘若勛晟公司將存貨均全部銷往原告，



89年銷貨金額為100,494,782元，進項稅額達4,785,466元 ，以近成本價2倍之價格銷貨給原告，顯然有違一般經驗 常規價格。更何況上述情況是「假設當年度勛晟公司將貨 全部銷給原告」，實際應不是如此，故被告「高度懷疑」 原告有虛增進項稅額之情事。再者，原告當時主要建物為 現今亞緻飯店大樓，其原由原告興建之未完工程，嗣經世 華國際租賃股份有限公司（下稱世華公司）得標後重新發 包與麗明營造股份有限公司（下稱麗明公司）繼續完成大 樓工程，並於93年底取得使用執照，依臺中市政府建造執 照及使用執照所載，工程造價為479,684,785元。又依監 造人張秀龍建築師事務所之說明，該工程營建迄89年間因 財務問題而停工，是時除結構體外，所有管線均未安裝， 外牆帷幕安裝至15樓左右。次查，勛晟公司係87年12月18 日設立，主要營業項目為「管道工程、冷凍、通風、空調 系統裝修工程」，即俗稱「風管」，應於大樓主體結構完 成後始進入施工，依前述監造人之說明，該大樓工程既然 管道均未安裝，則原告取得之進貨憑證是否確為其所必要 之進貨，為何於88、89年度共開立統一發票金額合計136, 411,355元予原告，其用途為何？勛晟公司之88、89年度 進項發票金額已達工程造價三分之一強，亟待原告提出合 理說明及具體事證來佐證。故稽徵機關要求實質審查原告 與勛晟公司間之進項憑證，即請求原告盡其協力義務，並 非無的放矢。
2、查原告之營業稅年度資料查詢表、營業稅稅籍資料查詢作 業表、申請人股東名冊及營業稅年度資料查詢進項來源， 及銷項去路明細表等資料，原告於92年10月間留抵稅額53 ,205,614元，係基於進項稅額大於銷項稅額扣減後所產生 ，而累積留抵稅額大多產生於88及89年度，主要進貨廠商 靖晟公司、勛晟公司、業豐營造有限公司（下稱業豐公司 ）及靖銓公司等4家公司。又靖晟公司、勛晟公司及靖銓 公司等3家公司之代表人為原告直接或間接股東，該等4家 公司2年內共開予原告之發票金額高達1,007,869,483元， 其稅額高達47,993,785元。原告於90年3月5日擅自歇業他 遷不明，其他4家公司稅籍狀態亦為停業、廢止或撤銷登 記（靖晟公司於90年1月1日擅自歇業他遷不明、勛晟公司 於90年1月1日擅自歇業他遷不明、業豐公司於91年2月10 日停業及靖詮公司於91年5月23日擅自歇業他遷不明）， 且原告與前揭公司相互間之業務往來屬關係人交易，88、 89兩年度公司相互間交易金額占全年開立發票金額比率， 有高達99%之情形。按稽徵查核實務經驗，營建業時常發



