臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第八五八號
原 告 常春投資股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 許祺昌
袁震天律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 （局長）乙○○
訴訟代理人 丙○○
丁○○
林文二
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月三十日台
八十九訴字第一九六五三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
事實概要：
原告於民國（下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用新台幣（下同）一、二五五、九○三元，證券交易所得四、九六九、七二二元，經被告查核以原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，本期出售有價證券未依財政部八十三年二月八日台財稅字第000000000號函釋正確計算出售有價證券應分攤之營業費用，乃計算其有價證券出售部分應分攤營業費用為一、一二五、七○五元，自有價證券出售收入項下減除，核定證券交易所得為三、八四三、九七二元，原告不服，申經被告復查，被告以八十八年八月三十日財北國稅法字第八八○三三四九四號復查決定書駁回，原告仍未甘服，提起訴願，亦經財政部八十九年一月二十六日台財訴第0000000000號決定駁回，原告遞向行政院提起再訴願，亦遭該院台八十九訴字第一九六五三號訴願決定，遂提起本件行政訴訟。兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：再訴願、訴願決定及原處分均撤銷。 ㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交 易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總 額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為所得稅法第 四條之一，及同法第二十四條第一項所明定。次按：「說明非以有價證券買 賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應 自有價證券收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。以有價 證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得
個則認列歸屬外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其 他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出 售收入項下減除。」亦為財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七 二號函釋規定（下稱系爭函釋）所明釋。於本件被告似將原告歸類為「以買賣 有價證券為專業之營利事業」，是故本件欲釐清之爭點如下： ⑴系爭函釋是否有符合憲法、所得稅法及相關大法官會議解釋，而為有效之命 令？
⑵本件被告認定原告為「以有價證券買賣為專業之營利事業」，是否適法？ ⒉系爭函釋是否符合憲法、所得稅法及相關大法官會議解釋，而為有效之命令？ ⑴系爭函釋，其計算公式之分攤基礎業已違背了所得稅法第四條之一獎勵我國 證券市場活絡之立法本意
查所得稅法第四條之一規定證券交易所得免課所得稅係自七十九年一月一日 起開始實施，其立法目的係在減輕證券交易之租稅負擔以活路我國證券市場 之交易，俾使我國企業得以順利募得資金並增加投資，進而提昇國民生活水 準。然行政機關卻以系爭函釋，強將間接損費予以武斷分攤，致所核課之租 稅負擔，在稅率並無調整之前提下，卻有比未停徵證券交易所得稅前之核課 稅負為重之情形，顯已牴觸所得稅法第四條之一之立法本意，則依憲法第一 百七十二條規定：「命令與憲法或法律牴觸者無故。」暨中央法規標準法第 十一條之規定：「︰︰︰命令不得牴觸憲法或法律︰︰︰」，並徵諸行政法 院八十五年度判字第一五二一號、第二八○三號判決之意旨，系爭函釋應屬 無效，至為灼然。
⑵系爭函釋，其計算公式之分攤基礎實已違背所得稅法第二十四條第一項之立 法意旨
查復查決定主張系爭函釋係基於所得稅法第四條之一，及同法第二十四條第 一項之規定云云，然卻故意忽視財政部據以所作之函釋似已「武斷」的分攤 營業費用於免稅收入之重大違誤。按系爭函釋所規定之計算方法係以有價證 券出售收入、投資收益、債券利息收入、其他營業收入比例分攤營業費用。 其中出售有價證券收入包含投資成本及利得；投資收益、債券利息不含成本 ，營業收入則視營業項目而定，如買賣業者營業收入包含成本，服務業者營 業收入（佣金收入等）不含成本，據此可知該函之分攤基礎包括含成本及不 含成本二類，致令成本部分之投資需分攤較高之營業費用，該解釋顯已不符 「合理之分攤原則」，此亦為行政法院八十六年度判字第二七九六號判決所 闡明。況出售有價證券之收入多寡，與不可歸屬之營業費用間，並無明顯之 相關連性。舉例而言：出售有價證券一張或一百張，所需營業費用，在可歸 屬的部分如證交稅、手續費上容或有所差異；但在不可歸屬的部分，則並無 明顯差異。因為打個電話，請營業員幫我賣一百張，並不會比賣一張，多支 出不可歸屬的費用，但其依系爭函釋規定所分配的不可歸屬之營業費用，卻 變成了一百倍，其不合理之處已至為明確，系爭函釋內容顯然違悖了所得稅 法第二十四條第一項之立法意旨，應不足採。
⑶系爭函釋所示之分攤方式顯已違反「租稅法律主義」及「租稅公平原則」按
