臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第五八七號
原 告 甲○○○
乙○○
丙○○
丁○○
戊○○
己○○
右六人共同 壬○○律師
訴訟代理人
被 告 財政部台灣省北區國稅局
代 表 人 （局長）庚○○
訴訟代理人 辛○
訴訟代理人 癸○○
右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部八十九年六月十四日台財訴字第○八九一
三五五四二七號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告平均分擔。
事 實
一、事實概要：原告甲○○○之配偶賴鐘於民國八十五年十月三十一日死亡，原告等 於核准延期申報期限內之八十六年七月十九日辦理遺產稅申報，案經被告核定課 稅遺產總額為新台幣（以下同）八千四百七十八萬一千八百五十二元，淨額為七 千零七十八萬一千八百五十二元，應納遺產稅額為二千三百五十一萬三千五百五 十九元。原告等不服，原主張依民法第一千零三十條之一「剩餘財產差額分配請 求權」規定請求扣除配偶剩餘財產之二分之一後核定本件遺產稅云云，申請復查 ，未獲變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回。原告猶未甘服，遂向本院提起行政 訴訟，原告提起本訴訟後主張，系爭遺產中有二筆即坐落台北縣樹林市○○○段 四五二地號、四五三地號（下稱四五二地號、四五三地號）均為農業用地，合計 價值有七千七百八十八萬三千五百二十元，自總遺產價額中扣除，餘額為六百八 十九萬八千三百三十二元，已不足法定扣除額，依法免徵遺產稅，原處分顯有違 法。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明：請求駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
（一）系爭四五二地號、四五三地號二筆農地價值，可否依繼承發生時之遺產及贈與 稅法第十七條第一項第六款規定自遺產總額中扣除？（二）原告主張該二筆農地，其係「因公害污染而不能作農業使用」並非「不繼續作 農業使用」，認應准許自遺產中扣除其價值，是否有理？
原告主張：
（一）遺產稅法第十七條第一項第六款規定，遺產中之農用地應自遺產總額中扣除免 徵遺產稅（扣除土地及地上農作物價值之全數）。查系爭遺產中有二筆，即坐 落台北縣樹林市○○○段四五二地號、同段四五三地號均為農業用地，合計價 值有七千七百八十八萬三千五百二十元，自總遺產價額中扣除，餘額為六百八 十九萬八千三百三十二元，已不足法定扣除額，依法已屬免徵遺產稅，被告仍 為課徵遺產稅之處分，已屬不當，自得請求撤銷其課徵之處分。再觀被告之課 徵本件遺產稅之繳稅通知及復查決定之課稅通知中，均未提出不依遺產稅法第 十七條第一項第六款將農業用地自遺產總額中扣除之理由，逕為處分，亦有未 當。
（二）系爭遺產四五二地號、四五三地號土地地目為田、原告先人祖居於此，耕作於 斯。惟於工業經濟發達以後，農林子弟，不願辛苦耕農，紛紛出售土地（農地 ）前往都市工作，系爭農村農田漸被外人購得違章興建工廠，排放廢水，污染 環境，本件系爭農地，逐漸被週遭違章工廠之興建包圍而孤立，因廢水及工業 污染之影響，原告之先父亦開始無法耕作，此均為地方政府主管單位所週知， 更有甚者，稅捐單位亦明知，而對這些違章工廠課徵稅捐，此不但顯示公權力 不張而侵害農民之權益，農民之田地被污染而不能耕作，主管機關豈可視若無 睹，違章工廠污染農地，已然觸法，不但未行使公權力取締，稅捐機關仍默認 而課徵稅捐（對工廠），原告所有之農地不能繼續耕作之原因，由上可知，係 因公權力不張，環境污染所致，系爭農地在工廠包圍，不能利用之情況下，只 有放棄耕作，為求生活，亦隨之加蓋鐵皮屋出租予人，以謀取小利以維生計， 此非原告之過失或自願不繼續農業生產，顯可明證。（三）被告勘查現場亦明知前述情形，卻不考慮原告之所以未繼續耕作，是政府公權 力不張所致，是不能耕作而非不繼續耕作，今遺產繼承發生之時點，被告卻以 原告田地被侵害之現狀，認為不得扣除遺產稅額，顯有未當。系爭田地，依地 政事務所土地謄本所載，地目仍為「田」樹林市政府都市計劃亦編為農業用地 （但農民無法耕作），政府無視農民，不行使公權力清除農業用地之違法障礙 ，使農民得以耕作，卻於遺產稅課徵時以不繼續耕作為由，不予認列扣除額， 且課以龐大之遺產稅，最後原告無法繳交稅款，而任農地被強制執行拍賣，失 去農地，受損害的就是原告，侵害者當然就是政府機關，最後又走上國賠路上 ，此均非吾人所樂見。
