臺北高等行政法院判決
104年度訴更二字第22號
104年11月11日辯論終結
原 告 臺灣肥料股份有限公司
代 表 人 李復興（董事長）
訴訟代理人 吳茂榕 律師
複 代理人 張繼文 律師
被 告 基隆市稅務局
代 表 人 歐秋霞（局長）
訴訟代理人 游貽婷
江淑卿
陳怡君
上列當事人間房屋稅事件，原告不服基隆市政府中華民國101年
12月20日基府行法壹字第1020140559號訴願決定，提起行政訴訟
，經最高行政法院發回更審，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即重核復查決定）除確定部分外，關於磷肥倉庫補徵98年、99年房屋稅逾新臺幣伍萬零伍佰貳拾元、肆萬玖仟陸佰參拾捌元，暨該罰鍰逾新臺幣參萬伍仟參佰陸拾肆、貳萬肆仟捌佰壹拾玖部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用（除確定部分外）由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：
原告所有坐落基隆市中山區中華路171 號房屋廠區內之磷肥 倉庫建物（下稱系爭磷肥倉庫），原經被告核定補徵95年至 99年房屋稅分別為新臺幣（下同）139,626 元、137,904 元 、136,179 元、134,457 元及132,732 元，磷酸儲槽建物（ 下稱系爭磷酸儲槽）補徵95年至99年房屋稅分別為262,533 元、258,321 元、254,109 元、249,897 元及245,685 元， 硫酸儲槽建物（下稱系爭硫酸儲槽，與系爭磷酸儲槽合稱系 爭二儲槽）補徵95年至99年房屋稅分別為465,912 元、459, 192 元、452,472 元、445,752 元及439,032 元，並裁處罰 鍰3,475,703 元。原告針對本稅部分申請復查，經被告復查 決定變更補徵系爭磷肥倉庫房屋稅95年至99年分別為95,532 元、94,047元、92,562元、91,077元及89,592元，其餘維持 原核定。原告仍不服，提起訴願，經被告自我審查，撤銷原 復查決定，並重新復查決定核定補徵系爭磷肥倉庫95年至99 年房屋稅分別為95,532元、94,047元、92,562元、91,077元
及89,592元，變更補徵系爭磷酸儲槽95年至99年房屋稅分別 為128,712 元、126,648 元、124,584 元、122,520 元及12 0,453 元，變更補徵系爭硫酸儲槽95年至99年房屋稅分別為 409,581 元、403,674 元、397,767 元、391,860 元及385, 953 元，復因應補稅額變更，罰鍰變更為2,748,839 元。原 告猶不服，循序提起行政訴訟，經本院101 年度訴字第508 號判決撤銷訴願決定及復查決定不利原告部分，由被告另為 適法之處分。案經被告重核復查決定維持系爭磷肥倉庫補徵 95年至99年房屋稅部分；另系爭磷酸儲槽補徵95年至99年房 屋稅部分，分別變更為24,774元、24,375元、23,979元、23 ,580元及23,184元；系爭硫酸儲槽補徵95年至99年度房屋稅 部分，分別變更為59,904元、59,040元、58,176元、57,312 元、56,448元；應處罰鍰則變更為587,523 元。原告不服， 循序提起行政訴訟，經本院以102 年度訴字第380 號判決撤 銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於系爭磷肥倉庫 補徵95年至99年房屋稅額逾53,043元、52,218元、51,393元 、50,568元及49,743元，暨裁處罰鍰逾433,484 元部分，並 駁回原告其餘之訴。原告對敗訴部分提起上訴，經最高行政 法院以102 年度判字第825 號判決原判決關於駁回原告其餘 之訴及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院更為審理〔至原處 分（即重核復查決定）經撤銷部分，因被告未上訴，已告確 定〕；嗣本院以103 年度訴更一字第13號判決（下稱本院前 判決）駁回原告之訴，原告仍不服，提起上訴，經最高行政 法院104 年度判字第12號判決（下稱最高行政法院第二次發 回判決）將本院前判決廢棄，發回本院更為審理。貳、原告主張：
一、關於系爭磷肥倉庫部分：