生轉包、再轉包工程等情事，因而時常發生轉包工程間有 跳開統一發票之情況，尤以關係人交易為最，故所開立進 、銷項憑證是否確實，發票金額高達1,007,869,483元， 稅額47,993,785元，實有查核之必要。 3、依臺中市政府建造執照勘驗紀錄，迄88年12月1日即無原 告工程進度之後續記載，資料顯示已停工，90年3月5日亦 經被告發現擅自歇業他遷不明，然而，為何88年12月以後 仍陸續增加留抵稅額，依88年12月累積留抵稅額47,818,3 59元，至92年10月累積留抵稅額53,205,614元，增加5,38 7,255元留抵稅額，為何已停工還要陸續進貨，是否為虛 增進項即存有疑義。
4、被告認為原告「有虛進發票並無實際交易存在事實」，惟 囿於該證據存於原告管領力所及範圍，原告雖曾提示日記 帳、分類帳及存貨帳，然而並未提出相關傳票、簽收單、 契約、資金流程等憑證供核，只有「帳簿金額數字」並無 法得知進貨來源及交易狀況，原告不願盡其協力義務，從 而被告要求調查前揭三點證據，以資證明原告確實「虛進 發票並無實際交易存在事實」，倘原告再不提出相關證據 ，請依行政訴訟法135條第1項規定，認為被告關於該證據 之主張為真實。
（四）本件就原告提示帳冊查核如次：
1、原告係經營不動產投資興建及租售業，應依商業會計法及 帳簿憑證辦法規定保存相關帳簿憑證（例如：日記簿、總 分類帳、明細分類帳、在建工程明細帳、施工日報表、其 他必要之補助帳簿、契約書、進貨單、收據、簽收單、匯 款紀錄等），並供稽徵機關查核。本件原告僅提示88年度 日記帳、分類帳、存貨帳及89年度日記帳、分類帳，因原 告無法提供完整資料供核，以致無法查明累積留抵稅額正 確數。
2、依商業會計法及帳簿憑證辦法規定，公司進貨時應正確記 載分錄為借：進貨及進項稅額，貸：應付帳款，還款時借 ：應付帳款、貸：現金或銀行存款，其主要目的是為清楚 交待物流及金流，惟原告卻記載為借：進貨及進項稅額， 貸：「股東往來」，其「股東往來」科目金額高達11億元 以上。又其帳冊未載明進貨明細品名、交易對象、單價、 數量等資料，進、銷項金額僅記載總金額，以致無法勾稽 查核原告所取得進項是否有交易事實及實際付款，因帳冊 資料攸關系爭留抵稅額正確性，是原告有帳簿記載不詳實 及迴避查核之情事。
3、經查「股東往來」科目，89年1月1日記載「以往年度進項



稅額調整」貸方金額15,648,411元（亦即不明原因逕行相 對調增「進項稅額」借方金額15,648,411元），涉有虛增 進項稅額之情事。又於89年8月30日「股東往來」餘額119 ,372,975元，逕轉列為「其他負債」122,290,624元，導 致「股東往來」異常餘額為負2,917,649元，乃為降低「 股東往來」巨額之異常情事。
4、依營業稅年度資料查詢表、退稅主檔及營利事業所得稅之 課稅資料歸戶清單等資料，查靖晟公司與勛晟公司於88年 至89年間分別為原告第一及第二大進項來源營業人，共占 原告申報進貨及費用額之比例為88年89%，89年98%。而靖 晟公司於88年至89年間雖繳納營業稅額12,984,750元，但 於90年3至4月卻申報銷貨退回及折讓銷售額240,185,354 元，稅額12,009,270元，且當期退稅額11,735,342元。勛 晟公司於88至89年間雖繳納營業稅額4,428,879元，但於9 0年3至4月卻申報銷貨退回及折讓銷售額84,598,781元， 稅額4,229,939元，且當期退稅額1,986,903元。原告並未 申報相對應之進貨退出及折讓，以致其進項稅額未相對折 減16,239,209元（12,009,270元+4,229,939元），致虛增 進項稅額情事，原告報繳營業稅及累積留抵稅額確有不實 。又查，其帳冊並未記載對靖晟公司及勛晟公司「進貨退 出及折讓」金額324,784,135元（240,185,354元+84,598, 781元）資料，因未提供完整帳冊憑證供核，無法查核其 「進貨退出及折讓」之時間與金額，以致無法勾稽查明累 積留抵稅額正確數。嗣後原告又空言主張：是被告自行由 69,502,204元調整為53,205,614元，不得再重複扣除其累 積留抵稅額等語。惟查，原告主張營業稅留抵稅額調整數 為16,296,590元（69,502,204元-53,205,614元），與前 述原告漏未申報靖晟公司及勛晟公司90年3至4月之進貨退 出及折讓之營業稅額16,239,209元，對於兩者差距竟達57 ,381元（16,296,590元-16,239,209元），顯然兩者並非 同一筆金額，營業人自應盡協力義務提供相關帳簿憑證以 利查核。
（五）原告上開88年及89年所涉系爭交易，屬尚未完工之在建工 程部分交易，為未結會計事項，依商業會計法第38條但書 規定，自無保存會計憑證5年或會計帳簿等10年之問題， 是原告提出本件申請時，自有提出相關會計帳簿供被告查 核之協力義務。況為貫徹課稅公平原則，屬於納稅義務人 所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供 資料之協力義務，而稽徵機關對課稅處分應說明之要件事 實，為權利發生事實者。例如營業稅之課稅，有關銷售額