（四）本件農地多年來因週遭違章工廠林立已嚴然成為工業區，每年公告現值因而調 升，本件遺產稅額之核估亦循此地價核課，而不考慮前述因素而為遺產價值之 酌減考量，亦為法所不許。設若將來政府主管機關執行公權力，清除違章工廠 ，恢復農業環境，原告自當以原編之農業區土地之前提，繼續耕作，而不能作 為其他用途，惟本件所課徵之遺產稅額，又當如何處理，除非都市計劃變更， 將系爭農地，變更為其他用途（住宅、工業用地或其他）所課之遺產稅始能取 得權利與義務之平衡，否則本件之核課顯有欠法律之衡平，似有違憲之疑虞。（五）遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定應解為自繼承人辦妥繼承登記，實 際管領繼承之土地時起，承受人自承受承受之日起五年內，未將該土地繼續作
農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期 限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，方應追繳應納之遺產稅， 而非於繼承時即應課徵遺產稅，今五年期限尚未屆滿，原告仍得將其恢復作農 業使用，而免徵遺產稅，被告依據何法令課徵本件遺產稅？被告主張：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅‧‧‧六、遺產中之農業用 地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地 及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應 納稅賦。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所明定。另「農業用地閒 置不用‧‧‧但有左列情形之一者不在此限。‧‧‧三、因公害污染不能耕作 者。‧‧‧前項規定之實施辦法，由中央主管機關會同農業主管機關定之。」 「‧‧‧（一）農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情 形者，視為不繼續經營農業生產。（二）農地已變更使用，不符合非都市土地 使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農 業生產。‧‧‧」分別為平均地權條例第二十六條之一第一項第三款、財政部 七十九年五月三十一日台財稅第七九○○八二七六一號函所明定。（二）按「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查，而逕為行政 爭訟，即非法之所許。」為行政法院（現改制為最高行政法院）六十二年度判 字第九十六號著有判例。原告主張被繼承人遺產中坐落台北縣樹林市○○○段 四五二、四五三地號等二筆土地應屬農業用地，請准予依遺產及贈與稅法第十 七條第一項第六款規定認列為遺產稅扣除額云云。惟查原告並未於復查及訴願 兩階段時對此部份表示不服，被告及財政部亦未對之作成復查及訴願決定，原 告逕行提起行政訴訟，程序自有未合。
（三）原告所主張被告核課本件遺產稅之繳稅通知及復查決定之課稅通知中，均未提 出本項農業用地未自遺產總額扣除之理由，逕為處分為不當云云。查本件原告 在申報遺產稅時，即未對此系爭三筆農地主張依遺產及贈與稅法第十七條第一 項第六款規定認列扣除額，又被告核發遺產稅繳款書時每件均附有遺產稅核定 通知書，通知書上對各筆核課遺產稅之財產明細及是否准予扣除均有標示並另 列示於扣除額分項明細中，原告所述，核不足採。（四）系爭坐落台北縣樹林市○○○段四五二、四五三地號等兩筆農地，雖原告於申 報遺產稅時並未主張依前揭法條以自耕認列扣除額，惟被告機關原查時業已於 八十七年四月間派員會同樹林地政及樹林市公所兩單位人員至前開二筆土地現 場勘查，查得該兩筆土地係作為工廠使用，有遺產稅農業用地繼續自耕實地勘 查報告表及現場所拍攝照片附卷可稽，自不屬繼續經營農業生產之情形，此亦 為原告在行政訴訟準備書狀中所不爭，當不符合前揭免稅法條之規定。原告雖 復辯稱無法耕作係因為公權力不彰，環境污染所導致，惟（１）依行政訴訟法 第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條「當事人主張有利於己之事實 者，就其事實有舉證之責任。」之規定，原告既主張其係因公害污染不能耕作 ，自應提出主管機關之證明以實其說，空言主張，無法核信。（２）系爭土地 於八十七年勘查時已作為工廠使用，原告在行政訴訟準備書狀中亦自承有加蓋
鐵皮屋並出租他人情形，按農地既加蓋鐵皮屋，且有出租供營業之行為，核屬 農地已變更使用情形，依前揭財政部七十九年五月三十一日台財稅第七九○○ 八二七六一號函釋，非屬繼續經營農業生產，當無前揭遺產及贈與稅法第十七 條第一項第六款免徵遺產稅之適用。
理 由
甲、程序方面：