(一)參據數位典藏與數位學習成果入口網網頁，有關主題名稱： 台肥一二廠簡介；出版者：臺灣電影文化公司；出品日期： 西元1972年2月之影片，播放至第29-30秒間，影片右邊之房 屋即系爭磷肥倉庫，對照目前之空拍圖，均可見系爭磷肥倉 庫與鄰近廠房間後方有一煙囪，與此影片所示廠房與山頭、 鄰近廠房及煙囪等對照物對應位置相符且結構亦均為鋼架造 。從而，至少也應認系爭磷肥倉庫於61年2月間已是鋼架造 ，被告應核自61年2月間為起課日，並據以計算房屋折舊年 數提計折舊率。復觀諸行政院農業委員會林務局農林航空測 量所（下稱農測所）68年6月19日及71年10月20日航空照片 ，亦足認系爭磷肥倉庫至少應以68年6月為起課日。且參酌 最高行政法院發回判決意旨，亦清楚敘明原告新提出之68 年6月19日航空照片之比例尺與清晰度，勝過被告所採同日
空照圖，而應以原告所提出之68年6月19日空照圖為據認定 系爭磷肥倉庫之起課日。況基隆市政府74年10月21日磷肥工 場及複肥工場佈置圖，亦明白註明磷肥散裝倉庫為原有廠房 。是被告僅以75年9月8日空照圖認定75年9月為系爭磷肥倉 庫之起課日，並據以計算房屋折舊年數提計折舊率，補徵系 爭年度房屋稅，其認定事實顯與事證不符，顯屬違法，應予 撤銷。
(二)又查系爭磷肥倉庫係於75年11月26日完成登記，而按土地登 記規則第78條之規定，應可推定系爭磷肥倉庫於75年11月26 日（在75年9月空照之後）完成登記時，已經登記機關到場 測量，且係依其當時鋼鐵構造之狀態完成建物所有權登記， 顯屬合法登記之房屋，而非為違章建築；至於登記其主要建 築材料為木造、建築完成日期為35年3月，似係誤載，並不 影響該登記之同一性及合法性。且系爭磷肥倉庫既坐落在原 告所有基隆市中山區中華路171 號房屋廠區內，屬原告基隆 廠的一部分，而基隆廠領有經濟部核發之工廠登記證，則系 爭磷肥倉庫從75年11月26日完成登記時起應屬合法登記工廠 之自有房屋，如係供直接生產使用，依房屋稅條例第15條第 2 項第2 款規定，其房屋稅應減半徵收。原處分（重核復查 決定）未適用該規定半徵收系爭磷肥倉庫之房屋稅，已有違 誤。
二、關於系爭二儲槽部分：系爭二儲槽與財政部58年3月14日台 財稅發第2917號函釋及74年8月27日台財稅第21152號函釋所 稱「在製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽，非房屋稅 課徵對象」相符，而非屬房屋稅之課徵標的。縱認上開儲槽 非屬「在製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽」，而不 得免徵房屋稅，亦因系爭磷酸儲槽已空置不為使用，自非房 屋稅條例所指「可供人營業、工作或作為住宅使用之建築物 」，故亦非房屋稅之課徵對象，被告僅以會計原理認定至99 年尚有使用而課稅，違反經驗及論理法則，應不足採。且本 件應適用基隆市房屋稅徵收細則第5條規定，按都市計畫分 區使用範圍，分別以住家用或非住家用稅率課徵；被告僅以 磷酸日期別單品異動明細表於96年至99年間尚有庫存量，即 認原告之系爭儲槽於95年至99年仍在使用，遽按營業用稅率 課徵該年度房屋稅，亦屬違法而應予撤銷。
三、罰鍰部分：查系爭磷肥倉庫、系爭二儲槽之補徵稅款處分， 均有如上之違誤而應予撤銷；是被告關於依所漏稅額科處之 罰鍰處分，亦應隨同變更而併予撤銷。復以，被告為罰鍰處 分時，未具體審酌原告應受責難程度，逕按所漏稅額處以罰 鍰，容有裁量怠惰之瑕疵，顯然不符母法授權裁量目的及行
政罰法第7條第1項、第18條第1項之規範意旨，亦應予撤銷 等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即重核復查決 定）除判決確定外之不利原告部分均撤銷。
參、被告則以：
一、關於系爭磷肥倉庫部分：
(一)查系爭磷肥倉庫於地政登記資料為「門牌：北肥路29內號、 基隆市中山區德育段1692號、木造構造、35年3 月建築完成 」；嗣於99年7 月1 日遭被告查獲原址之現場已是一棟內部 呈現鋼構造之建物，二者為相異之客體。而原告未有建造完 成後建物之使用執照，亦未依房屋稅條例第7 條規定，於改 建完成之日起30日內申報房屋稅籍有關事項及使用情形，故 被告依查得之資料設籍課稅補徵5 年之漏稅額，於法有據。 嗣被告於102 年7 月15日再次現場勘查，其鋼鐵規格與原告 所訴「65×65×4.5 」公釐，尚屬相符，惟高度應予更正為 9.5 公尺。