臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第113號
104年12月8日辯論終結
原 告 許嘉軒
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳
訴訟代理人 鍾盈蓁
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國104年3月17
日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國97至98年度綜合所得稅結算申報，經被 告依查得資料，以原告為綠意開發股份有限公司（下稱綠意 公司）股東，於95年間涉有藉移轉綠意公司股權予大觀投資 顧問股份有限公司（下稱大觀公司），不當規避稅負情事， 報經財政部核准按所得稅法第66條之8規定，依實質課稅原 則，按原告實際應獲配綠意公司之股利，核定營利所得計新 臺幣（下同）409,264元及536,636元，歸課綜合所得總額為 3,336,038元及3,558,134元，應補稅額45,438元及91,306元 ，並按所漏稅額處以0.5倍罰鍰22,719元、45,653元。原告 不服，申請復查，經被告以103年10月29日財北國稅法二字 第0000000000號決定，准予追減97及98年度罰鍰4,544元及1 8,262元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，遭決定 駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
(一)原告於95年8月23日以每股15元出售綠意公司之股票予大觀 公司，綠意公司於94年度申請股票公開發行及興櫃，大觀公 司預期綠意公司即將上市上櫃，為增加大觀公司之持股，乃 商請原告將持有部分綠意公司之股權讓與大觀公司以增加其 持股（嗣大觀公司負責人許燈城當選為綠意公司董事、董事 長），以參與綠意公司之營運決策，並無不當規避或減少納 稅義務之意圖，此觀乎該次股權移轉當年（95年）及次年（ 96年）原告結算申報如將原處分機關認為逃漏之所得額歸課 綜合所得，95年可退稅額49,223元，96年可退稅額4,346元 。且95年度綠意公司發放之股利已經公告而為原告所明知， 96年度以後該綠意公司能否獲利，有無發放股利之可能，原 告並無法預知，原處分機關謂原告捨棄95年度96年度即可退 之稅額而規避三四年後尚未發生不可預測之稅負，超乎常情
，原處分機關認為原告股權移轉係不當規避或減少納稅之意 圖顯屬臆測與事實不符。
(二)大觀公司為一資產管理公司，其主要營業收入為租金收入， 大觀公司所獲配之股利依財政部96年4月26日台財稅字第000 0000000號函「有關營利事業免稅所得相關成本費用損失分 攤辦法」之規定應按股利收入/出售証券收益+投資收益+應 稅收入分攤營業費用，其分攤之比例96年97年98年分別為43 .49%、41.98%、59.49%，大觀公司因免稅所得分攤營業費用 之結果，使應稅所得之營業費用減少而應稅之盈餘增加，大 觀投資所獲配之現金股利係當年度該大觀公司未分配盈餘依 法需加10%之營利事業所得稅，如大觀公司分配盈餘則大觀 公司分配予股東之股利仍需課徵綜合所得，其稅負較自然人 之綜合所得稅孰高並非原告於出售持股時所能預知，且原處 分機關忽略最重要者係於原告移轉股權當時之法令，自然人 出售股票其所得免課徵証券交易所得稅，而股票移轉予法人 其出售股票雖亦免徵証券交易所得稅，唯其所得係盈餘之一 部分如作為未分配盈餘時仍應繳交10%所得稅，而作為盈餘 分配分配予個人（自然人）時個人亦應繳交綜合所得稅，因 之將股票移轉予法人於出售股票時以其所得分配歸自然人時 其交易所得由零稅負變成應稅所得，綠意公司於98年6月股 票上櫃其歷年股票如附件（三）即以98年平均股價為26.13 元為例，如原告欲規避稅負，於上櫃時以26.13元賣出股票 而由大觀公司買入，一方面原告額外獲得之証券交易所得每 股11.13元免繳証券交易稅，另一方面大觀公司墊高其取得 的成本每股11.13元，日後大觀處分其取得之股票即可大大 減少其証券交易所得，從而大大減少其盈餘，達到減少未分 配盈餘之加徵或分配盈餘時個人之所得稅之避稅效果，原告 捨此不由而規避區區1、2元股利所得稅負，寧非怪事？因之 實難想像由原告持有之股票移轉予法人（大觀公司）係逃漏 或規避稅負之行為，原處分機關只見秋毫不見輿薪，實難令 人甘服。
(三)大觀公司資本額為25,000,000元唯96、97、98年底之資產分 別為201,257,578元281,001,400元、499,875,300元顯示其 舉債能力頗佳，亦因其善於利用財務摃桿雖然96、97、98年 適逢金融風爆仍能創造其稅後盈餘EPS1.51元、4.05元、2.5 2元之盈餘，故原處分機關大觀公司顯無能力購買股票云云 ，亦屬不諳商業行為之推論。