按「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查，而逕為行政爭 訟，即非法之所許。」固經行政法院（現改制為最高行政法院）六十二年度判字 第九十六號著有判例。本件被告雖抗辯稱原告於復查及訴願階段時，僅以被告未 依夫妻之剩餘財產差額分配請求權規定，計算本件遺產總額，主張本案遺產稅核 定違法為理由，而於起訴後始主張四五二、四五三地號二筆土地應屬農業用地， 依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定應列為遺產稅扣除額，原告此部份 主張，未經復查及訴願決定審認，逕行提起行政訴訟，依上開判例所示，應不予 受理云云。惟按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法 律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定 ，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。 」行政訴訟法第四條第一項定有明文。是本件之訴訟標的乃為系爭行政處分之違 法性，即本件課徵遺產稅是否違法？而原告就其不服被告所為之課徵遺產稅處分 ，主張該處分為違法，業已申請復查及提起訴願，並非未經踐行起訴前之前置程 序，是本件並無起訴在程序上不合法之情事，合先敘明。乙、實體方面：
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰‧‧‧六、遺產中之農業 用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土 地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳 應納稅賦。」為本件繼承發生時應適用之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六 款所明定，嗣本條款規定於八十九年一月廿六日經修正公布施行，其規定為「 左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰‧‧‧六遺產中作農業使用之 農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農 作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且 未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復 作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死 亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」依法律不溯 及既往原則，本件應適用八十九年一月廿六日修正公布前之舊法（下稱舊法） 規定，首需敘明。
二、查本件原告等之被繼承人賴鐘於八十五年十月三十一日死亡，原告等於核准延 期申報期限內之八十六年七月十九日辦理遺產稅申報，案經被告核定課稅遺產 總額為八千四百七十八萬一千八百五十二元，淨額為七千零七十八萬一千八百 五十二元，應納遺產稅額為二千三百五十一萬三千五百五十九元。原告等不服 於復查及訴願中主張依民法第一千零三十條之一「剩餘財產差額分配請求權」 規定，請求扣除配偶剩餘財產之二分之一後核定本件遺產稅均遭駁回之事實為
二造所不爭執，並有原處分卷及訴願卷可稽。次查本件原告主張其六人均為被 繼承人賴鐘之繼承人，並均未拋棄繼承，遺產中之四五二、四五三地號之二筆 土地，其原係為農業用地，但在被繼承人賴鐘死亡時，該二筆土地上全部蓋有 鐵皮屋出租予他人作為倉庫或加工廠使用及繼承開始後仍作相同使用之事實， 復為原告所自認，並經被告提出遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查報告表載明 係作工廠使用及照片附卷可稽，自堪信為真實。是本件所應審究之爭點在於系 爭二筆農地價值，可否依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定自遺產總 額中扣除？及原告主張該二筆農地，係「因公害污染而不能作農業使用」並非 「不繼續作農業使用」，認應准許自遺產中扣除是否有理？經查： （一）依舊法第十七條第一項第六款之規定，必須遺產中之農業用地及其地上農作 物，由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，方得扣除其土地及地上農作 物價值之全數。而原告等在繼承後仍在該農地上繼續保有原來之鐵皮屋，並 出租他人作倉庫、加工廠使用，並未作為經營農業生產使用，既為原告所自 承，原告主張被告於計算遺產總額時，應扣除其土地價值之全數核與該款規 定不符，自無可採。又原告雖主張被告機關課徵遺產稅之時點須依該款後段 規定，在繼承人辦妥繼承登記，並實際管領繼承土地之日起算五年內，如有 未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或 雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，稅 捐稽機關方應追繳應納稅賦，而非於繼承開始時，即予課徵遺產稅，庶不致 剝奪繼承人五年內自由使用之利益云云。