復參酌最高行政法院發回判決意旨，改以71年10 月20日空照圖認定系爭磷肥倉庫改建完成日為71年10月，並 依臺灣省稅務局72年2 月11日72稅三字第20544 號函釋，改 認系爭磷肥倉庫單價為每平方公尺700 元，經評點為5 點， 按基隆市政府公告70年1 月1 日起實施之「基隆市房屋標準 價格評定表」之標準表說明五、㈢之規定，減價百分之30， 再按該評價表說明第二十點規定重新核算後，系爭磷肥倉庫 95年至99年現值應為1,772,100 元、1,742,700 元、1,713, 300 元、1,684,000 元、1,654,600 元，應補房屋稅額分別 為53,163元、52,281元、51,399元、50,520元、49,638元。 惟95年至97年重核後應補房屋稅額較被告前次認諾稅額為高 ；98年與99年重核後應補稅額較被告前次認諾稅額98年為低 ，基於不利益變更禁止原則，故95年至97年應補稅額仍應為 53,043元、52,218元、51,393元，至於98年與99年應補徵稅 額，認諾變更分別為50,520元、49,638元。(二)查鋼鐵構造之系爭磷肥倉庫建造完成時，原告違反協力義務 未申報房屋稅籍，已如前述，復未依90年4月18日廢止前之 工廠設立登記規則第11條第1項第3款之規定，辦理工廠變更 登記，亦迄未提供使用執照、建物登記權狀或完工建造文件 等證明資料，此經基隆市政府都市發展處104年3月13日基府 都建壹字第1040208923號函復確實無相關建築執照及使用執 照資料，足證該倉庫非屬原工廠登記範圍內之合法建物，不 符合房屋稅條例第15條第2項第2款減半課稅之要件。至於原 告主張系爭磷肥倉庫係於75年11月26日完成第一次登記，同 年12月1日核發建築改良物所有權狀乙節，經查系爭磷肥倉 庫係地政機關於55年12月29日收件以55字第825號辦理總登
記，並於56年5月23日完成第一次登記；至於75年11月26日 登記、同年12月1日核發之75基字第6148號建築物改良所有 權狀，僅係原告因住址變更登記所為之權利書狀換給登記， 並未經地政機關建物測量；另88年5月30日之重測登記，係 因地籍原圖破損、滅失、比例尺變更或其他重大原因而實施 之地籍圖重測，依地籍測量實施規則第185條之規定，亦無 須經建物測量。
二、關於系爭二儲槽部分：按固定於土地上之建築物，不論其形 態如何，如有可使用之立體空間（場所），可供人營業、工 作或作為住宅使用之建築物，即屬房屋稅條例第2條第1款規 定之房屋。是以，系爭二儲槽並不因其於起課年月時是否為 雜項工作物尚有疑義，而否定其為房屋稅條例規定之課稅標 的之事實。參據被告99年12月17日之現場勘查紀錄、原告提 供之儲槽設計圖及製作流程圖可知，系爭二儲槽係屬主要功 能為儲存功能之儲槽，縱有管路與製造肥料之設備相連，而 兼有其他附隨之機械功能，仍不失其供營業用或工作用之固 定於土地上之建築物性質，是被告核認為房屋稅課徵標的應 課徵房屋稅，並無違誤。再者，行政院之「財物標準分類」 ，係政府機關及公營事業為加強財物管理、便利財物統計所 頒行，並未就機械設備類以下之條項財物有明確定義。至於 原告主張96年至99年10月間有磷酸原料進出之會計記錄上所 載之原料存貨帳目，係屬「酸泥」或殘酸等待處理之殘廢原 物料，然查其未依商業會計法、財務會計準則、一般會計原 理原則及會計資訊充分揭露原則之規定，另設會計帳戶並充 分揭露存貨資訊，顯不足採。
三、罰鍰部分：查系爭磷肥倉庫及系爭二儲槽等三筆建物，為原 告重要廠房不動產，其於35年3月間建造完成時，尚知為所 有權之登記，卻於70年間建造鋼鐵造倉庫建築及儲槽等建物 時，未為任何必要之產權登記，實難謂為非故意或無重大過 失。是被告依房屋稅條例第16條之規定，除責令補繳應納稅 額外，並按漏稅額處以罰鍰處分，於法有據。且按財政部訂 頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表第4點之規定，係 屬「得」減輕其罰，而非「應」減輕其罰，被告既認本件並 無違章情節重大或較輕之情節，而未予以減輕，自無所謂裁 量怠惰之違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決：訴願決定 及原處分（重核復查決定）關於補徵系爭磷肥倉庫建物98年 、99年度房屋稅超過50,520元、49,638元，暨該部分裁處之 98年度罰鍰部分超過35,364元、99年超過24,819元部分均撤 銷，原告其餘之訴（除判決確定部分外）駁回。肆、本件前經本院102年度訴字第380號判決撤銷訴願決定及原處