(四)本案於被告調查時原告等向被告負責調查之稽核人員及稅務 人員表示如被告認原告等有規避稅負之情事，原告願歸課補 繳，請被告依財政部00000000000號函之規定將股份恢復原
狀，被告認可能抵觸証券交易法之規定無法辦理，嗣訴願人 問該稽核人員如原告歸課補繳後，大觀公司出售系爭綠意公 司股份時其交易所得計入大觀公司之所得抑原告之所得，被 告仍計入大觀公司之所得依被告之課稅原則即該股票股利所 得歸課自然人而其出售之交易所得歸法人，如此蠻橫如何令 人甘服？為此爰依法提行政訴訟，並聲明求為判決撤銷訴願 決定及原處分(復查決定)。
三、被告則以：
(一)綠意公司於95年6月27日召開股東常會，決議分配94年度盈 餘，並經董事會訂定95年8月30日為分配盈餘基準日，原告 、許燈城（原告之父）、許涵如（原告之弟）、許志豪（原 告之弟）及許志瑋（原告之弟）5人（以下簡稱原告家族5人 ）於同年8月23日（分配盈餘基準日為95年8月30日）以每股 15元，將持有之綠意公司股票合計3,788,750股、總價款56, 831,250元，出售予大觀公司（資本額10,000,000元、原告 家族5人95年度持股比例90%、96至98年度持股比例計96%） ，原告家族等5人涉有藉股權之移轉，不當規避或減少納稅 義務之情事，被告乃依首揭所得稅法第66條之8規定，報經 財政部102年3月18日台財稅字第00000000000號函核准，按 原告實際應獲配綠意公司之股利，核定95至98年度營利所得 401,151元(可扣抵稅額101,472元)、364,200元(可扣抵稅額 54,031元)、409,264元(可扣抵稅額26,201元)及536,636元( 可扣抵稅額7,202元)，通報被告所屬中正分局歸課原告綜合 所得稅。又被告所屬中正分局歸課95及96年度營利所得並核 定應退稅額為49,323元及4,346元，核定稅額通知書業於103 年8月1日送達，原告未於法定期間內提起復查，是原告對於 95及96年度營利所得並不爭執，合先陳明。(二)又查大觀公司資本額僅10,000,000元，94年度帳上累積盈餘 2,406,777元、當期利益1,861,692元，股東往來（貸入）19 ,900,000元，顯無購股能力，卻購入鉅額股款之股票，且該 公司95年度向原告家族5人購買綠意公司股票時，並未支付 股票價款，僅帳列其他應付款，其中原告於95年8月23日出 售綠意公司股款計2,247,600元（149,840股×15元），大觀 公司遲至96年9月19日及同年月26日始陸續支付300,000元及 400,000元，合計700,000元，且其資金來源係許涵如於96年 7月4日匯款15,000,000元至大觀公司（帳列股東往來），其 餘款項1,547,600元仍帳列其他應付款，顯不合交易常規； 又原告之股權移轉，均在綠意公司股利分配基準日前完成， 觀其行為時間之密接性及不合常理之價金給付方式，適足以 顯現原告藉由轉讓綠意公司股權隱藏高額股利所得之動機，
亦有違一般股權交易常情。
(三)大觀公司95至98年度取得綠意公司之股利收益，依所得稅法 第42條規定不計入營利事業所得額課稅，因財務會計認列損 益之方法與稅務會計不同等原因，95年度將當年度收到綠意 公司發放之現金股利列為長期投資成本之減少，不計入未分 配盈餘，又96至98年獲配現金股利計入未分配盈餘僅加徵10 %營利事業所得稅額，95至98年度股票股利僅註記股數增加 ，不須列入未分配盈餘分配。是以原告藉由出售綠意公司股 權予大觀公司，再透過前開受控公司會計上之操作，將原告 獲配現金股利及股票股利所產生之高額個人綜合所得稅負， 轉由適用較低稅負之投資公司承擔，最終達成規避稅負的目 的。
(四)原告利用稅法相關規定，藉由形式上股權移轉，以股份出售 方式，將應稅個人營利所得轉換為免稅之證券交易所得，故 意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為 ，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使 之不具備課稅構成要件，實質上將綠意公司原應分配予原告 之營利所得，轉換成大觀公司免計入所得額之投資收益，為 求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質 經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加 以課稅，是被告依「實質課稅原則」，依據綠意公司95至98 年度實際分配每股現金股利及股票股利金額計算原應歸屬原 告之營利所得如下：