所得稅法第四條之一規定，並未就證券交易所得停止課徵所得稅之營利事業 加以以區分、限制，然系爭函釋中卻逾越了母法之規定，逕行於解釋函中將 從事證券交易買賣之事業區分為「以有價證券買賣為專業之營利事業」及「 非以有價證券買賣為專業之營利事業」二種。此一作為，實已變更法律適用 之主體，嚴重逾越母法之規定。蓋「憲法第十九條規定人民有依法律納稅義 務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間 等項而負納稅之義務」，是為大法官會議釋字第二一七號解釋所明定，而大 法官會議釋字第三八號、第三六七號解釋暨中央法規標準法第十一條之相關 規定亦明揭此旨，足徵系爭函釋顯有違反「租稅法律主義」之重大違誤。 ⑷系爭函釋關於營利事業成本費用及損失等之計算，業已由大法官會議釋字第 四九三號解釋明示應遵守「法律保留原則」，而認有違反憲法第十九條規定 之嫌
按「至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬 者得個別歸屬，應自有價證券出售收入下減除，因投資收益及證券交易收入 源自同一投入成本，難以投入成本比例為分攤基準。財政部八十三年二月八 日台財稅第000000000號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之 計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。惟營利事業成本費用 及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍應由 法律明確授權主管機關訂立為宜。」為大法官會議釋字第四九三號解釋所明 示。另大法官會議釋字第一二六號、第一五一號、第三○九號、第三一八號 等解釋亦同此旨，乃原訴願決定機關未明第四九三號解釋之要旨所在，竟擅 將行政法上之「依法行政原則」，限縮在「法律優先原則」的層面，而忽略 「依法行政原則」實包括「法律優先原則」與「法律保留原則」兩個層面， 逕行作成原處分不違法之結論，其之用法顯已有所違誤。綜上所述，系爭函 釋有關營利事業成本費用及損失計算部分之解釋，既已經大法官會議釋字第 四九三號解釋認有違反憲法第十九條規定之嫌，又未經法律授權主管機關訂 立，並明示要求應由法律明確授權後方得由主管機關訂立，則被告在取得法 律授權依據之前，自不得援引該系爭函釋規定，核定補徵原告之應納稅額， 自不待言。
⒊本件被告認定原告為「以有價證券買賣為專業之營利事業」， 是否適法？ ⑴查被告於復查、訴願、再訴願程序中一再主張謂：「營利事業之費用及損失 既為免稅收入及應稅收入所共同發生，如免稅項目之相關成﹒本費用歸由應 稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，︰︰︰從而系爭函釋乃本於前揭所得稅 法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條有關 營利事業所得計算之規定所做之解釋。又該函釋之分攤計算公式偽財政部基 於財稅主管機關之職權，召集各相關同業公會、會計師公會及財稅機關等含 商之結論，自屬公允合理」云云。惟查系爭函釋僅將營利事業分為「以有價 證券買賣為專業」和「不以有價證券買賣為專業」兩類，卻並未釋明分類之 客觀標準。譬如買賣有價證券收入應超過其他收入多少，或者占總收入多少 百分比以上，才算以有價證券買賣為專業之營利事業。而此問題事實上係涉
及納稅金額之多寡，則依大法官會議釋字第二一七號解釋意旨，自應由法律 ，或由法律明確授權之命令加以規定，而非任憑行政機關依其自由意志任意 裁量決定。亦即，系爭函釋對此既無客觀標準，復無法擴張解釋得出是項分 類客觀標準，則稅捐稽徵機關自亦無從依該函釋據以核定。換言之，本件稅 捐稽徵機關之課稅處分實際上並無任何法律或命令之依據，其之處分自難謂 為適法妥當。
⑵又查被告作成本件違法處分之另一個主要論據，係謂：「租稅法所重視者， 應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上 之登記事項，對實質上經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅 ，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，︰︰︰『財政部八十 三年二月八日台財稅第000000000號函說明三，採以收入比例作為 分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。』為司法 院釋字第四九三號解釋有案。是被告依系爭函釋意旨，就原告證券交易收入 佔全部收入之比例調整分攤出售有價證券部分之費用，並無不適法之處。」 等語。換言之，被告認為大法官會議釋字第四九三號解釋支持系爭函釋，惟 其看法係屬對釋字第四九三號解釋之誤解，已於前揭第「⒉」部分中有完整 之說明。故被告於原處分中關於此部分之主張實亦不足採信。 ⒋綜上所述，原處分、訴願決定暨再訴願決定顯有違憲法第十九條之租稅法律主 義及法律保留原則之重大遑誤，依法自應予以撤銷。 ㈡被告主張之理由：
⒈按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交 易損失亦不得自所得額中扣除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入 總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為所得稅法 第四條之一及二十四條第一項所明定。又「核釋營利事業於證券交易所得停止 課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明 ：非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸 屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生 之費用及利息。以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息 ，除可合理明確歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利 息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自 有價證券出售收入項下減除。」復為財政部八十三年二月八日台財稅第八三一 五八二四七二號函所明釋。