分（即重核復查決定）關於系爭磷肥倉庫補徵95年至99年房 屋稅額逾53,043元、52,218元、51,393元、50,568元及49, 743元，暨裁處罰鍰逾433,484元部分（即原告勝訴部分）， 因被告未提上訴已確定在案。故本次最高行政法院發回判決 發回本院更為審理之範圍，應僅為上開本院102年度訴字第 380號判決駁回原告其餘之訴部分（即原告敗訴部分）。經 核本件爭點厥在：被告核定補徵系爭磷肥倉庫建物95年至99 年房屋稅各53,043元、52,218元、51,393元、50,568元、49 ,743元；補徵磷酸儲槽建物95年至99年房屋稅各24,774元、 24,375元、23,979元、23,580元、23,184元；補徵硫酸儲槽 建物95年至99年度房屋稅各59,904元、59,040元、58,176元 、57,312元、56,448元；暨裁處罰鍰433,484元，是否合法 ？
伍、本院之判斷：
一、本案適用之法令規定：
(一)按房屋稅屬於財產稅，係以附著於土地之各種房屋，及有關 增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。所稱房屋係指 固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者；而所稱 增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之 其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者（房屋稅條例第 2 、3 條參照）。又房屋稅之課徵係由稅捐稽徵機關依據稅 籍底冊，核定發單通知納稅義務人繳納稅款，而非如所得稅 或營業稅須由納稅義務人主動申報，經稽徵機關核定；惟倘 有房屋稅減免事由，納稅義務人須在法定期限內主動申報。 準此，稅捐稽徵法第21條規定：「（第1 項）稅捐之核課期 間，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人實貼之印花 稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之 稅捐，其核課期間為5 年。（第2 項）在前項核課期間內， 經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課 期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第49條規定： 「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本 法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。……」另同法 施行細則第7 條亦規定：「本法第21條第1 項第2 款所稱應 由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，指 地價稅、田賦、房屋稅、使用牌照稅及查定課徵之營業稅、 娛樂稅。」
(二)次按房屋稅條例第2條第1款、第3條、第5條第2款、第7條、 第10條第1項、第11條第1項、第15條第2項第2款、第16條依 序規定：「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土 地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。」（56年4月11
日修正公布條文，後未修正）、「房屋稅，以附著於土地之 各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對 象。」（56年4月11日修正公布條文，後未修正）、「房屋 稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：二、非住家用房屋，其 為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得 超過百分之五。……」（59年7月8日修正公布條文，90年6 月20日該條雖有修正，惟未對此部分作修正）、「納稅義務 人應於房屋建造完成之日起30日內，向當地主管稽徵機關申 報房屋現值及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉 承典時亦同。」（56年4月11日修正公布條文，90年6月20日 修正公布為：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日 內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事 項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時 ，亦同。」）