姑不論原告所主張者，係以八十九 年一月廿六日修正公布後之現行法為據，依前開說明，本件應適用舊法規定 核課遺產稅，原告之主張於法已有未合；且查依遺產及贈與稅法第一條規定 （新舊法均相同）遺產稅之課徵對象為「經常居住中華民國境內之中華民國 國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定 ，課徵遺產稅。」及同法第十三條規定（新舊法均相同）「遺產稅按被繼承 人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第十七條規定之各項扣除額及 第十八條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之：‧‧‧ 」云云，因而遺產稅之課徵時點係以被繼承人死亡，發生繼承事實時為準， 而非依繼承後發生之事實決定應否課徵遺產稅，甚為明確。縱依八十九年一 月廿六日修正後之現行法規定，其得依該款現行法規定自遺產總額中扣除， 免徵遺產稅者，亦須遺產係作農業使用之農業用地及其地上物，而查系爭四 五二、四五三土地雖為農業用地，惟於繼承開始前已由被繼承人賴鐘將其全 部加蓋鐵皮屋出租他人作倉庫、加工廠使用，是該遺產並非「作農業使用」 甚為明確，要無現行法該款得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅規定之適用。 至現行法該款規定後段則係指在繼承開始時，係作農業使用之農業用地，業 經稅捐稽徵機關依該款前段規定，准予自遺產總額中扣除，免徵遺產稅者， 若承受人（繼承人或受遺贈人）自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農 業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期 限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦，與本 件在繼承開始時，即已經不合於免徵遺產稅之條件者，迥不相侔，是原告主
張本件應適用現行法該款後段之規定一節，顯有誤會，為不可採。 （二）其次原告雖另主張該二筆農業用地係因附近公害污染不能耕作，並非不繼續 耕作為農業使用，實係因公權力不張所致，應准自遺產總額中扣除其土地價 值之全數云云。惟查依財政部七十九年五月三十一日台財稅第七九○○八二 七六一號函就繼續經營農業生產之認定原則為「‧‧‧（一）農地閒置不用 ，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續經營農業 生產。（二）農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫 有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。‧‧‧」另平 均地權條例第二十六條之一但書規定為「但有左列情形之一者不在此限。‧ ‧‧三、因公害污染不能耕作者。」，對於因公害污染不能耕作而將農業用 地閒置者，為顧及繼承人利益，得將其視為繼續經營農業生產，而准其自遺 產總額中扣除其土地價值之全數；惟本件原告等繼承之農地業已變更使用加 蓋鐵皮屋出租他人作倉庫加工廠使用，且不符合都市計畫法第三十三條限制 建築之使用，依上開財政部函釋，自不得認為係繼續經營農業生產，是姑不 論原告迄未能舉證證明其係因公害污染而不能為繼續耕作；退步言之，縱認 原告係因公害污染而不能耕作，亦因原告已將農地變更使用並非閒置未用， 而不得主張應將該四五二、四五三地號土地之價值應自遺產總額中扣除，是 原告此部分之主張亦為無理由。從而，原處分未將該四五二、四五三地號土 地之價值應自遺產總額中扣除，而核定課稅遺產總額為八千四百七十八萬一 千八百五十二元，淨額為七千零七十八萬一千八百五十二元，應納遺產稅額 為二千三百五十一萬三千五百五十九元，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦 無不合。原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
三、本件事證巳臻明確，原告請求本院依職權調查系爭土地是否係因附近公害污染而 不能為繼續耕作一節，經核並無必要，併此敘明。據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法條第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 十二 月 二十二 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第四庭
審 判 長 法 官 葉百修
法 官 梁力求 法 官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 八十九 年 十二 月 二十六 日 書記官 楊子鋒