1.95年度每股分派現金股利0.5元、每千股配發股票股利150股 及稅額扣抵比率33.86﹪，按原告移轉綠意公司149,840股， 將原應歸屬原告之現金股利74,920元（0.5元×149,840股） 、股票股利224,760元｛面額10元×〔149,840股×（150/10 00）〕｝及可扣抵稅額101,471元(核定通知書誤植101,472 元)〔（74,920元＋224,760元）×33.86﹪〕核定營利所得 401,151元（現金股利74,920元+股票股利224,760元+可扣抵 稅額101,471元）及可扣抵稅額101,471元。 2.96年度每股分派現金股利0.2元、每千股配發股票股利160股 及稅額扣抵比例17.42﹪，按原告移轉及獲配股票股數172, 316股(移轉持股149,840股+95年度分配22,476股)，將原應 歸屬原告之現金股利34,463元（0.2元×172,316股）、股票 股利275,706元｛面額10元×〔172,316股×（160/1000）〕 ｝及可扣抵稅額54,031元〔（34,463元＋275,706元）×17. 42﹪〕核定營利所得364,200元（現金股利34,463元+股票股 利275,706元+可扣抵稅額54,031元）及可扣抵稅額54,031元 。
3.97年度每股分派現金股利0.5元、每千股配發股票股利150股 及稅額扣抵比例6.84﹪，按原告移轉及獲配股票股數199,88 6股(172,316股+96年度分配27,570股)，將原應歸屬原告之 現金股利99,943元（0.5元×199,886股）、股票股利299,82 9元｛面額10元×〔199,886股×（150/1000）〕｝及可扣抵 稅額27,344元〔（99,943元＋299,829元）×6.84﹪〕核定 系爭營利所得427,116元（現金股利99,943元+股票股利299, 829元+可扣抵稅額27,344元）及可扣抵稅額27,344元。 4.98年度每股分派現金股利0.5元、每千股配發股票股利200股 及稅額扣抵比例1.36﹪，按原告移轉及獲配股票股數229,86 8股(199,886股+97年度分配29,982股)，將原應歸屬原告之 現金股利114,934元（0.5元×229,868股）、股票股利459,7 36元｛面額10元×〔229,868股×（200/1000）〕｝及可扣 抵稅額7,815元〔（114,934元＋459,736元）×1.36﹪〕核 定系爭營利所得582,485元（現金股利114,934元+股票股利4 59,736元+可扣抵稅額7,815元）及可扣抵稅額7,815元。(五)綜上，如前述重行計算原告97及98年度營利所得427,116元( 可扣抵稅額27,344元)、582,485元（可扣抵稅額7,815元） ，較被告原查通報97及98年度營利所得409,264元（大觀公 司97年度股利總額16,347,045元×原告移轉149,840股÷大 觀公司分配基準日持股5,984,992股）及可扣抵稅額26,201 元（可扣抵稅額1,046,553元×移轉比例149,840股/5,984,9 92股）、536,636元(大觀公司98年度股利總額21,434,603元 ×移轉比例149,840股/5, 984,992股)及可扣抵稅額7,202元 （可扣抵稅額287,648元×移轉比例149,840股/5,984,992股 ）為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定仍應予 維持。
(六)至原告主張其95及96年度綜合所得稅經調整後為退稅案件， 顯見非不當規避或不當移轉乙節，查原告家族利用股權移轉 或其他虛偽安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務， 係以原告家族等5人股權移轉予大觀公司後，最終整體稅負 較未轉讓前減少918餘萬元，業已達到規避稅負之效果，縱 大觀公司其後有分配盈餘或因未分配盈餘而加徵10%營利事 業所得稅，惟稅額仍較原告家族本應負擔之綜合所得稅為低 ，原告家族藉由股權移轉之安排，行規避稅負之行為，足堪 認定，尚難僅以原告95及96年度綜合所得稅經調整後為退稅 案件，即謂無規避稅負之意圖；又原告主張大觀公司96至98 年度資產高達2至4億餘元，顯示其舉債能力佳，非無購股能 力乙節，查大觀公司94年底資產負債表中資產總額雖高達1 億9千餘萬元，惟流動資產(現金及銀行存款)僅1百萬餘元，