、「主管稽徵機關依據納稅義務人所申報之現 值，並參照不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。 」（56年4月11日修正公布條文，90年6月20日修正公布為： 「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計 房屋現值。」）、「房屋標準價格，由不動產評價委員會依 據下列事項分別評定，直轄市由市政府公告之，各縣（市） （局）於呈請省政府核定後公告之：一、按各種建造材料所 建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊 標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供 求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分 ，訂定標準。」（56年4 月11日修正公布條文，90年6 月20 日修正公布為：「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據 下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一 、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房 屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業 交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買 賣價格減除地價部分，訂定標準。」）、「私有房屋有左列 情形之一者，其房屋稅減半徵收：二、合法登記之工廠供直 接生產使用之自有房屋。」（90年6 月20日修正公布條文， 其中「左列情形」於96年3 月21日修正公布為：「下列情形 」）、「納稅義務人未依第7 條規定之期限申報，因而發生 漏稅者，除責令補繳應納稅額外，並按所漏稅額處以二倍以 下罰鍰。」（90年6 月20日修正公布條文）。另財政部97年 1 月24日台財稅字第09704506930 號令修正發布「稅務違章 案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定： 「（稅法條次及內容）房屋稅條例第16條……（違章情形、 裁罰金額或倍數）一、漏稅額逾新臺幣1 萬元至新臺幣5 萬
元者，按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰。二、漏稅額逾新臺幣5 萬元至新臺幣30萬元者，按所漏稅額處0.7 倍之罰鍰。三、 漏稅額逾新臺幣30萬元以上者，按所漏稅額處1 倍之罰鍰。 四、前二點違章情形，其房屋領有使用執照或使用情形變更 已向主管稽徵機關辦理稅籍相關登記者，按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰。前四點漏稅額係以每1 納稅義務人單1 層或單1 戶每1 年所核算稅額為準。」
(三)復按系爭磷肥倉庫、磷酸儲槽、硫酸儲槽分別於75年9月、 73年11月、80年9月應起課房屋稅（評定房屋現值）時之房 屋稅條例第9條規定：「（第1項）各直轄市、縣（市）（局 ）應選派有關主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價 委員會。（第2項）不動產評價委員會應由當地民意機關及 有關人民團體推派代表參加，人數不得少於總額五分之二。 其組織規程由財政部定之。」第10條規定：「（第1項）主 管稽徵機關依據納稅義務人所申報之現值，並參照不動產評 價委員會評定之標準，核計房屋現值。（第2項）依前項規 定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅 義務人如有異議，得於接到通知書之日起30日內，檢附證件 ，申請重行核計。」第11條規定：「（第1項）房屋標準價 格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，直轄市由 市政府公告之，各縣（市）（局）於呈請省政府核定後公告 之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、 各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里 之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之 房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。