⒉原告指稱系爭函釋規定計算公式之分攤基礎，違反租稅法律主義及租稅公平原 則，亦悖於所得稅法第四條之一及第二十四條第一項之立法意旨，且依大法官 會議釋字第四九三號解釋，該函釋關於營利事業成本費用及損失等之計算，有 違反憲法第十九條規定之嫌，另是否以買賣有價證券為專業，亦乏客觀標準， 按大法官會議釋字第二一七號解釋意旨，自應由法律或由法律明確授權之命令 加以規定，而非任憑行政機關依其自由意思任意裁量決定。 ⒊經查行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項規定意旨，關於營利事業 之費用及損失，既為免稅收入及應稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之
交易所得已納入免稅範圍，如免稅所得項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收 ，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現 象，惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收 入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術詳作規定，財政部始於八十 三年二月八日以台財稅第000000000號函釋有關免稅所得分攤營業費 用及利息支出之計算公式，乃係本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所 得稅之立法意旨，依所得稅法第二十四條有關營利事業所得稅計算之規定所作 之解釋，並未於法律規定外，另行創設新之權利義務，依司法院釋字第二八七 號解釋自應自所解釋法律之生效日起有其適用，且租稅法所重視者，應為足以 表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項 ，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合 租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，故有關課徵租稅構成要件事實之 判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而 非以形式外觀為準，否則將造成鼓勵投機及規避稅法之適用，無以實現租稅公 平之基本理念及要求。本件原告本年度收入包括有價證券收入五○、三四三、 一六一元、投資收益三、九九八、七九○元、利息收入一、二九五、一二一元 及其他收入五二六、五一一元，是其本期主要業務收入為買賣有價證券收入， 被告認其係以有價證券買賣為專業之營利事業，有關營業費用及利息支出係為 達成交易所發生之支出，如聘請人員之薪資、電話費、：：：或向銀行借款買 賣證券之利息支出，與該筆交易是否獲益無關。至應稅收入及免稅收入應分攤 之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收 入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本 比例作為分攤基準，被告依首揭財政部台財稅字第000000000號函釋 ，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，就原告證券交易收入占全部收入比 例調整分攤出售有價證券部分之費用，尚無不合，且符合首揭法條規定意旨， 與憲法尚無抵觸，為司法院釋字第四九三號解釋有案。 ⒋據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告 訴之聲明。
理 由
按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交所得停止課徵所得稅，證券交易損失 亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入額減除各項 成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第四條之一及第 二十四條第一項定有明文。又「核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間 從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：非以有價證券買 賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有 價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。以有價證券 買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬認列外，應按 核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價 證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」復為系爭函 釋所明釋。且經司法院釋字第四九三號解釋：「營利事業所得之計算，係以其本年
度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二 十四條第一項所明定。依所得稅法第四條之一前段規定，自中華民國七十九年一月 一日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依六十九年十二月三 十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受 免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額 課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原 則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免稅收入應分攤之相關 成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除 外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基 準。財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號（即系爭函釋）函說 明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚 無牴觸。」在案。