其餘長期投資或固定資產皆未變現，故其95年度購股資金僅 帳列其他應付款，遲至96年度方由許涵如提供資金，匯款 15,000,000元至大觀公司（帳列股東往來）用以清償部分股 款，是其價款收付情形顯然違反交易常規；至原告主張大觀 公司出售綠意公司所產生證券交易所得應計入未分配盈餘加 徵10%營利事業所得稅，而所獲配營利所得則歸屬原告，顯 然不合理乙節，被告查得原告家族等5人涉有藉股權之移轉 ，不當規避或減少納稅義務之情事，乃依首揭所得稅法第66 條之8規定，報經財政部102年3月18日台財稅字第000000000 00號函核准，遂按原告實際應獲配綠意公司之股利，核定95 至98年度營利所得，已如前述，與大觀公司96至98年度出售 原持有綠意公司共1,136,000股(大觀公司94年底持有綠意公 司1,800,000股)所產生之證券交易所得係屬二事，無相互扞 格之處，原告主張核不足採，併予陳明。
(七)原告為逃漏所持有綠意公司股票分配之股利所衍生之高額綜 合所得稅稅負，以原告家族5人所控制之大觀公司於95年8月 23日買入系爭股票，該公司僅帳列應付帳款，實際上並未支 付價款，遲於96年7月4日始由許涵如提供資金（帳列股東往 來），並於同年7月5日完成部分股款支付，具有隱瞞或掩飾 正確核定稅捐相關法律事實之意圖，已如前述，又依綠意公 司96年9月14日公開說明書所載，該公司營業收入以委託營 造廠商興建住宅大樓出售出租業務為主，自94年度起每年陸 續推出綠意系列6個建案，銷售狀況良好，並於96年度規劃 未來已取得土地或完成建案達5個，可預期該公司95至98年 度營業收入頗豐且穩定，嗣該公司增資後資本額、營業利益 及稅前純益確實達到獲利能力標準，復於98年6月1日核准上 櫃買賣在案。又綠意公司於94年度起申請股票公開發行、興 櫃及上櫃作業，原告自可預期該公司95至98年度營業收入穩 定成長，並辦理盈餘或現金增資，且股東將於未來年度獲配 鉅額營利所得，導致個人綜合所得稅額遽增，故將持有綠意 公司股份移轉至大觀公司(原告家族等5人持股90%之投資公 司、96至98年度持股比例高達96%，該公司資本額僅1,000萬 元，顯無購股能力)，將直接持有轉換為間接持有綠意公司 股份，藉以逃漏鉅額綜合所得稅額。被告依查得資料，按原 告實際應獲配之股利予以調整，以其實質上已具備課稅構成 要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，符合 所得稅法第110條第1項之構成要件，且核其違章行為，顯係 明知有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故 意為之，自應論罰。綜上，被告以原告故意逃漏稅，97及98 年度雖不能預知確切營收，惟股權已移轉，縱綠意公司有發
放股利，亦不違背租稅規劃之本意，惟經衡酌其97及98年度 違章情節，其可歸責性之程度實屬較低，復查決定乃參酌稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點規定，按 所漏稅額45,438元及91,306元分別處以0.4倍及0.3倍之罰鍰 為18,175元及27,391元，核已考量原告違章程度所為之適切 裁罰，原處分並無違誤。等語，資為抗辯，並聲明求為判決 駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所記載之事實，有原告97至98年度綜合所 得稅結算申報書、被告所為申報核定通知書、裁處書、復查 決定暨訴願決定書在卷可稽，自堪認定。經核兩造之爭點為 ：被告以原告藉由股權移轉而規避稅負，依所得稅法第66條 之8規定，調整核定其97至98年度取自綠意公司之營利所得 及處以罰鍰，有無違誤？
五、本院之判斷:
(一)本稅部分：
1.按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋闡明在案 。嗣98年5 月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主 義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實 質課稅之公平原則為之。」「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之 構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟 利益之歸屬與享有為依據。」揆其立法理由已指明係參照上 揭解釋意旨將實質課稅原則予以明文規範。又租稅規避行為 因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸上述司法院釋字第 420 號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規 避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租 稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之 基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率 等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。