（第2項）前項房 屋標準價格，如物價總指數有30%以上增減時，應重行評定 ，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」(四)又按財政部72年11月30日台財稅第38508號函發布「簡化評 定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第4點規定：「稽徵 機關適用『房屋標準單價表』核計房屋現值時，對房屋之構 造、用途、總層數及面積等，應依建築管理機關核發之使用 執照（未領使用執照者依建造執照）所載之資料為準，但未 領使用執照（或建造執照）之房屋，以現場勘定調查之資料 為準。」第8點規定：「房屋之標準樓層高度為3公尺，凡各 層高度相差達1公尺者，始計為超高或偏低，其單價計算公 式如左：超高單價＝標準單價＋｛（樓板高度－標準高度） 標準高度50%標準單價｝……」第13點規定：「房屋 具有左列情形達3項者，為簡陋房屋，按該房屋所應適用之 標準單價之7成核計，具有4項者按6成核計，具有5項者按5 成核計，具有6項者按4成核計，具有7項者按3成核計：㈠高
度未達2.5公尺。㈡無天花板（鋼鐵造、木、石、磚造及土 、竹造之房屋適用）。㈢地板為泥土或石灰三合土。㈣無窗 戶或窗戶為水泥框窗。㈤無衛生設備。㈥無內牆或內牆為粗 造紅磚面（內牆面積超過全部面積1/2者，視為有內牆)。㈦ 無牆壁。」另臺灣省政府73年4月26日府財稅三字第146276 號函頒「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注 意事項」第3點規定：「房屋構造類別，以建管單位使用執 照所載為準；其無使用執照者，其構造別依下列說明認定： ㈠鋼骨造：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承 垂直及水平載重。……㈦鋼鐵（架）造：柱樑使用各型鐵材 ，其牆壁大部分為鐵骨，屋頂為山形鐵造屋架。……」第14 點規定：「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列 入者，比照已列有之類似類目，評定課徵，無類似類目可資 比照時，另行按實際之工料評估。」
(五)基隆市政府有關房屋單價及稅率之行政規則： ⒈66年度第1 次不動產評價委員會通過修正「基隆市房屋地 段等級表」（臺灣省政府65年12月9 日府財稅三字第1159 75號函准予備查）規定：中華路地段等級增減比為120%。 ⒉70年1月14日70基府稅字第2321號公告「基隆市特殊構造 物價評估標準單價表」（係公告原特殊構造物價評估標準 單價表等此次不調整，其依據為房屋稅條例第11條、基隆 市不動產評價委員會69年6月27日69年度第2次會議決議、 臺灣省政府69年12月17日69府財稅三字第119778號函）規 定：「第1節：圍牆……第2節：煙囪……第3節：水塔… …第4節：磚窯……第5節：水泥槽或麵粉廠圓型麥倉…… 第6節：糖、密槽……第7節：油槽：油槽造價＝槽身造價 ＋基座造價＋油漆防漏……如查測困難時，改按其容量每 噸以400元計算。第8節：鐵塔……第9節：其他：其他未 包括在以上所列之構造物或雖已列在上列項目但構造型體 或用料特殊者應另依其型體用料查估，其查估方法為先依 其構造型體計算各用之數量，乘其單位數量之造價相加而 得。各重要用料之單位數量造價如下：……」 ⒊73年6月19日73基府稅字第31895號公告「基隆市房屋標準 單價表」「基隆市各類房屋折舊標準表」（其依據為房屋 稅條例第11條、基隆市不動產評價委員會73年5月22日73 年第1次會議決議、臺灣省政府73年6月6日73府財稅三字 第44979號函）規定，鋼鐵造房屋，總層數1層、面積在20 0 平方公尺以上者，單價為2,100 元；鋼鐵造每年折舊率 為1.2%。
⒋74年7 月3 日74基府稅字第36518 號公告「基隆市房屋地
段等級調整表」（其依據為房屋稅條例第11條、基隆市不 動產評價委員會74年6 月24日74年度第1 次會議決議、臺 灣省政府74年7 月74府財稅三字第55690 號函）規定，中 華路地段等級增減比為120%。
⒌基隆市政府90年12月17日基府稅字第113388號函修正「基 隆市房屋稅徵收率」規定：「一、營業用房屋，按房屋現 值課徵3%。」