本件原告於八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用一、二五五、九○ 三元，證券交易所得四、九六九、七二二元，被告以原告係以買賣有價證券為專業 之營利事業，本期出售有價證券未依系爭函釋正確計算出售有價證券應分攤之營業 費用，乃計算其有價證券出售部分應分攤營業費用為一、一二五、七○五元，自有 價證券出售收入項下減除，核定證券交易所得為三、八四三、九七二元，原告不服 ，申經復查，為被告以八十八年八月三十日財北國稅法字第八八○三三四九四號復 查決定書駁回等情，原告就其中被告否認其係以有價證券買賣為專業之營利事業， 及系爭函釋是否有符合憲法、所得稅法及相關大法官會議解釋，而為有效之命令等 ，提出爭執外，其餘並不爭執，亦有原告中華民國八十六年度營利事業所得稅結算 申報書附原處分卷可稽，是除上開原告爭執二點外，其餘應堪認為真實。惟查，本件原告本年度收入包括有價證券收入五○、三四三、一六一元、投資收益 三、九九八、七九○元、利息收入一、二九五、一二一元及其他收入五二六、五一 一元，此有永新證券股份有限公司客戶交易明細表、原告中華民國八十六年度營利 事業所得稅結算申報書暨股利明細表、附原處分卷可考，是原告有價證券收入佔營 業收入八十九點六四，為其本期主要業務收入，顯見原告營業收入與買賣有價證券 有關，尚難認非以買賣有價證券為專業之營利事業，則原告主張法未明文有價證券 收入佔營業收入多寡始得認為係以買賣有價證券為專業，被告逕行認定原告，以買 賣有價證券為專業，認為有系爭函釋之適用，原處分難謂適法云云，委無可採。又 本件原告既係以有價證券買賣為專業之營利事業，因營利事業之費用及損失及應稅 收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相 關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失稅法之立法原意， 並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費 用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳 細規定，系爭函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，係該部基於 中央財稅主管機關質權就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨 ，及所得稅法第二十四條第一項有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，自有其 適用，並經司法院釋字第四九三號解釋在案，已敘明於前，因此，至應稅收入及免 稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證
券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入 成本比例作為分攤基準，被告依系爭函釋，採以收入比例作為分攤基準之計算方式 ，就原告證券交易收入占全部收入比例調整分攤出售有價證券部分之費用，尚無不 合，且符合首揭法條規定意旨，與憲法尚無抵觸，為司法院釋字第四九三號解釋有 案。本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用下同）一、二五 五、九○三元，證券交易所得四、九六九、七二二元，經被告查核以原告係以買賣 有價證券為專業之營利事業，本期出售有價證券未依系爭函釋正確計算出售有價證 券應分攤之營業費用，乃計算其有價證券出售部分應分攤營業費用為一、一二五、 七○五元，自有價證券出售收入項下減除，核定證券交易所得為三、八四三、九七 二元，核無違誤。故原告指稱系爭函釋規定計算公式之分攤基礎，違反租稅法律主 義及租稅公平原則，亦悖於所得稅法第四條之一及第二十四條第一項之立法意旨， 且依大法官會議釋字第四九三號解釋，該函釋關於營利事業成本費用及損失等之計 算，有違反憲法第十九條規定之嫌，另是否以買賣有價證券為專業，亦乏客觀標準 ，按大法官會議釋字第二一七號解釋意旨，自應由法律或由法律明確授權之命令加 以規定，而非任憑行政機關依其自由意思任意裁量決定云云，並無可採。至於大法 官會議釋字第四九三號解釋後段：「惟營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民 之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜 。」解釋文，係指示行政機關應行改進，並未宣告系爭函釋違法，附此敘明。綜上所述，原告所訴各節，均無可採，原處分認事用法，並無不合，訴願決定及再 訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告起訴意旨並無理由，應予駁回。原告徒執前詞 ，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決 如主文。
中 華 民 國 八十九 年 十二 月 二十八 日 台北高等行政法院第二庭
審判長法 官 王立杰
法 官 黃本仁
法 官 陳雅香
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 一 月 三 日 書記官 葉倫楨
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