2.次按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計 算之：第1 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額… …。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教 育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移 轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義 務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額， 得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之 股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為行為時所得稅法第 14條第1 項第1 類、第66條之8 所明定。而所得稅法第66條
之8 之立法理由則載明：「……由於不同身分納稅義務人間 ，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人 利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少 納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高 低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額， 移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉 為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅 額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收 ，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規 定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經 財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利 、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。……」可知，所得稅 法第66條之8 係經由法律之明文規定，授權財政部將藉由形 式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或 逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經 濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範。 3.另財政部98年7 月7 日函釋略以：「二、所得稅法第66條之 8 規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或 自己規避或減少納稅義務之範圍如下：(一)個人或營利事業 透過虛偽交易安排，以下列方式移轉股權與租稅負擔：1.將 高稅率股東應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅 率股東所有者。……(二)個人或營利事業以計畫、信託、贈 與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避、 減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關對 於前項情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經 濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核：(一)個人或營利事 業之股權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交 易常規，屬虛偽之交易行為：1.全部或大部分價款並未收付 者。2.安排不實之收付款資金流程，實質上並未收付價款者 。3.股權買受人僅帳列股東往來（或應付帳款）未實際收付 價款，俟股權移轉後始以獲配現金股利、出售股權取得價款 或辦理現金增資款項等清償應付股款者。4.由交易關係人提 供資金，俟股權交易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。 5.其他僅具支付形式，實質上未收付價款者。(二)相關股權 交易構成要件特性：1.移轉標的股權公司特質：(1)經營有 成擁有鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲配被投資公 司鉅額股利者。……2.股權買賣雙方關係：股權出賣人對承 買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營、管理政策上 具有重大影響力者。3.股權承買公司背景：(1)屬經營不善 有鉅額虧損或於系爭股權交易前新設者。(2)負責人或股東
為股權交易當事人或當事人之近親者。(3)資本額小，與購 入股權成交價額顯不相當者。(4)幾無其他營業活動者。4. 股權移轉時機：標的股權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈 餘前之交易行為。5.規避稅負模式：(1)藉由承買公司負擔 未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅 累進稅率。(2)藉承買公司高價購買復低價出售股權，製造 證券交易損失；……(4)藉股權移轉造成交叉持股，嗣安排 高價向個人購買股權，俟獲配股利再將資金回流個人，規避 綜合所得稅。(5)藉多家投資公司交叉持股，每年由不同投 資公司獲配股利之形式，將盈餘保留於投資公司，規避綜合 所得稅及未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。……(8)其他 藉虛偽之形式法律關係之安排，規避稅負者。6.稅負影響： 股權移轉後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。 」係財政部基於中央稽徵主管機關職權，就所得稅法第66條 之8規定之適用範圍及如何認定屬違反交易常規或虛偽交易 安排之細節性、技術性事項所為之釋示，以協助下級機關行 使職權及認定事實，核未牴觸該條規定意旨，亦無悖於實質 課稅原則，稽徵機關自得援用為執行查核稅捐之依據。又該 函釋之內容僅闡明重申所得稅法第66條之8規定之立法原意 ，歸納類此案件之行為態樣，並未增加人民法律所無之稅賦 或義務，參諸司法院釋字第287號解釋意旨，應自該法規生 效之日起有其適用（最高行政法院101年度判字第4號判決意 旨）。
4.經查：
(1)原告為綠意公司之股東，原告之父許燈城為綠意公司之負責 人，該公司於95年6月27日召開股東會決議分配94年度盈餘 現金股利每股0.5元及股票股利每股1.5元，復於95年8月16 日召開董事會議決分配基準日為95年8月30日，嗣原告、許 燈城、許志瑋、許涵如及許志豪等5人於95年8月23日以每股 15元移轉綠意公司股份合計3,788,750股（許嘉軒149,840股 ＋許志瑋844,888股＋許燈城2,247,168股＋許涵如146,854 股＋許志豪400,000股）總價款56,831,250元予大觀公司(見 行救卷第122-127頁綠意公司95年股東常會議事錄及第73-83 、85-90頁分類帳、匯款單、往來明細、持有股數、稅籍資 料等件)。惟大觀公司資本額僅10,000,000元，94年度累積 盈餘僅2,406,777元、本期利益1,861,692元，股東往來19,9 00,000元(見行救卷第22頁資產負債表)，該公司顯無購股能 力，卻購入鉅額股款之股票。且其95年度向原告家族等5人 購買綠意公司股票時，並未支付股票價款，僅帳列其他應付 款，其中原告95年8月23日出售綠意公司股款2,247,600元(
149,840股×15元)，大觀公司遲至96年9月19日及26日始陸 續支付300,000元及400,000元，其資金來源係96年7月5日以 該公司股東許涵如96年7月4日匯款15,000,000元至大觀公司 (帳列股東往來)，其餘款項1,547,600元仍帳列其他應付款( 見行救卷第73-83、52-54頁之分類帳、匯款單等件)，顯然 違反交易常規。又原告將所持有綠意公司股份轉讓予大觀公 司等行為，均係在綠意公司95年6月27日召開股東常會及95 年8月16日董事會之後，並在決議股利發放基準日（95年8月 30日）之前完成(見行救卷第122-124頁綠意公司董事會議事 錄)，其間僅歷經短短2個月，觀其行為時序之緊密程度及各 該股東成員間之關聯性，適足以顯現原告藉由轉讓綠意公司 股權隱藏高額股利所得之動機，亦有違一般股權交易常情。 (2)因實施兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66條之 9規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業， 所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於 計算未分配盈餘時應予計入，且當年度盈餘未作分配者，應 就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。故原告藉由上述 不合常規交易之買賣形式，將其股權移轉予大觀公司，不僅 使原告原因持有綠意公司股權而受配之營利所得，轉換為停 止課徵所得稅之證券交易所得稅，即得藉由大觀公司之給付 買賣股款而自該公司實質取得綠意公司分配之股利。而大觀 公司95至98年度取得綠意公司之股利收益，亦得透過施行兩 稅合一而修正公布之所得稅法第42條規定，不計入所得額課 徵營利事業所得稅，且因會計認列損益之方法與稅務會計不 同等原因，大觀公司95年將當年度收到綠意公司發放之現金 股利視為清算股利，列為長期投資成本之減少，不計入未分 配盈餘分配；另96年至98年獲配現金股利計入未分配盈餘僅 加徵10％營利事業所得額，95年至98年股票股利僅註記股數 增加，不須列入未分配盈餘分配。是以原告藉由出售綠意公 司股權予大觀公司，再透過前開受控公司會計上之操作，將 原告獲配現金股利及股票股利所產生之高額個人綜合所得稅 負，轉由適用較低稅負投資公司承擔，最終達成規避稅負之 目的，洵堪認定。而此一連串環環相扣而得予規劃之行為， 若無因施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條及第66條 之9規定，並無法達成。是依上述所得稅法第66條之8規定及 其立法理由，本件屬該條規範範圍甚明。
(3)據上，被告審認原告利用稅法相關規定，藉由形式上股權移 轉，以股份出售方式，將應稅個人營利所得轉換為免稅之證 券交易所得，故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上之 形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係
或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，實質上將綠意公司 原應分配予原告之營利所得，轉換成大觀公司免計入所得額 之投資收益，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係 及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實 質經濟行為來加以課稅，乃依所得稅法第66條之8規定，報 經財政部102年3月18日函核准（見行救卷第153頁財政部台 財稅字第00000000000號函），按原告實際應獲配綠意公司 之股利，核定其95年至98年營利所得，併計歸課95至98年度 之綜合所得稅，揆諸上揭規定及說明，洵無不合。至於調整 後之所得，被告依「實質課稅原則」，依據綠意公司95至98 年度實際分配每股現金股利、股票股利金額及稅額扣抵比率 ，按原告移轉及獲配股票股數，重行計算原應歸屬原告之營 利所得及可扣抵稅額分別為：
①95年度每股分派現金股利0.5元、每千股配發股票股利150股 及稅額扣抵比率33.86﹪，按原告移轉綠意公司149,840股， 將原應歸屬原告之現金股利74,920元（0.5元×149,840股） 、股票股利224,760元｛面額10元×〔149,840股×（150/10 00）〕｝及可扣抵稅額101,471元(核定通知書誤植101,472 元)〔（74,920元＋224,760元）×33.86﹪〕核定營利所得 401,151元（現金股利74,920元+股票股利224,760元+可扣抵 稅額101,471元）及可扣抵稅額101,471元。 ②96年度每股分派現金股利0.2元、每千股配發股票股利160股 及稅額扣抵比例17.42﹪，按原告移轉及獲配股票股數172, 316股(移轉持股149,840股+95年度分配22,476股)，將原應 歸屬原告之現金股利34,463元（0.2元×172,316股）、股票 股利275,706元｛面額10元×〔172,316股×（160/1000）〕 ｝及可扣抵稅額54,031元〔（34,463元＋275,706元）×17. 42﹪〕核定營利所得364,200元（現金股利34,463元+股票股 利275,706元+可扣抵稅額54,031元）及可扣抵稅額54,031元 。