(六)另財政部58年3月14日台財稅發第2917號函：「工廠之油槽 、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、磚窯等專供機械設備用之建 築物，依照房屋稅條例第2、3條規定尚可認為非房屋稅課徵 之對象。」74年8月27日台財稅第21152號函「……○○石油 股份有限公司○○煉油總廠油槽請准予免徵房屋稅乙案，請 轉囑該廠向主管稽徵機關申報是項油槽座落、數量、現值及 使用情形，俾憑實地勘查認定是否屬房屋稅之課徵對象。說 明：二、依房屋稅條例第3 條規定：『房屋稅，以附著於土 地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵 對象。』至於當作機械設備用之建築物，非房屋稅之課徵對 象，前經本部58年3 月14日台財稅發字第2917號函釋有案。 水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用( 課徵對象) ，抑屬製造過程中之機械設備( 非課徵對象) ， 應由該管稽徵機關實地查明認定。○○公司○○煉油總廠所 設置之油槽如經查明係作為儲存原料、成品之散裝倉庫使用 ，應予課徵房屋稅，至該廠拒絕提供油槽有關課稅資料，致 無法設立房屋稅籍，可依稅捐稽徵法第46條之規定辦理。」 75年6 月27日台財稅第7551932 號函：「本部訂頒『簡化評 定房屋標準價格及房屋現值作業要點』附表一『房屋表準單 價表』內，構造別鋼鐵造房屋面積二百平方公尺以上而其樑 或柱使用Ｌ型鋼鐵規格在90×90×6 公厘以下，或他型鋼鐵 在上項規格以下者，同意貴廳所擬適用面積未達二百平方公 尺之標準單價核計房屋現值，並自75年7 月1 日起實施。」 〔 按：因簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點已有明 定，故依財政部81年12月15日台財稅第810879823 號函不再 援引適用（房屋稅、契稅法令彙編81年版）〕、83年12月23 日台財稅第831627018 號函「工業股份有限公司於工廠設立 登記規則登記之房屋之同一圍牆內，新建無使用執照違章房 屋，該違章房屋依工廠設立登記規則第6 條第2 款（註：現 為工廠管理輔導法第14條第3 款) 規定，既不得許可設立， 尚難認屬合法登記之工廠，應無房屋稅條例第15條第2 項第 2 款減半徵收房屋稅規定之適用。」
二、系爭磷肥倉庫部分：
(一)有關系爭磷肥倉庫建築完成時間，據以計算房屋折舊年數提 計折舊乙節：
⒈經查系爭磷肥倉庫供堆置磷肥使用，面積2,618平方公尺 ，於地政登記資料為「門牌：北肥路29內號、基隆市中山 區德育段1692號、木造構造、主要用途為冷卻室、35年3 月建築完成」；嗣於99年7 月1 日經被告在原址查獲之建 物係一棟內部呈現鋼構造，同時存放有磷肥之新倉庫，此 為兩造所不爭執，且有土地建物查詢資料、建物測量成果 圖查詢資料、建築改良物登記簿、建築改良物所有權狀、 被告99年7月1日清查現勘紀錄表及照片附卷可稽（見被告 資料卷第86-90、138-141頁）。可知原工廠登記範圍內 興建於35年3 月、座落在基隆市中山區德育段17地號土地 上之1692建號木造冷卻室建築物，早已滅失，不復存在； 而本件系爭課稅標的係被告於99年7 月1 日清查時所查獲 ，內部呈現鋼構造之建物，兩者為截然不同之建物客體。 原告主張系爭磷肥倉庫於35年3 月已建築完成，其登記主 要建築材料為木造係誤載，不影響建物之同一性云云，並 未提出任何事證以證其實，自難採認。
⒉原告雖於訴願時提出2張照片及取自基隆市政府之「磷肥 工廠及複肥工廠佈置圖」為據（見被告資料卷第107-10 9頁），主張「拍照時廠周之中華路、文化路皆未開通（ 當時皆為廠區範圍），由該照片週遭景物判斷，拍照期間 應距建築完成期間35年3月不遠，以該照片就教廠鄰長者 ，判斷拍照時間應為40-50年間」云云。惟上開2張照片僅 係廠區照片，看不出現今之中華路及文化路與該照片之相 對關係，且無其他具體事證證明其拍照時間；另「磷肥工 廠及複肥工廠佈置圖」亦僅表示74年間系爭磷肥倉庫為既 有廠房，惟何時改建為鋼鐵構造，仍不得而知。原告又主 張「依網頁介紹之台肥一二廠簡介，出版日期為1972年2 月，影片播放至29-30秒間之建物即為系爭磷肥倉庫（見 被告資料卷第110-111頁），結構為鋼架造，實應自61 年2月起課房屋稅。」云云。惟查該出版品係黑白影片， 其所介紹者為台肥一廠及二廠，影片所示者究係一廠或二 廠不得而知，其顯示圖像亦難認即為系爭磷肥倉庫，更難 辨別其結構屬性。再者，系爭磷肥倉庫相鄰周圍廠房（基 隆市中山區德育段1797、1798、1799、1800、1802、1804 建號）皆於75至76年間建造（見被告資料卷第122-130 頁），因此原告雖稱系爭磷肥倉庫於40-50 年間或61年2 月已改建為現況，惟經被告通知提供系爭建物使用執照等 完工證明文件供查核時，原告以100 年1 月12日肥基管字