計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136條規定，固應 由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟營業稅進項稅額，因在計 算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發 生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不 論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報 扣抵營業人負擔證明責任。是關於原告系爭留抵稅額，其 進項稅額產生之交易對象及資金流程係涉及原告該等進項 稅額得否合法扣抵銷項稅額，及是否合法作為留抵稅額之 事實認定，亦應由原告就其退稅請求權之成立且無由構成 該權利之限制事實負舉證責任。
（六）原告主張應適用稅捐稽徵法第28條第2項規定，本件可歸 責於被告計算錯誤，應加計利息一併退還云云，蓋稅法上 不當得利返還請求權之金額，乃稅捐義務人已繳納之金額 ，與依法律上發生稅捐債務關係之請求權所應給付金額間 之差額，在公法上並無金錢債務應由債務人加計利息之一 般法律原則存在，因此必須法律有明文規定，始得加計利 息。另觀諸營業稅法第39條規定，溢付營業稅留抵稅額原 則上應留供抵繳將來發生之營業稅，並不得退還，僅具特 殊情形始可查明後發還，故而稽徵機關持有留抵稅額係有 法律上依據，並非無法律上原因，其退還之原因事實基礎 ，明顯與稅捐稽徵法第28條第2項規定之情形迥異，亦無 從類推適用，否則即與租稅法律主義有違（最高行政法院 92年度判字第1661號、93年度判字第1308號判決、95年度 裁字第1640號裁定、100年度判字第1340號判決、98年3月 份第1次庭長法官聯席會議決議意旨參照）。是原告主張 被告應自原告繳納稅款之日起至填發收入退還書或國庫支 票之日止，適用稅捐稽徵法第28條第2項規定按日加計利 息，一併退還，實無理由。
（七）綜上，原告申請退還結存累積留抵稅額18,047,703元及其 利息，經減除該公司未申報取具靖晟公司及勛晟公司之進 貨退出及折讓稅額及減除虛增進項稅額後，已無累積留抵 稅額可發還等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。五、前揭事實概要欄所載事實，有原告公司登記事項卡及變更登 記表（原處分卷一第4至9頁）、經濟部91年8月27日經商字 第09102184830號函（原處分卷一第10頁）、臺中市政府98 年1月23日府經商字第0980601408號函（原處分卷一第80頁 ）、原告公司基本資料查詢表（本院訴更二卷第40頁）、原 告歷年留抵稅額明細線上查詢作業表及原告89年12月31日資 產負債表及說明書表（原處分卷一第20至24頁、第28頁、第 79頁及本院訴更二卷第179頁）、原告提出之存貨及固定資



產明細表（原處分卷一第52至54頁）、臺灣臺中地方法院民 事執行處91年2月27日90年度執寅字第23767號函及檢附之拍 賣標的及拍定價金明細表、臺灣臺中地方法院核發不動產權 利移轉證明書、臺灣臺中地方法院民事執行處強制執行金額 計算書分配表（原處分卷一第31至33頁、第35至39頁、第41 至50頁）、原告95年11月22日申請以累積留抵稅額扣抵應納 稅額之書函（原處分卷一第81頁）、原告97年12月16日立具 之退還累積留抵稅額申請書（原處分卷一第96頁）、原處分 （原處分卷一第120頁）、訴願決定（本院100年度訴字第20 1號卷第15-20頁）、原告起訴狀（同卷第5-9頁）、本院訴 更二判決（本院卷第14-24頁）及最高行政法院發回判決（ 同卷第7-12頁）可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：原告 依營業稅法第39條第1項第3款規定，申請被告作成准予發還 其溢付之營業稅留抵稅額18,047,703元，並自95年11月22日 起算至填發收入退還書日止，按依各年度1月1日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分，有無理 由？本院102年度訴更二字判決就原告請求發還之溢付營業 稅留抵稅額，因其中銷售額15,896,001元部分具高度合理懷 疑其真實性，自應將其產生之營業稅額794,800元（15,896, 001×5%）予以剔除，其相關卷證資料為何？茲論述如下：