③97年度每股分派現金股利0.5元、每千股配發股票股利150股 及稅額扣抵比例6.84﹪，按原告移轉及獲配股票股數199,88 6股(172,316股+96年度分配27,570股)，將原應歸屬原告之 現金股利99,943元（0.5元×199,886股）、股票股利299,82 9元｛面額10元×〔199,886股×（150/1000）〕｝及可扣抵 稅額27,344元〔（99,943元＋299,829元）×6.84﹪〕核定 系爭營利所得427,116元（現金股利99,943元+股票股利299, 829元+可扣抵稅額27,344元）及可扣抵稅額27,344元。 ④98年度每股分派現金股利0.5元、每千股配發股票股利200股 及稅額扣抵比例1.36﹪，按原告移轉及獲配股票股數229,86
8股(199,886股+97年度分配29,982股)，將原應歸屬原告之 現金股利114,934元（0.5元×229,868股）、股票股利459,7 36元｛面額10元×〔229,868股×（200/1000）〕｝及可扣 抵稅額7,815元〔（114,934元＋459,736元）×1.36﹪〕核 定系爭營利所得582,485元（現金股利114,934元+股票股利4 59,736元+可扣抵稅額7,815元）及可扣抵稅額7,815元。 綜上，原初查核定原告95至98年度營利所得401,151元(可扣 抵稅額101,472元)、364,200元(可扣抵稅額54,031元)、409 ,264元(可扣抵稅額26,201元)及536,636元(可扣抵稅額7,20 2元)，其中95及96年度營利所得歸課並核定應退稅額為49,3 23元及4,346元(因原告並不爭執告確定)，然其97至98年度 如前述重行計算營利所得為427,116元(可扣抵稅額27,344元 )、582,485元（可扣抵稅額7,815元），較被告原查通報97 及98年度營利所得409,264元及可扣抵稅額26,201元、536,6 36元及可扣抵稅額7,202元為高，基於行政救濟不利益變更 禁止原則，而維持原核定，即無不合。
5.原告雖主張其95、96年沒漏稅，且其家族成員並非全部有補 繳稅額云云。惟查，原告家族利用股權移轉或其他虛偽安排 ，不當為他人或自己規避或減少納稅義務，係以原告家族等 5人股權移轉予大觀公司後，最終整體稅負較未轉讓前減少 918餘萬元(見不可閱卷第2-4頁)，縱大觀公司其後有分配盈 餘或因未分配盈餘而加徵10%營利事業所得稅，惟稅額仍較 原告家族本應負擔之綜合所得稅為低，業已達到規避稅負之 效果，原告藉由股權移轉之安排，行規避稅負之行為，足堪 認定，尚難僅以原告95及96年度綜合所得稅經調整後為退稅 案件，原告家族成員並非全部有補繳稅額，即謂無規避稅負 之意圖。
6.原告雖復主張其於被告查核時表示願意補繳，惟礙於現行證 券交易法規定無法辦理恢復原狀，如何令人甘服云云。按「 納稅義務人利用股權移轉或其他虛偽安排，不當規避或減少 納稅義務，稽徵機關依查得之資料，予以調整補稅處罰，該 不當規避或減少納稅義務所為股權移轉或虛偽安排法律行為 本身，並不因稽徵機關前開調整而生當然回復原狀之法律效 果。」（最高行政法院100年度判字第2125號判決參照）。 又「二、稽徵機關依所得稅法第66條之8規定調整之處理原 則如下：……(三)回復原狀之處置：納稅義務人利用股權移 轉及虛偽安排，經稽徵機關依法調整補稅處罰，且其股權可 回復原狀者，納稅義務人得於繳清稅款及罰鍰後，向稽徵機 關申請回復原狀。(四)衍生其他稅捐之處理：……2.回復原 狀之稅負（如證券交易稅、贈與稅）：納稅義務人於繳清補
徵之稅款及罰鍰，且其股權可回復原狀之情形下，申請將其 所有之股票，改回自己名義，其回復原狀之稅捐徵免，得參 照本部62年9月7日台財稅第3685 5號函及80年5月27日台財 稅第000000000號函（按：下稱財政部80年5月27日函釋）辦 理。……」、「……三、股權回復原狀時所涉及稅捐之處理 原則如下：(一)已查案件：……2.當事人如繳清補徵之稅款 及罰鍰者，比照分散所得案例，由稽徵機關查明發給證明， 憑以辦理轉回手續。3.轉回時免徵證券交易稅、贈與稅及證 券交易所得稅，而原移轉時所納之證券交易稅及證券交易所 得稅准予扣抵或退還。4.緩課股票移轉於國外法人因而繳納 之所得稅，准予留抵或退還，並繼續適用緩課之獎勵（國外 法人所受配之緩課股票亦同）。惟嗣後移轉、贈與或遺產分 配時，應作為收益課稅。……」業經財政部97年4月30日台 財稅字第00000000000號函及80年5月27日函釋在案。是依上 開兩函釋之文義，明確指明繳清補徵之稅款及罰鍰後，始得 憑以辦理轉回手續。是本件補徵稅款及罰鍰須先繳清，並申 請轉回（回復原狀）獲准，否則原告於95年移轉予大觀公司 之綠意公司股份，並無法轉回原告。則在未轉回之情形下， 大觀公司若逕將上開股份出售他人，股權交易所得自仍應計 入大觀公司所得。是原告主張，並無所據。
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