第1000200005號函復「因年代久遠，致無法提供」等語（ 見被告資料卷第158-159 頁）。另原告於100 年10月24 日之訴願書亦明白表示系爭建物「於何時改建，已不可考 」等語（見被告資料卷第65-68 頁），故原告上開主張 尚難遽信，核不足採。
⒊又觀諸農測所75年9月8日空照圖（見被告資料卷第112 -113頁）、土地稅管理系統中基隆市92年度航照圖（見被 告資料卷第114 頁）及基隆市都市計畫e 路查網站96年 度航照圖（見被告資料卷第115 頁）三圖檔，可認定其 空照外觀特徵一致，為鋼鐵構造房屋，但與農測所68年6 月19日空照圖比對（見被告資料卷第118-119 頁、本院 訴更一卷第61頁），發現68年度空照圖之空照外觀特徵與 前揭三圖檔有異（建物屋頂中黑影長度比例明顯不同，無 法確定是否有建物屋頂），自無法僅憑農測所68年度空照 圖，而謂該屋於68年前已改建完工。又原告於本院前審10 3 年4 月2 日準備庭時提出農測所71年10月20日空照圖（ 見被告資料卷第120-12 1頁、本院訴更一卷第62頁）， 被告同意改以71年10月20日之空照圖為標準，將系爭磷肥 倉庫改建完成日期認定為71年10月，據以計算其房屋稅。(二)被告核定補徵系爭磷肥倉庫房屋稅：
⒈按稅捐債務，於法律規定之構成要件事實發生時，即已發 生。一經發生，除新法明文規定溯及適用於法律公布施行 前已發生而尚未核課，或尚未核課確定之稅捐事件外，並 不因嗣後法律為有利或不利納稅義務人之變更而變更其內 容。故稅捐債務發生後，至稅捐稽徵機關為稅捐處分時， 或至稅捐核課處分確定時，法律縱有變更，其作成稅捐處 分或行政救濟決定所應適用之稅捐實體法律，原則上仍係 「行為時法」，即法定稅捐債務構成要件事實發生時有效 之法律，始符上述稅捐債務之本質。又依系爭房屋稅應起 課（評定房屋現值）時之房屋稅條例第11條第1項規定「 房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評 定，直轄市由市政府公告之，各縣（市）（局）於呈請省 政府核定後公告之……」是於納稅義務人不依規定期限申 報房屋稅籍時，主管稽徵機關本應依各各直轄市、縣（市 ）（局）組織之不動產評價委員會決議房屋標準價格，用 以核定房屋現值，此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基（ 稅捐客體量化後之金額或數量）之法定方式，否則就有違 依法行政原則。
⒉財政部72年11月30日台財稅第38508號函發布「簡化評定 房屋標準價格及房屋現值作業要點」第8點、第13點條文
內容固有所謂超高加成及簡陋減成之規定，惟此等規定於 系爭磷肥倉庫應起課房屋稅時尚未經基隆市不動產評價委 員會評定（決議），並由基隆市政府公告作為房屋價格標 準（基隆市政府遲至93年9月1日才於訂定或修正公告之「 基隆市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第8 點、第13點為超高加成及簡陋減成之規定，參見被告卷2 第25-28頁），系爭房屋之價值未依起課時房屋稅條例第 11條規定的評定及公告程序，核有違誤。被告核定補徵系 爭磷肥倉庫房屋稅雖未經過房屋稅條例第11條第1項規定 的評定及公告程序，而有違誤，但因所評定之房屋價值更 低，有利於原告，尚無撤銷之必要（詳如下述）。 ⒊本件被告原認定系爭磷肥倉庫最早於75年9月間存在，從 而核定75年9月為起課日，並據以計算房屋折舊年數提計 折舊率，經100年9月22日基稅法貳字第1000023030號復查 決定重新核計95年至99年房屋現值，將原核定補徵95年至 99年房屋稅額，分別改課補徵95,532元、94,047元、92,5 62元、91,077元、89,592元。惟依本院101年度訴字第508 號判決意旨，房屋稅捐之核課，應適用新建、增建、改建 之行為時法規命令，該建物起課年月既經認定為75年9月 ，即應依前開房屋稅條例及行為時「簡化評定房屋標準價
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